Comprare casa. Guida alle detrazioni fiscali. di BRUNO PAGAMICI

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1 Comprare casa Guida alle detrazioni fiscali di BRUNO PAGAMICI Il legislatore della manovra 2016 favorisce il mercato immobiliare per il rilancio dell economia nazionale. Al fine di sollecitare la propensione all acquisto di abitazioni soprattutto da parte di privati, la legge di Stabilità 2016 (legge n. 208/2015) introduce il leasing immobiliare anche per le abitazioni; l estensore della manovra è inoltre intervenuto anche per ampliare le possibilità di accesso alle agevolazioni per la prima casa ed ha previsto un sistema di detrazioni Iva per l acquisto di unità immobiliari a destinazione residenziale, di classe energetica A o B. Su questi argomenti è intervenuto il Consiglio nazionale del notariato, con lo studio n /T (pubblicato il 1 febbraio 2016), concernente le novità per la tassazione del leasing finanziario abitativo e con lo studio n /T (pubblicato il 26 gennaio 2016), che ha analizzato le condizioni per gli acquisti della «prima casa di abitazione» previste dalla legge di Stabilità In generale, le nuove disposizioni rendono più appetibile il ricorso al mercato immobiliare, tenendo conto delle attuali esigenze congiunturali e dei conseguenti tempi e modi della contrattazione. 1. Il leasing abitativo La disciplina del contratto di locazione finanziaria per l acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale è contenuta nei commi da 15 Febbraio a 84 dell articolo unico della legge di Stabilità Il comma 76 definisce il contratto di locazione finanziaria di immobile da adibire ad abitazione principale come il contratto con cui la banca o l intermediario finanziario iscritto nell albo di cui all articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (Tub) - concedente - si obbliga ad acquistare o a far costruire l immobile su scelta e secondo le indicazioni dell utilizzatore, che se ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo mette a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tenga conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto. Alla scadenza del contratto l utilizzatore ha la facoltà di acquistare la proprietà del bene a un prezzo prestabilito. All acquisto dell immobile oggetto del contratto di locazione finanziaria si applica l articolo 67, terzo comma, lettera a), della legge fallimentare, in base al quale non sono soggetti all azione revocatoria i pagamenti di beni e servizi effettuati nell esercizio dell attività d impresa nei termini d uso. In caso di risoluzione del contratto di locazione finanziaria per inadempimento dell utilizzatore, il concedente ha diritto alla restituzione del bene ed è tenuto a corrispondere all utilizzatore quanto ricavato dalla vendita o da altra collocazione del

2 2 bene avvenute a valori di mercato, dedotta la somma dei canoni scaduti e non pagati fino alla data della risoluzione, dei canoni a scadere attualizzati e del prezzo pattuito per l esercizio dell opzione finale di acquisto. L eventuale differenza negativa è corrisposta dall utilizzatore al concedente. Nelle attività di vendita e ricollocazione del bene, di cui al periodo precedente, la banca o l intermediario finanziario deve attenersi a criteri di trasparenza e pubblicità nei confronti dell utilizzatore. L utilizzatore, dopo la stipula del contratto di locazione finanziaria, può chiedere, previa presentazione di apposita richiesta al concedente, la sospensione del pagamento dei corrispettivi periodici per non più di una volta e per un periodo massimo complessivo non superiore a 12 mesi nel corso dell esecuzione del contratto medesimo, qualora si verifichi almeno uno dei seguenti eventi: cessazione del rapporto di lavoro subordinato, ad eccezione delle ipotesi di risoluzione consensuale, di risoluzione per limiti di età con diritto a pensione di vecchiaia o di anzianità, di licenziamento per giusta causa o giustificato motivo soggettivo, di dimissioni del lavoratore non per giusta causa; cessazione dei rapporti di lavoro di cui all articolo 409, numero 3), del codice di procedura civile, ad eccezione delle ipotesi di risoluzione consensuale, di recesso datoriale per giusta causa, di recesso del lavoratore non per giusta causa. In tal caso, la durata del contratto è prorogata di un periodo corrispondente a quello concesso per sospensione. Al termine della sospensione, il pagamento delle rate riprende secondo gli importi e con la periodicità originaria, salvo diverso accordo tra le parti. La sospensione non comporta l applicazione di alcuna commissione o spesa di istruttoria e avviene senza richiesta di garanzie aggiuntive. Dal punto di vista fiscale, per gli acquisti che interverranno tra il 1 gennaio 2016 e il 31 dicembre 2020, sono previste le seguenti agevolazioni: una detrazione Irpef con riguardo ai «canoni e relativi oneri accessori» e al «costo di acquisto a fronte dell esercizio dell opzione finale» a favore degli utilizzatori di immobili concessi in locazione finanziaria e destinati ad abitazione principale; un aliquota ridotta dell imposta di registro proporzionale pari all 1,5%, per i trasferimenti nei confronti delle banche e degli intermediari finanziari autorizzati all esercizio del leasing finanziario di immobili acquisiti in locazione finanziaria da parte di utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni relative all acquisto della «prima casa» di abitazione; l estensione della disciplina delle cessioni dei contratti di leasing da parte degli utilizzatori, introdotta nel 2014, anche ai contratti aventi a oggetto fabbricati abitativi, con la previsione di distinte aliquote dell imposta di registro in ragione della ricorrenza o meno in capo agli utilizzatori/cessionari delle condizioni per l acquisto della «prima casa» di abitazione. Le agevolazioni per il leasing abitativo Detrazioni Irpef Imposta di registro ridotta La legge di Stabilità 2016 in tema di leasing fi nanziario abitativo (norme applicabili dal 1 gennaio 2016 al 31 dicembre 2020) ha previsto una detrazione Irpef con riguardo ai «canoni e relativi oneri accessori» e al «costo di acquisto a fronte dell esercizio dell opzione fi nali» a favore degli utilizzatori di immobili concessi in locazione fi nanziaria e destinati ad abitazione principale Per gli atti di trasferimento, nei confronti di banche e intermediari che esercitano attività di leasing fi - nanziario, aventi a oggetto abitazioni non classifi cate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, acquisite in leasing da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni «prima casa», l imposta di registro si applica nella misura dell 1,5% 1.1 La detrazione Irpef A seguito della legge di Stabilità 2016 è riconosciuta una detrazione dall imposta lorda sui redditi di un importo pari al 19% dei «canoni e relativi oneri accessori» e del «costo di acquisto a fronte dell esercizio dell opzione finale» derivanti da contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto immobili anche da costruire da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna. Gli oneri devono essere sostenuti da soggetti con un reddito complessivo non superiore a euro all atto della stipula del contratto di locazione finanziaria e non titolari di diritti di proprietà su immobili a destinazione abitativa. L importo massimo su cui calcolare la detrazione del 19% è di euro annui per i canoni (e relativi accessori) e di euro per il costo di acquisto a fronte dell esercizio dell opzione finale se si tratta di oneri sostenuti da giovani di età inferiore a 35 anni all atto della stipula del contratto di locazione finanziaria; è, invece, di euro annui per i canoni e relativi accessori e di euro per il costo di acquisto a fronte dell esercizio dell opzione finale se si tratta di costi sostenuti da soggetti di età non inferiore a 35 anni all atto della stipula del contratto di locazione finanziaria.

