Circolare n. 10 del 4 giugno 2015

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1 Circolare n. 10 del 4 giugno 2015 La deducibilità degli interessi passivi nel reddito d impresa Indice 1. Soggetti Ires 1.1. Presupposti soggettivo 1.2. Interessi rilevanti 1.3. Deducibilità in base al ROL 1.4. Riporto degli interessi passivi indeducibili 1.5. Modello Unico Società di Capitali 1.6. Fusione, scissione e consolidato fiscale 2. Imprenditori Irpef 2.1. Presupposto soggettivo 2.2. Condizioni oggettive 2.3. Disciplina antielusiva

2 1. Soggetti Ires Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dell art. 110, co. 1, lett. a), del D.P.R. n. 917/1986 sono integralmente deducibili, dal reddito d impresa dei soggetti Ires, sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi della medesima natura: l eccedenza è, invece, fiscalmente rilevante nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (art. 96 del Tuir) Presupposto soggettivo L art. 96 del Tuir è applicabile ai soggetti Ires, individuati dal precedente art. 73, co. 1, del Tuir: s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.; società cooperative, di muta assicurazione e consortili; enti pubblici e privati diversi dalle società e trust con attività commerciale esclusiva o prevalente; società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia, relativamente alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione; i consorzi, come altresì precisato nella R.M. n. 268/E/2008. Sul punto, si segnala l orientamento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, secondo cui l art. 96 del Tuir è altresì applicabile alle holding industriali, ovvero che svolgono attività finanziaria, ma non nei confronti del pubblico (Documento di Studio, Oneri finanziari per bilancio 2009 e successivi. Procedura per la determinazione dell ammontare deducibile, luglio 2010). Il regime tributario in commento non trova, invece, applicazione nei confronti dei seguenti contribuenti (art. 96, co. 5, del Tuir): 1) le banche e gli altri intermediari finanziari di cui all art. 1 del D.Lgs. n. 87/1992, ad eccezione delle società che esercitano, in via esclusiva o prevalente, l attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diverse da quelle creditizia e finanziaria; 2) le società di gestione, disciplinate dalla Legge n. 77/1983; 3) le imprese di assicurazione; 4) le società capogruppo di aggregazioni bancarie ed assicurative; 5) le società consortili per l esecuzione di lavori pubblici; 6) le società di progetto; 7) le società costituite per la realizzazione e l esercizio di interporti; 8) le società il cui capitale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici che costruiscono e gestiscono impianti per la fornitura di acque, energia, teleriscaldamento e per impianti per lo smaltimento e la depurazione. 2

3 Gli enti pubblici in parola, la cui partecipazione deve essere diretta a soddisfare il requisito civilistico del controllo (art c.c.), sono individuati sulla base dell art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 165/2001. In particolare, devono ritenersi tali lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al D.Lgs. n. 300/1999, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. I soggetti non indicati nell elenco degli esclusi, pur svolgendo attività assimilabili agli stessi, sono comunque soggetti alla disciplina limitativa di cui all art. 96, co. 1-4, del Tuir (R.M. n. 268/E/2008). Le holding direttamente controllate da enti pubblici, che possiedono delle società operative nei settori delle suddette utilities, applicano l art. 96 del Tuir, così come le proprie controllate operative in quanto non possiedono, infatti, entrambi i requisiti indicati dalla norma: le holding sono partecipate prevalentemente da enti pubblici, ma non esercitano le attività specifiche; le società operative esercitano le attività specifiche, ma non sono possedute prevalentemente da enti pubblici Interessi rilevanti In termini generali, ai fini dell applicazione dell art. 96 del Tuir, rilevano gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e i proventi ad essi assimilati, derivanti da: contratti di mutuo; contratti di locazione finanziaria, purché sia previsto il diritto di riscatto del bene che ne costituisce oggetto (R.M. n. 175/E/2003); emissione di obbligazioni e titoli similari; ogni altro rapporto avente una causa finanziaria. Rientrano altresì, nella tipologia dei proventi ed oneri considerati, ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2). I successivi documenti dell Amministrazione Finanziaria dimostrano, inoltre, che la causa finanziaria costituisce la regola generale da applicare per risolvere i casi dubbi (C.M. n. 38/E/2010). Interessi attivi e proventi assimilati 3

