Università degli studi di Cagliari

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1 Università degli studi di Cagliari Il Sostituto d Imposta (art. 64 della D.P.R. n. 600 del 1973) Insegnamento di Diritto Tributario Prof. Filippo Rau Cagliari, 03 aprile 2019 A cura di Cannas Jennifer Giulia

2 Il rapporto d imposta presuppone necessariamente l esistenza di almeno due soggetti: il soggetto attivo, cui la legge impone determinati diritti o poteri, tra i quali quello di esigere la prestazione tributaria, anche attraverso strumenti autoritativi; e il soggetto passivo, cui la legge impone determinati obblighi, sia di natura formale che sostanziale, tra i quali quello di adempiere la prestazione tributaria e altri strumenti di rilevazione contabile. Ciò determina la naturale conseguenza dell individuazione del soggetto attivo come creditore e del soggetto passivo come debitore. Il rapporto d imposta sebbene riguardi naturalmente soggetto attivo (ente impositore) e soggetto passivo (contribuente), può coinvolgere anche soggetti terzi che rappresentano delle figure di para-soggettività tributarie, tra le più significative rimane quella del sostituto d imposta. L art. 64, comma 1, del D.P.R. n.600 del 29 settembre 1973, definisce sostituto d imposta come colui che in forza di disposizione di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, prevedendo l obbligo di rivalsa sul sostituito, salvo diversa disposizione di legge. Il sostituto d imposta, in quanto partecipe di una fase preliminare, rispetto alla costituzione del debito d imposta, non può essere considerato un vero e proprio soggetto del tributo, essendo tale qualificazione relativa soltanto a situazioni definite sotto il profilo della capacità contributiva. La figura del sostituto d imposta è sostanzialmente legata alla necessità di rendere più rapida e sicura l attuazione della pretesa tributaria relativa a tale reddito, il legislatore, invece di istituire a carico del percipiente i dovere di corrispondere direttamente la somma dovuta, a titolo d imposta o di acconto, obbliga il soggetto che eroga il reddito a trattenere nel momento del pagamento al somma relativa, per versarla

3 successivamente all ente impositori nei modi e nei tempo previsti. In conseguenza di ciò, il percipiente non riscuote il proprio credito per intero, ma solo al netto della ritenuta fiscale, con la conseguenza di vedere estinto, nel momento stesso in cui sorge, il proprio debito nei confronti dell erario. Un altro vantaggio funzionale dell istituzione del sostituto d imposta è la maggiore semplicità nella fase dei controlli sui percettori di determinate categorie di reddito tassate col sistema della ritenuta alla fonte, quali redditi di lavoro dipendente e assimilati, i redditi di lavoro autonomo e simili, i redditi di capitale e i redditi diversi. Infatti dato l elevato numero di soggetti percettori dei redditi anzidetti, il legislatore tributario, attraverso il meccanismo del sostituto d imposta, ha inteso circoscrivere il numero dei soggetti accertabili, imponendo loro determinati obblighi (certificazione e dichiarazione dei compensi corrisposti e delle ritenute operate e versate) per i quali sono previste specifiche sanzioni amministrative penali. La ritenuta è una somma che il sostituto è obbligato ad effettuare e versare periodicamente all amministrazione finanziaria a titolo di imposte dirette, da calcolarsi sul reddito corrisposto al percipiente (che può identificarsi, ad esempio, in un lavoratore dipendente o autonomo, nel dante causa di un prestito di capitale o nel possessore di una partecipazione societaria non qualificata) e che può essere a titolo d acconto oppure a titolo d imposta. Gli art. 23, co. 1, e 29, co. 1 del DPR 600/73 individuano, in modo tassativo, i soggetti che assumono la veste di sostituti d imposta nel momento in cui sono obbligati ad erogare un reddito fra quelli espressamente previsti per legge quale controprestazione del servizio ricevuto. A norma dei suddetti articoli sono sostituti d imposta:

4 - La società di capitali e di persone residenti nel territorio dello Stato; - Le associazioni, senza personalità giuridica, tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di asti o professioni residenti nel territorio dello Stato; - Le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti, limitatamente ai redditi erogati da loro sedi in Italia; - Gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, di natura commerciale e non, residenti in Italia; - Le persone fisiche esercenti attività commerciali o agricole, arti o professioni; - Le aziende coniugali; - Il commissario liquidatore; - Il curatore fallimentare; - Il condominio; - Le amministrazioni dello Stato; Procedendo con un esempio pratico si può così sintetizzare l iter procedurale in capo al sostituto d imposta, quale ad esempio il datore di lavoro. Quest ultimo è in primo luogo, tenuto ad effettuare la ritenuta (tramite l esercizio della rivalsa), normalmente all atto del pagamento dei compensi spettanti al sostituto; tuttavia in casi determinati, essa va operata alla data di maturazione dei redditi sul quale è calcolata. In secondo luogo il sostituto deve provvedere al versamento delle ritenute operate entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento della maturazione delle somme imponibili dovute allo Stato, alle regioni e ai comuni, mediante il modello F24. Quest ultimo consente di effettuare la compensazione cosiddetta orizzontale tra il debito derivante dalle ritenute e i crediti originati da altre imposte (ad esempio IVA annuale, crediti d imposta connessi ad agevolazioni fiscali). Inoltre,

5 consente di portare direttamente in diminuzione delle ritenute dovute per il periodo considerato quelle versate in eccesso nel periodo precedente. Eventuali versamenti in eccesso non utilizzati nell anno potranno essere compensati nell anno successivo oppure chiesti a rimborso, previa indicazione nella dichiarazione annuale dei sostituti di imposta (modello 770). Il DPR 322/1998 art.4, prevede, inoltre, che entro il 28 febbraio di ogni anno il sostituto d imposta debba rilasciare (anche a mezzo posta) a ciascun percipiente un apposita certificazione denominato modello CU, approvato annualmente con provvedimento dell Agenzia delle Entrate, deve contenere, con riferimento all anno precedente, l ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente e assimilati, delle ritenute effettuate, delle detrazioni d imposta, delle deduzioni dal reddito imponibile, dei contributi previdenziali e assistenziale, nonché dal 2015 anche i compensi corrisposti ai titolari di reddito di lavoro autonomo e alcuni redditi diversi che in passato venivano certificati in forma libera. In caso di cessazione del rapporto di lavoro, la CU deve essere rilasciata dal datore di lavoro entro 12 giorni dalla richiesta da parte dell interessato. Inoltre sussiste l obbligo di presentazione annuale della dichiarazione dei sostituti d imposta, entro il 31 luglio, termine spesso soggetto a proroghe, stabiliti dal citato art. 4 del DPR 322/1998, su appositi modelli (Mod.770), approvati annualmente con provvedimento dell Agenzia delle entrate. Successivamente alla ricezione del modello CU, sarà responsabilità del contribuente procedere alla presentazione annuale della dichiarazione dei redditi al fine di procedere al conguaglio dei redditi percepiti e delle ritenute subite a titolo d acconto attraverso il modello 730 o UNICO.