3 Il Notariato, nello Studio n /T, ritiene che, poiché la norma prevede distinti massimali, la detrazione relativa ai canoni e quella relativa al costo del riscatto sono cumulabili qualora il contribuente effettui i relativi pagamenti nello stesso periodo di imposta, fermo restando che esse possono essere fatte valere fi no a concorrenza dell imposta lorda. Considerando che la disposizione riferisce la ricorrenza dei requisiti relativi all età e al reddito complessivo «all atto della stipula del contratto di locazione finanziaria», secondo il Notariato il superamento di uno di questi limiti successivamente non comporta la perdita del diritto alla detrazione. Resta il dubbio, con riguardo al requisito del reddito complessivo, se si debba fare riferimento all ultima dichiarazione dei redditi oppure a quella relativa al periodo di imposta in corso all atto della stipula del contratto. Un ulteriore problema interpretativo si pone anche con riguardo all altra condizione richiesta dalla legge, relativa alla non titolarità dei diritti di proprietà su immobili abitativi, in quanto l espresso riferimento ai diritti di proprietà può indurre a dubitare che sia ostativa rispetto alla spettanza del benefi cio la titolarità di diritti reali di godimento e a chiedersi se invece sia ostativa la titolarità di una quota (seppur minima) di proprietà. Inoltre, in assenza di precisazioni al riguardo, è indifferente, ai fi ni della condizione ostativa, l ubicazione dell immobile. La detrazione spetta con riguardo agli oneri «derivanti da contratti di locazione finanziaria su unità immobiliari, anche da costruire, da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna». Per quanto riguarda quest ultimo requisito, il Notariato ritiene si debba fare riferimento alla medesima nozione utilizzata nell ambito del testo unico delle imposte sui redditi, e più precisamente a quella risultante dalla lett. b) del medesimo art. 15, comma 1, nonché dall art. 10, comma 3-bis, Tuir; pertanto, «per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica che la possiede... o i suoi familiari dimorano abitualmente». Ai fini di questa nozione di abitazione non rilevano specifici requisiti costruttivi o le risultanze catastali. Ne deriva, conclude il Notariato, che è possibile usufruire della detrazione anche se l immobile oggetto del contratto di locazione finanziaria è accatastato nelle categorie A1, A8 e A9. La lett. i-sexies.1) stabilisce, infine, che «la detrazione spetta alle condizioni di cui alla lettera b)» dell art. 15 comma 1 cit. Occorre, dunque, valutare la portata (e la compatibilità) del rinvio alle condizioni previste per la detrazione degli interessi passivi del mutuo relativo all acquisto dell abitazione principale. La detrazione è applicabile fino al 31 dicembre Tale limitazione temporale deve intendersi riferita ai contratti di locazione finanziaria stipulati entro la suddetta data, a prescindere dalla circostanza che la durata del leasing si protragga oltre il 31 dicembre In altri termini la stipula del contratto di locazione finanziaria entro il 31 dicembre 2020 comporta il diritto del contribuente alla detrazione irpef per i relativi oneri anche se sostenuti nei periodi di imposta successivi al 31 dicembre L imposizione indiretta L art. 1, comma 83, lett. b), della legge di Stabilità 2016 interviene sulla disciplina dell imposizione proporzionale di registro dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso, aggiungendo un quarto periodo all art. 1 della tariffa, parte prima, dpr 131/1986 in base al quale «se il trasferimento è effettuato nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all esercizio dell attività di leasing finanziario, e ha per oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alle note II-bis) e II-sexies)», l imposta proporzionale di registro è dovuta nella misura dell 1,5%. Ai sensi dell art. 1, comma 84, legge di Stabilità 2016, la disposizione è applicabile dal 1 gennaio 2016 al 31 dicembre Pertanto, l acquisto da parte di una società di leasing dell immobile da concedere in locazione finanziaria sconta l imposta proporzionale di registro nella misura dell 1,5% (con importo minimo di euro, imposte ipotecaria e catastale di 50 euro ciascuna ed esenzione da imposta di bollo, tributi speciali catastali e tasse ipotecarie, ai sensi dell art. 10 dlgs. n. 23/2011) se oggetto del trasferimento è un abitazione (escluse le categorie catastali A1, A8, A9) e sussistono le cd. condizioni «prima casa», di cui alla nota II-bis all art. 1 cit., in capo all utilizzatore (il quale è obbligato in solido al pagamento delle suddette imposte ai sensi degli artt. 57, comma 1-bis, dpr 131/1986 e art. 11 dlgs. n. 347/1990 cit.). La nota II-sexies - pure aggiunta dalla medesima lett. b) del comma 83, art. 1, legge di Stabilità stabilisce che «nell applicazione della nota II-bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all esercizio dell attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell acquirente, l utilizzatore e, in luogo dell atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria» La disciplina di cui alla nota II-bis Per quanto riguarda la disciplina di cui alla nota II-bis, può osservarsi quanto segue. Il requisito oggettivo: è espressamente previsto dal nuovo quarto periodo all art. 1 della tariffa cit., ed è rappresentato, al pari di quello indicato nell art. 1, secondo periodo, della tariffa citata, da «case di abitazione di categoria catastale diversa da A1, A8, A9». Non è richiesto che si tratti di immobile destinato ad abitazione principale dell utilizzatore, a differenza di quanto prescritto per poter usufruire 3

4 4 della detrazione ai fini irpef (nonché ai fini dell applicazione della disciplina di cui ai commi dell art. 1, legge di Stabilità 2016). Infatti, scopo della nuova previsione di cui all art. 1 della tariffa appare essere quello di consentire al contribuente, che intenda acquisire un abitazione utilizzando lo strumento contrattuale del leasing finanziario, di usufruire di un aliquota ridotta dell imposta proporzionale di registro in sede di trasferimento alla società di leasing dell immobile oggetto della locazione finanziaria (considerato, peraltro, che il costo di acquisto dell immobile è uno degli elementi che incide sulla determinazione dei canoni di leasing), in presenza delle medesime condizioni che, in caso di acquisto diretto, gli permetterebbero di usufruire delle cd. agevolazioni «prima casa» ai sensi dell art. 1 secondo periodo della tariffa citata; Le condizioni soggettive: le condizioni soggettive di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, nota II-bis non sembrano porre problemi particolari di compatibilità. Peraltro il richiamo all intera nota II-bis effettuato dalla nota II-sexies induce a ritenere che la condizione di cui alla lettera c) si possa verificare, nei confronti dell utilizzatore, anche secondo quanto previsto dal comma 4-bis della nota II-bis stessa. E, quindi, l aliquota dell 1,5% può trovare applicazione all acquisto da parte del concedente anche nel caso in cui l utilizzatore sia titolare di un altra abitazione in precedenza acquistata usufruendo delle agevolazioni, purché alieni quest ultimo immobile entro un anno; Le pertinenze: l aliquota ridotta dovrebbe spettare, in ragione dell equivalenza a un acquisto diretto della «prima casa» (che come detto pare giustificare