4 Il predetto documento di studio del CNDCEC riporta un elencazione esemplificativa degli interessi attivi e proventi assimilati di cui all art. 96 del Tuir, desunta dai principi contabili nazionali Oic e dagli orientamenti dell Agenzia delle Entrate 1 : interessi attivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta; interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale, indipendentemente dalla loro esplicitazione nelle scritture contabili (C.M. n. 19/E/2009, par ). Sono, invece, ritenuti esclusi gli interessi di mora, anche se passivi, per il ritardato pagamento di debiti pecuniari, in quanto costituiscono una forma di indennizzo per i danni derivanti dall inadempimento di un obbligazione pecuniaria, e non il corrispettivo di un servizio finanziario volontariamente reso (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2); interessi attivi da operazioni in strumenti derivati di copertura del rischio di oscillazione del tasso d interesse; interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento infragruppo; sconti finanziari attivi per pagamento pronta cassa ; interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte; interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e strumenti finanziari non partecipativi in genere; interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, ecc.) e titoli senza cedole (zero coupon), compresi gli interessi impliciti e il premio di sottoscrizione; interessi attivi su depositi cauzionali, relativi a contratti aventi una causa finanziaria e non commerciale (C.M. n. 38/E/2010); interessi attivi su prestiti a dipendenti, se derivanti dalla messa a disposizione di una provvista di denaro, per la quale sussiste l obbligo di restituzione, ed è prevista una specifica remunerazione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2); componenti derivanti dalle operazioni di pronti contro termine su titoli; aggi su prestiti concessi; interessi attivi su erogazioni anticipate del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato; contributi in conto interessi. È, tuttavia, opportuno che le risultanze dei principi contabili nazionali Oic siano coerenti con le previsioni della normativa fiscale, con particolare riferimento alla qualificazione reddituale della componente considerata (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3). 1 L Agenzia delle Entrate attribuisce rilevanza a qualunque componente che presenti un contenuto economico sostanziale assimilabile ad un interesse passivo od attivo, affermando dunque, per la determinazione dell ambito oggettivo di applicazione dell art. 96 del Tuir, un principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica. 4

5 Ai fini dell applicazione dell art. 96 del Tuir, devono essere altresì considerati gli interessi attivi derivanti da crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione, determinati in base al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto. Tali interessi attivi virtuali, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte dell ente pubblico, devono essere calcolati a partire dal 1 giorno dell'esercizio ovvero, se posteriore, dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento, e fino all'ultimo giorno del periodo amministrativo, oppure se anteriore, fino alla data di incasso del corrispettivo. Interessi passivi e oneri assimilati Analogamente agli interessi attivi e ai proventi finanziari, il documento di studio del CNDCEC riporta un elencazione esemplificativa degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui all art. 96 del Tuir, desunta dai principi contabili nazionali Oic e dagli orientamenti dell Agenzia delle Entrate: interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta; interessi passivi da operazioni in strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazione del tasso d interesse, in quanto costituenti un integrazione, con segno positivo o negativo, dell interesse derivante dall operazione coperta (C.M. n. 19/E/2009). Al contrario, sono esclusi dal regime in esame i componenti positivi e negativi (sia di natura valutativa che da realizzo) attinenti ai derivati aventi carattere speculativo, nonché quelli relativi ai derivati di copertura del fair value delle attività e passività di bilancio, oppure dei rischi di cambio, ove si aderisca alla tesi della irrilevanza, ai fini in esame, delle perdite e degli utili su cambi (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3.); interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamenti infragruppo; interessi passivi maturati sulla dilazione volontaria del pagamento di imposte; interessi passivi su depositi cauzionali, riguardanti i contratti aventi una causa finanziaria; oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta. Gli interessi maturati sulle attività oggetto dell operazione nel periodo di durata del contratto sono esclusi dall applicazione dell art. 96 del Tuir, ferma restando l applicazione dell art. 89, co. 6, del Tuir, secondo cui gli interessi maturati concorrono a formare il reddito del cessionario. Rileva, invece, ai fini del regime di limitazione della deducibilità degli interessi passivi, la differenza tra il prezzo a pronti e quello a termine (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2), disaggi di emissione e premi di rimborso dei titoli di debito; interessi passivi su contratti di mutuo e quota finanziaria dei canoni di leasing. Quest ultima è desumibile dal contratto, come prescritto dalla disciplina Irap (art. 5, co. 3, del D.Lgs. n. 446/1997), oppure applicando i criteri di cui all art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. n. 19/E/2009). In quest ultimo caso, riconosciuto per esigenze di semplificazione alle imprese che non adottano i principi contabili internazionali, la quota capitale è determinata sulla base del costo in capo al concedente, suddiviso per il numero di giorni di durata del contratto (quella minima fiscale, se 5