la disciplina in esame), anche nell ipotesi di trasferimento alla società di leasing della pertinenza dell abitazione (nei limiti di cui al comma 3 della nota II-bis), se entrambi gli immobili sono acquisiti in locazione finanziaria da parte di un utilizzatore per il quale ricorrono le condizioni «prima casa». La decadenza: secondo il Notariato, presenta, invece, alcuni profili di problematicità l applicabilità del comma 4 della nota II-bis, relativo alla disciplina della decadenza dalle cd. agevolazioni «prima casa». Infatti, se da un lato il richiamo all «applicazione della nota II-bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all esercizio dell attività di leasing finanziario» di cui alla nota II-sexies cit., potrebbe essere idoneo a consentire in linea di principio l estensione del regime della decadenza di cui al comma 4 cit., non presentando problemi di compatibilità la mendacità delle dichiarazioni (compreso il mancato trasferimento della residenza nel Comune) riferita all utilizzatore, da un altro lato, occorre valutare come possa operare l ipotesi dell alienazione infraquinquennale (e l eventuale riacquisto «sanante») nella fattispecie, in esame, dell acquisto «agevolato» da parte della società di leasing. Più precisamente l ipotesi di decadenza dell alienazione infraquinquennale non pare possa riferirsi alla banca o all intermediario finanziario che ha acquistato l abitazione concessa in locazione finanziaria, sia in quanto il regime di favore è concesso in ragione di condizioni sussistenti con riguardo a un altro soggetto, ossia l utilizzatore, sia in quanto il concedente non potrebbe evitare la decadenza riacquistando un altro immobile da destinare a «propria abitazione principale». Sono connaturate all operazione di leasing finanziario «alienazioni» dell immobile da parte del concedente (si pensi al riscatto oppure, ad esempio, alla vendita del bene in caso di risoluzione del contratto di leasing per inadempimento dell utilizzatore) e sarebbe del tutto irrazionale un interpretazione che portasse a valutare le stesse, benché segmenti negoziali dell operazione medesima, nella prospettiva della decadenza (se infraquinquennali). D altro canto, però, se la nuova disposizione in esame, relativa agli acquisti da parte delle banche e intermediari finanziari menzionati, trova una sua giustificazione nella volontà di riconoscere un regime di favore all acquisizione dell abitazione mediante leasing in presenza delle stesse condizioni che consentirebbero all utilizzatore di usufruire delle agevolazioni «prima casa» nell ipotesi di un suo acquisto diretto, l equivalenza non può che realizzarsi anche sotto il profilo delle conseguenze sanzionatorie, eventualmente «adattate». E, pertanto, considerato che i criteri di «adattamento» delle agevolazioni «prima casa» alla fattispecie dell acquisto in locazione finanziaria sono indicati dalla nota II-sexies (dalla quale emerge come si debba attribuire rilievo all utilizzatore in luogo dell acquirente e al contratto di locazione finanziaria in luogo dell atto di acquisto) è plausibile ritenere che, applicando tali criteri, l alienazione nei 5 anni di cui al comma 4 della nota II-bis debba essere intesa come riferita alla cessione del contratto di leasing da parte dell utilizzatore. Infatti è mediante tale negozio che l utilizzatore può realizzare, nella sostanza, la «dismissione» dell immobile in relazione al quale ha fruito del regime agevolato. La decadenza dovrebbe, in questa prospettiva, essere sanata ove l utilizzatore riacquisti entro l anno un altro immobile da destinare a propria abitazione principale (e potrebbe essere ragionevole un interpretazione sistematica che consideri idoneo sia l acquisto, a qualsiasi titolo, diretto, sia l acquisizione in leasing) La base imponibile La base imponibile del trasferimento di cui all art. 1 quarto periodo è rappresentata, secondo le regole generali, dal valore venale dell immobile, applicandosi l imposta sul valore dichiarato dalle parti o, in mancanza o se superiore, sul corrispettivo (art. 51 dpr 131/1986). Non risulta applicabile alla fattispecie la cd. opzione prezzo-valore di cui all art. 1, comma 497 della l. 23 dicembre 2005, n. 266, per carenza del requisito soggettivo in capo all acquirente (ai sensi del citato comma 497, infatti, lo stesso deve essere una persona fisica che non agisce nell esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali) L acquisto dall impresa costruttrice. Qualora la banca o l intermediario finanziario autorizzato all esercizio dell attività di leasing acquisti l abitazione (di categoria catastale diversa da A1,

5 A8, A9), oggetto della locazione finanziaria, da un soggetto passivo Iva in regime di imponibilità, si pone il problema dell applicabilità o meno dell aliquota ridotta del 4% se nei confronti dell utilizzatore ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis. Il n. 21 tabella A, parte II, allegata al dpr 633/1972 dispone l applicazione dell aliquota nella misura del 4% alle cessioni di «case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorché non ultimate, purché permanga l originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con dpr 131/86. In caso di dichiarazione mendace nell atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell atto si applicano le disposizioni indicate nella predetta nota». Le perplessità sono giustificate perché se da un lato il n. 21) cit. rinvia alle condizioni di cui alla nota II-bis, riferibili anche agli utilizzatori nel caso di acquisto da parte della società di leasing (27), da un altro lato la direttiva 2006/112/CE non consente agli Stati membri di introdurre nuove tipologie di cessioni soggette all aliquota ridotta del 4%. Come si differenzia il leasing immobiliare Immobile già costruito Immobile da costruire L immobile è già di proprietà del concedente o viene da esso acquistato su segnalazione del futuro utilizzatore al quale viene poi concesso in leasing. In tal caso, il fornitore è il proprietario dell immobile Il contratto diverge a seconda che l appalto per la costruzione dell immobile sia stipulato tra il concedente e un impresa costruttrice o direttamente dall utilizzatore con l impresa costruttrice Il credito di imposta Ai sensi dell art. 7, comma 1, l. n. 448/1998 «ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall alienazione dell immobile per il quale si è fruito dell aliquota agevolata prevista ai fini dell imposta di registro e dell imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, è attribuito un credito d imposta fino a concorrenza dell imposta di registro o dell imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. L ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all imposta di registro o all imposta sul valore aggiunto dovuta per l acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso». Anche in ordine a questa previsione appare alquanto problematico stabilire se e come la stessa possa applicarsi nell ipotesi di un acquisto ai sensi dell art. 1, quarto periodo, della tariffa cit. In primo luogo, considerato che la ratio del credito di imposta è da ravvisare nell intento di favorire la sostituzione dell immobile acquistato con le agevolazioni «prima casa» con un altro più idoneo alle esigenze del contribuente, senza aggravi fiscali, sottoponendo cioè il contribuente a un solo prelievo relativo alla «prima casa», non duplicabile nel corso del tempo, pare da escludere che lo stesso possa riferirsi all ipotesi in cui sia la società di leasing ad alienare un abitazione acquistata fruendo del regime di cui all art. 1 quarto periodo e a riacquistare poi un altra con il medesimo trattamento. Il dubbio si pone, invece, per l ipotesi in cui l utilizzatore alieni un abitazione acquistata con le agevolazioni e ne acquisisca un altra in leasing, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis. Da un lato, infatti, la formulazione letterale dell art. 7 l. n. 448/1998 non sembra ostativa in quanto riconosce il credito ai contribuenti che «provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo» l abitazione «in presenza delle condizioni di cui alla nota IIbis», esprimendosi in modo analogo all art. 1, quarto periodo, della tariffa cit., il quale si riferisce alle abitazioni «acquisite in locazione finanziaria dagli utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alle note II-bis) e II-sexies)». Da un altro lato, tuttavia, si deve valutare se la disciplina del credito di imposta richieda l identità della fattispecie agevolativa (che nel caso di specie non ricorre in quanto si verifica un acquisto ai sensi dell art. 1 secondo periodo e un acquisto ai sensi dell art. 1 quarto periodo della tariffa cit.) e/o l identità fra il soggetto che ha effettuato l alienazione e quello che è legittimato a utilizzare il credito di imposta. Problema, quest ultimo, che si pone con maggiore evidenza con riguardo alla modalità di utilizzo del credito rappresentato dallo scomputo dall imposta dovuta sull atto di acquisto Il riscatto da parte dell utilizzatore La tassazione della cessione derivante dall esercizio dell opzione di acquisto da parte dell utilizzatore ripropone il problema interpretativo relativo alla permanenza, o meno, nell ordinamento tributario della disposizione di cui all art. 35, comma 10-ter.1, dl n. 223/2006, a seguito della soppressione delle agevolazioni ed esenzioni relative ai trasferimenti immobiliari a titolo oneroso di cui all art. 1 della tariffa cit., ai sensi dell art. 10, comma 4, dlgs n. 23/2011 (v. sopra paragrafo 1). Problema che, come già detto, si pone in caso di cessione di fabbricato abitativo esente da Iva. A favore di un interpretazione volta ad ammettere l applicabilità al riscatto dell imposizione, agli effetti delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in misura fissa ai sensi del menzionato art. 35, comma 10-ter.1 può osservarsi come l attuale regime sia volto a consentire all utilizzatore di far 5

6 6 valere le condizioni «prima casa», a lui riferibili, in sede di acquisto dell abitazione da parte della società di leasing. E lo stesso regime sembra giustificarsi proprio in considerazione della valutazione unitaria, ai fini dell imposizione indiretta, dell operazione di leasing, complessivamente intesa quale strumento di accesso alla proprietà immobiliare, la cui tassazione è concentrata in sede di acquisto del bene da parte della società di leasing. È nel momento dell acquisto da parte della società di leasing che rileverebbe, dunque, la capacità contributiva rappresentata dal trasferimento dell immobile destinato, seppure attraverso la «mediazione» del contratto di leasing, all utilizzatore, potenziale acquirente. E, considerando che sono esclusi dall imposizione proporzionale di registro (nonché, di regola, dall imponibilità Iva) i canoni di leasing (i quali per una quota sono calcolati sulla base del prezzo di acquisto del bene), nella stessa logica, resterebbe escluso dall imposizione proporzionale il riscatto. Nessuna azione revocatoria Nel caso in cui il venditore/società costruttrice dovesse fallire, l immobile non potrà essere oggetto di revocatoria fallimentare, e quindi l utilizzatore potrà continuare a viverci senza dover incorrere nelle conseguenze negative derivanti dalla procedura concorsuale 1.3 Le cessioni dei contratti di leasing A seguito delle modifiche introdotte dalla manovra 2016 è stata stabilita (sempre fino al 31 dicembre 2020) una specifica disciplina anche per la cessione, da parte dell utilizzatore, del contratto di locazione finanziaria avente a oggetto immobili abitativi. L atto di cessione in esame, pertanto, è (a differenza del contratto di leasing) soggetto all obbligo di registrazione in termine fisso a prescindere dalla sua forma. Più precisamente, come già previsto per le cessioni dei contratti di leasing aventi a oggetto fabbricati strumentali, è stata introdotta una deroga al principio di alternatività con l Iva di cui all art. 40 del dpr 131/1986. Infatti, ai sensi del relativo comma 1-bis «sono soggette all imposta proporzionale di registro... le cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto immobili abitativi e strumentali, anche da costruire e ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numeri 8-bis e 8-ter), del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972». Invero, benché l inciso «ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numeri 8-bis e 8-ter» non sia chiaro, la disposizione dovrebbe intendersi nel senso che il contratto di cessione in esame, anche se posto in essere da un soggetto passivo Iva, è sottoposto, in deroga all alternatività, all imposta di registro proporzionale. La disposizione va letta in connessione con l art. 8-bis della tariffa, parte prima, pure modificato dalla legge di Stabilità 2016 al fine di introdurre due specifiche aliquote dell imposta di registro per la cessione dei contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto immobili abitativi. In particolare, ai sensi del comma 1-bis del suddetto art. 8-bis agli «atti relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto immobili a destinazione abitativa, di categoria catastale diversa da A1, A8 e 9, effettuate nei confronti di soggetti per i quali ricorrono le condizioni di cui alle note II-bis) e II-sexies) dell articolo 1, ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numero 8-bis),del dpr 633/72» l imposta di registro si applica con l aliquota dell 1,5%. Ai sensi del comma 1-ter, agli «atti, diversi da quelli di cui al comma 1-bis, relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto immobili a destinazione abitativa, anche da costruire e ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del dpr 633/72» l imposta si applica con l aliquota del 9%. La base imponibile della cessione, come già previsto, è rappresentata dal corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto. Pertanto, avuto riguardo alle aliquote previste e ai criteri per la determinazione della base imponibile, sembra che la disciplina delle cessioni dei contratti in esame sia dettata tenendo conto della circolazione immobiliare sottostante alla cessione del contratto stesso. Orientamenti dell Agenzia delle entrate D. L articolo 1, comma 83, della legge di Stabilità 2016 dispone che all acquisto della società concedente (effettuato tra il 1 gennaio 2016 e il 31 dicembre 2020) si applichi l agevolazione «prima casa» se ricorrono in capo all utilizzatore i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla nota II-bis all articolo 1 della tariffa. Al riguardo, si chiede se le dichiarazioni richieste dalla legge all acquirente quale presupposto per ottenere l agevolazione «prima casa» (ad esempio la dichiarazione di non avere la proprietà di altre case nel comune) devono essere fatte dall utilizzatore nel contratto di leasing o nel contratto di compravendita tra il fornitore e la società concedente. Se queste dichiarazioni devono essere fatte nel contratto di leasing, vanno ripetute nel contratto di compravendita dall utilizzatore o dall acquirente? In altre parole, l utilizzatore deve intervenire al contratto di