6 superiore, nel caso di contratti stipulati dal 29 aprile 2012, in tal senso la C.M. n. 17/E/2013), moltiplicato per quelli di competenza dell esercizio; interessi passivi derivanti da rapporti con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, qualora sussistano le condizioni di cui all art. 110, co. 11, del Tuir; interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l acquisizione o la costruzione di immobilipatrimonio o merce; interessi passivi su finanziamenti soci; interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo; commissioni per mancato utilizzo di linee di credito; oneri vari relativi all emissione di un prestito obbligazionario; commissioni passive su finanziamento e per fideiussioni, o altre garanzie rilasciate da terzi; spese e commissioni di factoring relative all anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato; oneri derivanti da sconto di crediti; interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su commessa non imputati a incremento del costo. Conseguentemente, devono ritenersi escluse dall operatività dell art. 96 del Tuir le componenti imputabili secondo i corretti principi contabili alla voce B.7) del conto economico, riguardanti i costi per servizi forniti da banche e imprese finanziarie: noleggio di cassette di sicurezza; servizi di pagamento di utenze; costi per la custodia di titoli; commissioni per le fidejussioni non finalizzate all ottenimento di finanziamenti; spese e commissioni di factoring di natura diversa da quella finanziaria; spese per la valutazione di immobili, ai fini della concessione un mutuo; spese di istruttoria di mutui e finanziamenti; spese per la disposizione di bonifici, utilizzo di bancomat e effettuazione di Home Banking. Ad integrazione di quanto rappresentato nel documento del CNDCEC, si riportano alcune esclusioni espressamente riconosciute dall Amministrazione Finanziaria: interessi passivi indeducibili in via assoluta: - in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing (art. 110, co. 7, del Tuir); - derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (art. 110, co. 10, del Tuir); 6

7 - su obbligazioni e titoli similari, nella misura in cui il rendimento effettivo dei titoli, al momento dell emissione, ecceda le soglie di cui all art. 26, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973, rilevanti anche per la misura della ritenuta da operare sugli interessi stessi (art. 3, co. 115, della Legge n. 549/1995); - versamenti trimestrali dell Iva (art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/93); interessi passivi deducibili, anche solo parzialmente, dal reddito d impresa: - relativi all acquisto di automezzi, come peraltro confermato anche dall Agenzia delle Entrate (C.M. n. 47/E/2008, par. 5.3), essendo soggetti alle disposizioni speciali di cui all art. 164 del Tuir; - imputati ad incremento del costo delle rimanenze di beni, in ossequio ai corretti principi contabili (R.M. n. 3/DPF/2008, e C.M. n. 19/E/2009, par ). Sul punto, si rileva, tuttavia, che la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa in casi eccezionali, così come chiarito dall Oic 13. In sede di determinazione del costo delle rimanenze, sono generalmente esclusi 2 gli interessi passivi, salvo quelli derivanti da un finanziamento contratto a fronte di specifici beni che richiedono un processo produttivo significativamente prolungato, il cui completamento può comportare il decorso di alcuni anni, prima che il prodotto divenga collocabile sul mercato e, quindi, commercializzabile. Può essere, il caso, ad esempio, del brandy, che necessita di un pluriennale periodo di invecchiamento, oppure dei salumi e formaggi, soggetti alla fase della stagionatura. Al ricorrere della suddetta ipotesi, è possibile imputare al costo gli oneri finanziari realmente sostenuti, limitatamente al periodo di produzione, a condizione che l importo complessivo risultante dalla capitalizzazione non ecceda il valore netto di realizzo, e se ne fornisca adeguata indicazione nella nota integrativa (art. 2427, co. 1, n. 7, c.c.); - imputati ad incremento del costo delle commesse ultrannuali (C.M. n. 19/E/2009, par ). A questo proposito, si noti che, nel caso di valutazione secondo il criterio della percentuale di completamento, gli interessi passivi sono imputabili ad incremento del valore delle rimanenze nei casi in cui si applichi il metodo cost to cost oppure altri metodi in cui la valutazione è funzione dei ricavi e costi previsti e gli aspetti finanziari costituiscano un elemento determinante ai fini della valutazione della redditività della commessa, rendendo necessaria la considerazione degli oneri e dei proventi finanziari come costi e ricavi di commessa, purché l impresa disponga di un adeguato sistema amministrativo, e tale impostazione sia seguita per tutte le commesse dell impresa, o almeno per quelle che presentano caratteristiche tali da generare rilevanti squilibri nei flussi finanziari. Secondo l Oic 23, la rilevazione degli oneri finanziari netti quali costi di commessa non trova giustificazione in sede di applicazione del metodo delle misurazioni fisiche o similari; 2 Il criterio generale dell esclusione della capitalizzabilità è fondato, principalmente, sulla natura di costo ricorrente rivestita dagli interessi passivi. Si consideri, inoltre, che la parte di oneri sostenuta per finanziare il magazzino potrebbe rivelarsi di difficile individuazione e, quindi, fonte del rischio di valutazioni meramente arbitrarie. 7