7 compravendita? R. Ai fini dell applicazione delle agevolazioni «prima casa», devono ricorrere le condizioni previste dalla nota II bis all articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo unico registro. Tale disposizione stabilisce che le agevolazioni spettano a condizione che: a) l immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l acquirente sia cittadino italiano emigrato all estero, che l immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall acquirente nell atto di acquisto; b) nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l immobile da acquistare; c) nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni «prima casa». La richiamata disciplina è stata integrata dall art. 1, comma 83, della legge di Stabilità per il 2016, che alla lettera b) n. 2), ha previsto l inserimento nell articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo unico registro, della nota II-sexies. Tale disposizione stabilisce che «nell applicazione della nota II- bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all esercizio dell attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell acquirente, l utilizzatore e, in luogo dell atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria». Dall esame delle richiamate disposizioni, emerge, dunque che le condizioni per applicare le agevolazioni «prima casa» all atto di trasferimento dell immobile devono ricorrere in capo all utilizzatore e che tale soggetto sarà tenuto a effettuare le dichiarazioni relative al possesso dei requisiti previsti dalla nota II bis. Tali dichiarazioni potranno essere rese dall utilizzatore sia nell atto di acquisto dell immobile da parte della società di leasing, intervenendo volontariamente all atto, sia nel contratto di locazione finanziaria dell immobile. In tale ultima ipotesi, tuttavia, è necessario, ai fini dell applicazione delle agevolazioni «prima casa» che il contratto di locazione finanziaria venga prodotto per la registrazione unitamente all atto di trasferimento dell immobile. D. L articolo 1, comma 83, della legge di Stabilità per il 2016 dispone che all acquisto della società concedente si applichi l agevolazione «prima casa» se ricorrono i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla nota II-bis all articolo 1 della tariffa, in capo all utilizzatore. Il leasing abitativo (articolo 1, comma 83, legge 208/2015) ha come presupposto la destinazione ad abitazione principale dell utilizzatore della casa acquistata su sua indicazione. Si domanda se l agevolazione «prima casa» spetti a prescindere dal fatto che si tratti di una casa destinata ad abitazione principale dell utilizzatore. R. L art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico registro come modificato dall art. 1, comma 83, della legge di Stabilità per il 2016 prevede l applicazione dell imposta nella misura dell 1,5% per i trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all esercizio dell attività di leasing finanziario aventi per oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II - bis e II- sexies. L aliquota dell 1,5% dell imposta di registro trova applicazione all atto di trasferimento dell immobile a favore della società di leasing in presenza delle condizioni stabilite dalla nota II-bis che devono essere sussistere in capo all utilizzatore e, dunque a prescindere dalla circostanza che tale soggetto destini l immobile oggetto del contratto di locazione finanziaria a propria abitazione principale. D. Il contratto di leasing (che è stipulato tra la società concedente e il soggetto utilizzatore) non deve essere registrato in termine fisso, perché è soggetto a registrazione solo in caso d uso. Il successivo contratto di compravendita, stipulato in esecuzione del contratto di leasing, è usualmente firmato da tre soggetti (venditore, società concedente e soggetto utilizzatore). Nel contratto di compravendita è inevitabilmente fatta enunciazione del contratto di leasing. Questa enunciazione comporta la tassazione del contratto di leasing enunciato? R. La Nota I all articolo 1 della Tariffa, parte seconda, allegata al Tur, stabilisce che «i contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali il titolo VI del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d uso». 7

8 8 Pertanto, gli atti aventi a oggetto i contratti di locazione finanziaria immobiliare, se non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, sono soggetti a registrazione solo in caso d uso. Ai sensi dell articolo 22 del Tur «se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell atto che contiene la enunciazione, l imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all articolo 69». Come precisato dalla Corte di cassazione, con sentenza 14 marzo 2007, n. 5946, la disposizione dell articolo 22 del Tur si riferisce anche all enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d uso. La Suprema corte ha, infatti, chiarito che «se il legislatore ha specificato, nella parte finale del comma 1, che se l atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all articolo 69 è evidente che ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d uso» tra quelli per i quali trova applicazione l articolo 22 del Tur. Pertanto, nel caso in cui nel contratto di compravendita nel quale interviene anche l utilizzatore del contratto di leasing si faccia riferimento al precedente contratto di leasing stipulato e non registrato, detta enunciazione comporta l applicazione dell imposta di registro anche per la disposizione enunciata. Si precisa che per l enunciazione del contratto di locazione finanziaria l imposta di registro è dovuta nella misura fissa in applicazione del primo periodo del comma 1 dell articolo 40 del Tur secondo cui «per gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all imposta sul valore aggiunto, l imposta si applica in misura fissa». 2. La nuova normativa per la «prima casa» Il comma 55 dell art. 1 della legge di Stabilità 2016 ha modificato la nota II-bis all art. 1 della tariffa, parte prima, del dpr 131/1986, aggiungendo il comma 4-bis, ai sensi del quale «l aliquota del 2% si applica anche agli atti di acquisto per i quali l acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell atto. In mancanza di detta alienazione, all atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4». La nuova disposizione, che è entrata in vigore il 1 gennaio 2016, «rende più elastica la fruizione dell agevolazione in parola senza determinare variazioni nel numero dei soggetti beneficiari», tenendo conto delle attuali esigenze del mercato immobiliare e dei conseguenti tempi e modi della contrattazione. Spesso infatti, il contribuente che intende alienare la propria «prima casa» per acquistarne un altra, può trovarsi nella difficoltà di riuscire a concludere la vendita prima del nuovo acquisto. Pertanto il nuovo comma 4-bis della nota II-bis cit. consente l applicazione dell aliquota del 2% agli acquisti per i quali l acquirente non soddisfi il requisito di cui alla lett. c) della medesima nota II-bis, essendo cioè ancora titolare (pure per quote, ed anche in regime di comunione legale) su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su un altra abitazione già acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni ivi elencate, anche qualora questa sia ubicata nello stesso comune in cui si trova il nuovo immobile da acquistare. La nuova norma consente che la condizione relativa alla non prepossidenza di un altra abitazione acquistata con le agevolazioni di cui alla lett. c) si possa verificare anche successivamente al trasferimento agevolato, considerando egualmente meritevole del trattamento di favore, rispetto a un nuovo acquisto, il contribuente che non abbia mai acquistato un altra abitazione usufruendo delle agevolazioni indicate nella lettera c), il contribuente che abbia già acquistato un abitazione e l alieni prima di procedere al nuovo acquisto, il contribuente che abbia già acquistato un abitazione usufruendo delle agevolazioni indicate nella lettera c) e l alieni successivamente al nuovo acquisto, purché entro un anno. Tale considerazione e la collocazione della disposizione nell ambito della nota II-bis all art. 1 della tariffa cit. inducono a ritenere tendenzialmente applicabile agli acquisti in essa contemplati la disciplina prevista sotto vari profili per i trasferimenti della «prima casa» di abitazione. Art. 1, comma 55, legge di Stabilità 2016 All art. 1, nota II-bis), della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro (dpr 26 aprile 1986, n. 131), è aggiunto, in fi ne, il seguente comma: «4-bis. L aliquota del 2% si applica anche agli atti di acquisto per i quali l acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verifi cano senza tener conto dell immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell atto. In mancanza di detta alienazione, all atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4» 2.1 L alienazione entro l anno La condizione per l applicazione dell aliquota del 2% è che il precedente immobile acquistato con le agevolazioni di cui alla lettera c) venga alienato

9 entro un anno dal nuovo acquisto. Il riferimento all alienazione senza ulteriori specificazioni induce a ritenere che la stessa integri la condizione posta dal comma 4-bis in esame a qualunque titolo venga effettuata. In mancanza di tale alienazione nei 12 mesi, al nuovo acquisto si applica quanto previsto al comma 4 della nota II-bis, richiamo che deve intendersi alle conseguenze della decadenza. Pertanto l imposta di registro è dovuta nella misura ordinaria del 9%, con applicazione degli interessi di mora e della sanzione amministrativa pari al 30%. Qualora, entro il decorso dell anno, l acquirente non intenda più procedere all alienazione dell immobile preposseduto, ci si potrebbe interrogare sull ammissibilità della presentazione di un istanza all ufficio per chiedere la riliquidazione dell imposta assolta in sede di registrazione dell acquisto di cui al comma 4-bis cit., evitando l applicazione delle sanzioni, così come è stato consentito dall Agenzia delle entrate per le ipotesi di mancato trasferimento della residenza nei 18 mesi e di mancato riacquisto entro l anno a seguito dell alienazione infraquinquennale (purché l istanza sia presentata pendenti tali termini). Il termine di decadenza per l azione accertatrice degli uffici finanziari dovrebbe essere di tre anni decorrenti dal compimento dell anno successivo all acquisto (circ. n. 69/E del 2002), l imposta recuperata dovrebbe avere natura complementare ed essere assistita dal privilegio speciale sull immobile oggetto dell acquisto di cui al comma 4-bis (privilegio destinato a estinguersi decorsi cinque anni dalla registrazione del suddetto acquisto). 2.2 I requisiti oggettivi dell abitazione Oggetto dell acquisto di cui al comma 4-bis deve essere una casa di abitazione con esclusione delle categorie catastali A1, A8 e A9. Per quanto riguarda le altre condizioni, è necessario che: ubicazione dell immobile: l immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l attività il soggetto da cui dipende. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall acquirente nell atto di acquisto; non possidenza di altre abitazioni nel Comune: nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l immobile da acquistare, salva l ipotesi in cui si tratti dell abitazione già acquistata con le agevolazioni «prima casa» di cui alla lett. c), che si intende alienare entro l anno successivo. Considerato, quindi, che ai sensi del comma 4-bis il requisito di cui alla lettera b) va verificato «senza tener conto dell immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c)», non sembra che il regime agevolato possa essere concesso qualora l acquirente acquisti un nuovo immobile essendo ancora titolare di un altra abitazione situata nello stesso comune e acquistata in regime ordinario oppure a titolo gratuito (e in quest ultimo caso anche laddove ci si sia avvalsi del regime agevolato in materia di imposta ipotecaria e catastale, perché trattasi di agevolazioni diverse da quelle richiamate alla detta lettera c). Per effetto delle modifiche apportate alla nota II-bis ad opera della legge di Stabilità 2016, quindi, le dichiarazioni che l acquirente deve rendere nell atto di acquisto per usufruire delle agevolazioni «prima casa» sono diverse a seconda che questi sia o non sia già titolare di un altra abitazione agevolata e che, nel primo caso, intenda o meno alienarla entro un anno; pertanto, appare opportuno che redazionalmente dall atto di acquisto risulti in modo chiaro se si tratti di un acquisto ai sensi del comma 1 o del comma 4-bis. La novella della legge di Stabilità Il vecchio immobile I requisiti Le categorie escluse Le dichiarazioni nel rogito Utilizzo del credito d imposta Le agevolazioni prima casa Dal 1 gennaio 2016 la legge di Stabilità ha introdotto anche la possibilità per chi ha già acquistato un immobile, usufruendo dell agevolazione prima casa (ossia Iva al 4% o imposta di registro al 2%) di poter riavere il bonus Si potrà acquistare un immobile con l agevolazione prima casa anche per chi ne ha già fruito: basterà alienare il vecchio immobile entro un anno dal nuovo rogito Devono sussistere tutti i requisiti previsti dalla normativa per poter usufruire dell agevolazione prima casa L immobile da acquistare non deve essere nelle categorie catastali A1 (abitazioni di tipo signorile), A8 (abitazioni in ville) e A9 (castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici) Le dichiarazioni che l acquirente deve rendere nell atto di acquisto per usufruire delle agevolazioni «prima casa» sono diverse a seconda che questi sia o non sia già titolare di un altra abitazione agevolata e che, nel primo caso, intenda o meno alienarla entro un anno Il credito di imposta è utilizzabile anche a scomputo dell imposta di registro dovuta sull atto di acquisto agevolato ai sensi del comma 4-bis (a prescindere quindi dalla realizzazione della condizione della successiva alienazione) 9