8 - da debiti commerciali, espliciti e non, oppure su depositi cauzionali riferibili ad operazioni della medesima natura (C.M. n. 38/E/2010); - gli interessi passivi sostenuti dalle società immobiliari di gestione 3, relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili acquistati 4 o costruiti, destinati alla locazione, se soddisfano le seguenti condizioni (C.M. n. 19/E/2009): 1) si riferiscono a finanziamenti ipotecari, contratti anche prima dell esercizio 2008; 2) gli immobili oggetto dell ipoteca sono destinati a locazione, anche soltanto potenzialmente, come desumibile dalla documentazione societaria, quali delibere e contratti preparatori. Esempio: Natura dell onere Importo Importo Importo Importo finanziario bilancio indeducibile soggetto all art. deducibile 96 del Tuir Conti correnti passivi , , ,00 Credito bancario , , ,00 Acquisto autocarri , ,00 Acquisto autovetture , , ,00 Leasing di altri beni , , ,00 Immobili-patrimonio , ,00 (funzionamento) ,00 (acquisto) ,00 (acquisto) Servizi bancari , ,00 TOTALE , , , ,00 Conseguentemente, gli oneri finanziari imputati a conto economico ( ,00 euro) sono soggetti a discipline differenti: definitiva indeducibilità: ,00 euro (interessi di funzionamento degli immobili-patrimonio e l 80% di quelli relativi al finanziamento dell acquisto delle autovetture ad uso promiscuo); 3 Si tratta delle imprese il cui valore del patrimonio, a costi correnti, è prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli merce (alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa) e da quelli utilizzati direttamente nello svolgimento dell attività (R.M. n. 323/E/2007). 4 La deducibilità integrale ricorre anche nel caso in cui l immobile sia detenuto in leasing, in virtù dell equiparazione alla fattispecie di acquisto diretto (CC.MM. n. 37/E/2009 e n. 90/E/2001, RR.MM. n. 379/E/2007, n. 27/E/2005, n. 69/E/2004 e n. 19/E/2004). 5 È stato ipotizzato che gli oneri derivanti dai finanziamenti includano interessi passivi capitalizzabili ad incremento del costo dei beni, in misura pari ad euro ,00. 8