10 2.3 Le pertinenze Ai sensi del comma 3 della nota II-bis «le agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell immobile di cui alla lettera a). Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente a una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell acquisto agevolato». Se si acquista con atto separato la pertinenza dell abitazione, agevolata ai sensi del comma 4-bis, prima che l immobile preposseduto sia alienato, le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) devono essere verificate ai sensi del comma 4-bis stesso; e dunque la condizione di cui alla lettera c) non deve essere verificata al momento dell atto di acquisto della pertinenza, purché l alienazione dell abitazione agevolata preposseduta sia effettuata entro l anno (dall acquisto dell abitazione). 2.4 La decadenza L imposta di registro dovuta nella misura del 9%, interessi di mora e sanzione del 30%) si applicano non solo nell ipotesi della mancata alienazione entro l anno dell immobile agevolato preposseduto, ma anche nel caso di mancato trasferimento della residenza nei 18 mesi dal nuovo acquisto, di mendacità della dichiarazione di cui alla lettera b (tenuto conto però evidentemente della deroga), di alienazione infraquinquennale del nuovo immobile non seguita dal riacquisto entro l anno di un altra abitazione da destinare ad abitazione principale. 2.5 Prima casa e credito imposta Ai sensi dell art. 7, comma 1, l. n. 448/1998 «ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall alienazione dell immobile per il quale si è fruito dell aliquota agevolata prevista ai fini dell imposta di registro e dell imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II bis all articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, è attribuito un credito d imposta fino a concorrenza dell imposta di registro o dell imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. L ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all imposta di registro o all imposta sul valore aggiunto dovuta per l acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso...». In sostanza, considerato che la ratio del credito di imposta è da ravvisare nell intento di favorire la sostituzione dell immobile acquistato con l agevolazione «prima casa» con un altro più idoneo alle esigenze del contribuente, senza aggravi fiscali, sottoponendo cioè il contribuente a un solo prelievo relativo alla «prima casa», non duplicabile nel corso del tempo, il suddetto credito deve essere riconosciuto, per la medesima ragione, anche qualora l acquisto sia agevolato ai sensi del comma 4-bis. 10 Ammesso il credito di imposta occorre valutare se lo stesso sia utilizzabile anche a scomputo dell imposta di registro dovuta sull atto di acquisto agevolato ai sensi del comma 4-bis (a prescindere, quindi, dalla realizzazione della condizione della successiva alienazione). Si ritiene che sia ragionevole una risposta positiva, in quanto così come il legislatore consente di usufruire dell agevolazione «prima casa» fin da subito, anche se il contribuente è ancora titolare di un altra abitazione agevolata, condizionando il mantenimento dell agevolazione stessa all alienazione successiva, così si deve riconoscere fin da subito il credito di imposta, parimenti condizionando lo stesso all alienazione successiva. 2.6 L imposta sostitutiva sui finanziamenti Nell ipotesi di finanziamenti bancari a medio/lungo termine erogati per l acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili abitativi e relative pertinenze, l aliquota dell imposta sostitutiva si applica nella misura ordinaria dello 0,25% se ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis all art. 1 della tariffa, cit., (e la sussistenza delle stesse risulti da dichiarazione della parte mutuataria, resa nell atto di finanziamento o allegata al medesimo). Il rinvio alle condizioni di cui alla nota II-bis dovrebbe essere idoneo a ricomprendere anche l acquisto per il quale la condizione di cui alla lettera c) non sussista al momento della cessione, purché entro l anno l immobile preposseduto venga alienato. 2.7 Successione e donazione L art. 69, commi 3 e 4, l. n. 342/2000 dispone l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa per i trasferimenti della «prima casa» derivanti da successioni o donazioni, «quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa...», richiedendo che «le dichiarazioni di cui alla nota II-bis dell articolo 1 della tariffa,... sono rese dall interessato nella dichiarazione di successione o nell atto di donazione». Anche per questa disposizione il rinvio a requisiti e condizioni di cui alla nota II-bis dovrebbe essere idoneo a ricomprendere l acquisto per il quale la condizione di cui alla lettera c) non sussista al momento del trasferimento, purché entro l anno l immobile preposseduto venga alienato. Orientamenti dell Agenzia delle entrate D. Se un contribuente vende l abitazione comprata con l agevolazione «prima casa» e ricompra entro un anno un altra «prima casa», gli spetta il credito d imposta. Alla luce delle modifiche introdotte alle agevolazioni «prima casa», spetta il credito d imposta se il contribuente effettua il nuovo acquisto prima di vendere la casa preposseduta? R. L art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448

11 prevede l attribuzione di un credito d imposta ai contribuenti che provvedono ad acquisire, entro un anno dall alienazione dell immobile acquistato con le agevolazioni, un altra casa di abitazione, sempreché anche in relazione al secondo acquisto sussistano le condizioni per beneficiare delle agevolazioni «prima casa». A parere della scrivente, alla luce delle modifiche che hanno interessato la normativa in materia di «prima casa» deve ritenersi che il credito di imposta di cui al citato articolo 7 spetti al contribuente anche nell ipotesi in cui proceda all acquisto della nuova abitazione prima della vendita dell immobile preposseduto. Una diversa interpretazione non risulterebbe, infatti, coerente con la ratio della riforma che ha inteso agevolare la sostituzione della «prima casa», introducendo una maggiore flessibilità nei tempi previsti per la dismissione dell immobile preposseduto. All atto di acquisto del nuovo immobile con le agevolazioni «prima casa» il contribuente potrà, quindi, fruire del credito di imposta per l imposta dovuta in relazione al nuovo acquisto nel limite, in ogni caso, dell imposta di registro o dell imposta sul valore aggiunto corrisposte in occasione dell acquisizione dell immobile preposseduto. D. L estensione dell agevolazione «prima casa» di cui all articolo 1, comma 55 della legge di Stabilità (il quale fa riferimento all aliquota del 2% dell imposta di registro), spetta anche nel caso che il nuovo acquisto sia imponibile a Iva? R. Le novità inserite nel corpo della disciplina prima casa, nell ambito della Nota II-bis citata, si applicano anche nell ipotesi in cui il nuovo acquisto sia imponibile Iva. Il punto 21) della Tabella A, parte ll, allegata al Dpr n. 633 del 1972, ai fini dell applicabilità dell aliquota Iva agevolata al 4%, fa espresso rinvio, infatti, alla ricorrenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n La modifica delle condizioni stabilite dalla Nota II-bis esplica, quindi effetti anche ai fini dell applicazione dell aliquota agevolata Iva del 4%. D. Se un contribuente ha acquistato il 1 ottobre 2015 una casa senza l agevolazione «prima casa» ed entro il 30 settembre 2016 vende l abitazione preposseduta, potrà chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate per l acquisto effettuato nel 2015 rispetto al prelievo con l agevolazione «prima casa»? In alternativa, può utilizzare un credito d imposta? R. La nuova disciplina recata dall articolo 1, comma 55, della legge n. 208 del 2015 trova applicazione in relazione agli atti di acquisto di immobili posti in essere a decorrere dal 1 gennaio 2016, data di entrata in vigore della Legge 28 dicembre 2015, n Per gli atti conclusi prima di tale data non può, dunque, essere richiesto il rimborso delle eventuali maggiori imposte versate rispetto a quelle che sarebbero state dovute in applicazione delle nuove disposizioni né spetta un credito d imposta. D. L estensione dell agevolazione «prima casa» di cui all articolo 1, comma 55, della legge di Stabilità, spetta anche nel caso di nuovo acquisto a titolo gratuito (con impegno dell acquirente di alienare la casa preposseduta entro un anno)? R. L acquisto del nuovo immobile in regime agevolato, con l impegno a rivendere quello preposseduto, può essere effettuato anche a titolo gratuito. La disciplina agevolativa riservata alla prima casa di abitazione trova, infatti, applicazione, in via generale, anche con riferimento agli atti a titolo gratuito, in virtù di quanto disposto dall articolo 69, commi 3 e 4 della legge 21 novembre 2000, n Tali disposizioni rinviano, infatti, alla ricorrenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n La modifica delle condizioni stabilite dalla Nota II-bis esplica, quindi effetti anche ai fini dell applicazione delle agevolazioni «prima casa» in sede di successione o donazione. Resta inteso che, nell atto di donazione o nella dichiarazione di successione con cui si acquista il nuovo immobile in regime agevolato, dovrà risultare l impegno a trasferire entro un anno l immobile preposseduto. 3. La detrazione Iva per l acquisto della casa Il comma 56 dell art. 1 della legge di Stabilità 2016 dispone che: «Ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, il 50% dell importo corrisposto per il pagamento dell imposta sul valore aggiunto in relazione all acquisto, effettuato entro il 31 dicembre 2016, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di classe energetica A o B ai sensi della normativa vigente, cedute dalle imprese costruttrici delle stesse. La detrazione di cui al precedente periodo è pari al 50% dell imposta dovuta sul corrispettivo d acquisto ed è ripartita in dieci quote costanti nell anno in cui sono state sostenute le spese e nei nove periodi d imposta successivi». L agevolazione consiste dunque in una nuova detrazione Irpef per i soggetti che entro il 31 dicembre 2016 acquistano da imprese costruttrici un unità immobiliare residenziale, di classe energetica A o B. Per tali soggetti sarà possibile detrarre dall Irpef lorda, fino a concorrenza del suo ammontare, il 50% dell Iva pagata al momento dell acquisto. La detrazione sarà poi ripartita in 10 quote di pari importo, nell anno in cui sono state sostenute le spese, e nei 9 successivi. 11

12 Supponendo che il prezzo di acquisto sia di euro, e che l Iva sia al 10%, in quanto non si tratta di un abitazione principale, l ammontare da portare in detrazione sarà euro [( %) 50%], con rate annuali di euro. Per godere dell agevolazione è necessario che l immobile: sia acquistato entro il 31 dicembre 2016; sia destinato a uso residenziale; sia di classe energetica A o B; sia ceduto da un impresa costruttrice. 12 Requisiti per ottenere la detrazione Iva al 50% Abitazione acquistata entro il 31 dicembre 2016 Abitazione ceduta da impresa Condizioni costruttrice dell unità immobiliare Abitazione a destinazione residenziale Abitazione di classe energetica A o B Soggetti beneficiari Soggetti passivi Irpef Misura agevolativa 50% dell Iva pagata al momento dell acquisto, da ripartire in 10 anni Per individuare l entità dell agevolazione, ed effettuare le opportune valutazioni di convenienza, in caso di cessione di un unità immobiliare residenziale da parte di un impresa costruttrice, le aliquote Iva sono le seguenti: Cedente Cessione Iva Impresa costruttrice Entro 5 anni dall ultimazione Imponibile dei lavori Oltre 5 anni dall ultimazione dei lavori Imponibile per opzione 10% 4% Se prima casa 22% Se di lusso Esente 10% 4% Se prima casa 22% Se di lusso Se Reverse acquirente charge soggetto passivo Iva Orientamenti Agenzia delle entrate D. L art. 1, comma 56, legge 208/2015, dispone una detrazione dall Irpef del 50% dell Iva corrisposta per acquisto di abitazioni dall impresa costruttrice. Si domanda: a. Si tratta anche delle vendite fatte da impresa che ha eseguito lavori di recupero (manutenzione straordinaria, restauro, ristrutturazione)? b. È detraibile l Iva pagata in acconto del 2015 se la vendita è stipulata nel 2016? c. È detraibile l Iva pagata in acconto nel 2016 se la vendita è stipulata nel 2017? d. È detraibile l Iva pagata per acquisto di case costruite da più di 5 anni? e. È detraibile l Iva pagata per acquisto di un appartamento che l impresa costruttrice, in attesa di venderlo, abbia concesso in locazione? R. L art. 1, comma 56 della legge n. 208 del 2015 prevede che «Ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, il 50% dell importo corrisposto per il pagamento dell imposta sul valore aggiunto in relazione all acquisto, effettuato entro il 31 dicembre 2016, di unità immobiliari a destinazione residenziale, di classe energetica A o B ai sensi della normativa vigente, cedute dalle imprese costruttrici delle stesse. La detrazione di cui al precedente periodo è pari al 50% dell imposta dovuta sul corrispettivo d acquisto ed è ripartita in dieci quote costanti nell anno in cui sono state sostenute le spese e nei nove periodi d imposta successivi». a) Dal tenore letterale della norma si desume che il presupposto agevolativo sia l acquisto di immobili nuovi (ovvero quelli per i quali non sia intervenuto un acquisto intermedio) venduti direttamente dalle imprese costruttrici dei medesimi. Restano pertanto escluse le vendite effettuate da imprese che hanno solo eseguito lavori di recupero edilizio, per le quali potrebbero tuttavia ricorrere i presupposti per la diversa agevolazione di cui al comma 3, dell articolo 16-bis, del Tuir. b) La detrazione Irpef, in vigore dal 1 gennaio 2016, è pari al «50% dell importo corrisposto per il pagamento dell Iva in relazione all acquisto» di unità immobiliari effettuato o da effettuare «entro il 31 dicembre 2016». Ne consegue che, ai fini della detrazione e in applicazione del principio di cassa, è necessario che il pagamento dell Iva avvenga nel periodo di imposta c) L Iva in acconto versata nell anno 2016 per acquisti effettuati nel 2017 non è detraibile perché la norma si riferisce agli acquisti effettuati o da effettuare «entro il 31 dicembre 2016». d) Per effetto delle modifiche apportate all articolo 10 comma 1, n. 8-bis del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, dall articolo 9 del Dl n. 83 del 2012 (decreto sviluppo), la cessione di fabbricati abitativi da parte delle imprese costruttrici può essere assoggettata all Iva anche dopo i cinque anni dalla fine dei lavori, purché l impresa abbia manifestato espressamente l opzione per la relativa imposizione. In presenza di quest ultima condizione, la detrazione Irpef, introdotta dalla norma agevolativa, può essere riconosciuta indipendentemente dalla data di fine lavori, posto che, al riguardo, il comma 56 in commento non indica alcun termine finale. e) Nel silenzio della norma, si ritiene che l acquisto nel periodo di imposta 2016 di un appartamento che l impresa costruttrice cedente abbia precedentemente concesso in locazione consenta comunque di fruire della detrazione.