9 rilevanza fiscale, in quanto compresi nel costo dei beni, ma esclusi dall applicazione dell art. 96 del Tuir: ,00 euro (oneri finanziari capitalizzati); deducibilità in base alle disposizioni speciali sui veicoli di cui all art. 164 del Tuir: ,00 euro; integrale deducibilità, poiché rappresentanti costi per servizi, e non interessi passivi: ,00 euro (oneri bancari); rientranti nell ambito di operatività del regime di limitazione della deducibilità, di cui una parte costituente, senza condizioni, un componente negativo del reddito d impresa, nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati: ,00 euro Deducibilità in base al ROL Ai fini della determinazione della reddito d impresa, gli interessi passivi imputati al conto economico dell esercizio rilevanti, ovvero diversi da quelli esclusi, devono essere, in primo luogo, posti a confronto con gli interessi attivi di competenza: il minore dei due importi costituisce, infatti, l ammontare degli oneri finanziari integralmente deducibili. L eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati, rispetto a quelli attivi e ai proventi finanziari, è deducibile nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore e i costi della produzione riportati nel conto economico civilistico di cui all art 2425 c.c., ad eccezione delle seguenti componenti (art. 96, co. 2, del Tuir): B.8): costi per godimento beni di terzi, limitatamente ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali; B.10.a): ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; B.10.b): ammortamento delle immobilizzazioni materiali. La medesima modalità di determinazione del ROL di cui all art. 96, co. 2, del Tuir deve essere adottata anche dalle holding industriali: sul punto, l Agenzia delle Entrate ha espressamente chiarito che le società in parola sono tenute anch esse ad applicare le modalità indicate dall art. 96, co. 2, del Tuir, senza considerare i principi affermati nelle RR.MM. n. 337/E/2002 e n. 143/E/2008 ai limitati fini del test di vitalità richiesto, ai sensi dell art. 172, co. 7, del Tuir, per la riportabilità delle perdite nelle operazioni di fusione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.3). Le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali devono, pertanto, assumere le corrispondenti voci di conto economico. Qualora gli interessi passivi non superino il 30% del ROL, la parte inutilizzata di quest ultimo è riportabile nei successivi periodi d imposta, senza alcun limite temporale, in modo tale da consentire una deduzione incrementale degli interessi passivi di un successivo anno tributario, rispetto a quella ordinariamente derivante dal 30% del ROL dell esercizio di competenza. Tale facoltà è, naturalmente, preclusa nel caso in cui l eccedenza derivi dalla mancata deducibilità di una parte degli interessi passivi. Il Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica dell esercizio oppure di periodi precedenti, 9

10 utilizzabile ma non utilizzato, pur in presenza di interessi passivi netti dell anno di riferimento o di passati, non è più, quindi, riportabile a nuovo, così come gli interessi passivi netti che avrebbero dovuto essere dedotti in relazione a tale ROL. In altri termini, il contribuente tenuto all applicazione della disciplina dell art. 96 del Tuir non può riportare in avanti, con riferimento al medesimo periodo d imposta, eccedenze di ROL inutilizzato e di interessi passivi netti indeducibili. Il riporto dell eccedenza di ROL è, pertanto, consentito soltanto nelle seguenti ipotesi: assenza di interessi passivi netti di periodo o pregressi da compensare; importo degli interessi passivi netti di periodo, o pregressi, inferiore alla disponibilità di ROL (dell esercizio di riferimento o, se del caso, riveniente da annualità pregresse). In entrambe le ipotesi, l eccedenza di ROL riportata dovrà, comunque, essere utilizzata in compensazione alla prima occasione utile, ossia nel primo esercizio in cui si manifesterà un eccedenza degli interessi passivi di periodo rispetto a quelli attivi Riporto degli interessi passivi indeducibili Nel caso in cui l impresa abbia integralmente utilizzato, ai fini della deducibilità, il 30% del ROL e residuino ancora interessi passivi, questi sono fiscalmente irrilevanti nel periodo d imposta 2014, ma riportabili nei successivi esercizi a norma dell art. 96, co. 4, del Tuir e, quindi, deducibili, fermo restando il vincolo del 30% del ROL: in altri termini, tale quota di interessi passivi è riconosciuta, ai fini Ires, nell anno in cui non determina, congiuntamente agli oneri finanziari di competenza dell esercizio, il superamento della citata soglia. L applicazione della norma è stata, tuttavia, sostanzialmente rivista dall Agenzia delle Entrate, ammettendo la possibilità di dedurre gli interessi passivi riportati sulla base dell eventuale eccedenza di periodo degli interessi attivi, in deroga alla criterio obbligatorio del 30% del ROL (C.M. n. 38/E/2010, par. 1.4). In altri termini, se gli interessi attivi imputati (colonna 3 del rigo RF118 del Modello Unico 2015) a conto economico eccedono quelli passivi di competenza (colonna 1 del medesimo rigo), la differenza può essere utilizzata per dedurre gli oneri finanziari pregressi (colonna 2 del predetto rigo), che sono, quindi, sottratti al regime di limitazione della deducibilità Modello Unico Società di Capitali A seguito dell individuazione degli interessi deducibili dal reddito imponibile Ires, l impresa è in grado di compilare l apposita sezione del quadro RF, funzionale alla determinazione delle quota rilevante e, conseguentemente, delle variazioni fiscali, in aumento o diminuzione da apportare. Ai fini di una migliore comprensione della relativa operatività di quanto sopra esposto, si riportano alcuni utili esempi. Esempio: ROL negativo e riporto degli interessi passivi indeducibili Interessi passivi 2014: ,00 euro 10

11 Interessi passivi indeducibili 2013: ,00 euro Interessi attivi: ,00 euro Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: ,00 euro In presenza di un ROL negativo, deve essere riportato un valore nullo nella colonna 2 del rigo RF119, che determina l integrale indeducibilità degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Conseguentemente, deve essere effettuata una variazione in aumento, nel rigo RF15, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari dell esercizio 2014, ad eccezione di quelli dedotti ( = euro) Esempio: deduzione degli interessi passivi riportati Interessi passivi 2014: ,00 euro Interessi passivi indeducibili 2013: ,00 euro Interessi attivi: ,00 euro Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: ,00 euro Nel rigo RF118, sono stati riportati l ammontare degli interessi passivi del periodo d imposta (colonna 1) e quelli pregressi (colonna 2), nonché l importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti di natura 11

12 commerciale e quelli virtuali relativi a rapporti con la Pubblica Amministrazione (colonna 3). Gli interessi attivi in parola (20.000,00 euro) sono, poi, stati posti a confronto con la sommatoria dei predetti oneri finanziari (95.000,00 euro): il minore dei due importi (20.000,00 euro) rappresenta la quota di interessi integralmente deducibili. La differenza (75.000,00 euro) è stata, invece, assoggettata al test del 30% del ROL, pari ad euro ,00 che identifica, quindi, il limite massimo di rilevanza fiscale nel 2014 (rigo RF119, colonna 3): con l effetto che residuano ancora interessi passivi indeducibili per 3.000,00 euro riportabili nel periodo d imposta 2015 (rigo RF121, colonna 3). In altri termini, nel reddito d impresa del 2014 è stato possibile includere anche, quale componente negativo, la quota di ,00 euro degli interessi passivi indeducibili nel 2013, e riportati nel Tale circostanza, riguardando un importo pregresso e non compreso nel risultato civilistico di conto economico di periodo (righi RF4 o RF5), richiede, pertanto, una specifica annotazione tra le variazioni in diminuzione, compilando il rigo RF55, con l indicazione del codice Esempio: indeducibilità degli interessi passivi riportati Interessi passivi 2014: ,00 euro Interessi passivi indeducibili 2013: ,00 euro Interessi attivi: ,00 euro Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: ,00 euro

13 In presenza di un ROL dimezzato ( ,00 euro, anziché ,00 euro) rispetto all esempio precedente, gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (75.000,00 euro, di cui ,00 del 2014) sono deducibili nel limite di ,00 euro: in altre parole, non è stato possibile dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2013, in quanto quelli del 2014 non hanno trovato completa capienza nel 30% del ROL, essendone residuati 4.000,00 euro. Conseguentemente, deve essere operata una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF15, colonna 1: non rileva, quindi, l ammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2014, e rimasti fiscalmente irrilevanti Esempio: interessi attivi eccedenti e deduzione di quelli passivi riportati Interessi passivi 2014: ,00 euro Interessi passivi indeducibili 2013: ,00 euro Interessi attivi: ,00 euro Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica: ,00 euro Alla luce dell orientamento dell Agenzia delle Entrate, e contrariamente a quanto previsto dal co. 4 dell art. 96 del Tuir, il rigo RF118 è stato compilato secondo le seguenti modalità: colonna 1: interessi passivi di competenza (60.000,00 euro); colonna 2: interessi passivi pregressi riportati (35.000,00 euro); colonna 3: interessi attivi dell esercizio (80.000,00 euro); colonna 4: ammontare degli interessi integralmente deducibili, fino a concorrenza degli interessi attivi, e dunque il minore importo tra la sommatoria di colonna 1 e 2 (95.000,00 euro) e l ammontare di colonna 3 (80.000,00 euro); colonna 5: oneri finanziari netti (15.000,00 euro) ovvero quelli di competenza e pregressi (euro ,00) eccedenti gli interessi attivi (80.000,00 euro), da assoggettare al test del 30% del ROL (rigo RF119, colonna 3). Quest ultimo è risultato pari a ,00 euro consentendo, quindi, di dedurre 13

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