4. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Transcript

1 4. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Sommario: 1. Generalità 2. Presupposti 3. Cessioni di beni soggette a IVA 4. Cessioni di beni non soggette a IVA 5. Prestazioni di servizi soggette a IVA 6. Prestazioni di servizi non soggette a IVA 7. Esercizio d impresa, arte o professione 8. Effettuazione delle operazioni 9. Operazioni esenti 9.1. Operazioni di finanziamento 9.2. Locazioni e affitti di immobili 9.3. Cessioni di fabbricati abitativi 9.4. Cessioni di fabbricati strumentali 10. Prestazioni accessorie 11. Operazioni permutative e datio in solutum 12. Base imponibile 13. Esclusioni dal computo della base imponibile 14. Aliquote dell imposta 15. Reverse charge 16. Fatturazione delle operazioni 1. Generalità L imposta sul valore aggiunto è disciplinata dal D.P.R , n Esso si compone, oltre alle norme di legge, di tre tabelle, di cui a noi interessano: la tabella A, parte II (IVA/TAB/A/II), che indica le operazioni soggette all aliquota del 4% ( 4.14); la tabella A, parte III (IVA/TAB/A/III), che indica le operazioni soggette all aliquota del 10% ( 4.14). L imposta sul valore aggiunto interessa molto da vicino il notaio perché il legislatore, per evitare una doppia imposizione, ha posto (con rilevanti eccezioni) il principio dell alternatività tra l imposta di registro e l imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale gli atti e le operazioni soggette a IVA (art. 1, comma 1, IVA) scontano l imposta di registro in misura fissa (art. 40, comma 1, TUR) ( 10.2). Pertanto, per determinare l imposta di registro, occorre preliminarmente determinare se l atto è soggetto a IVA, e quale regime IVA si applica, poiché l appartenenza a una certa categoria influenza l applicazione dell imposta di registro. Per comprendere il meccanismo dell IVA, occorre tenere presente le seguenti distinzioni: le operazioni soggette ad IVA sono tutte le operazioni che rientrano nella previsione della legge IVA (comprese le operazioni esenti); tuttavia di solito esse si identificano nelle operazioni soggette ad IVA proporzionale, cioè col pagamento dell IVA. le operazioni esenti da IVA sono tutte quelle operazioni che, pur rientrando nell ambito di previsione dell Iva, non scontano l imposta; le operazioni non soggette a IVA sono tutte quelle operazioni che, pur essendo poste in essere nell esercizio di impresa, arte o professione, sono fuori campo IVA, cioè non rientrano nella previsione dell Iva;

2 2. Presupposti L imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese, arti o professioni (art. 1, IVA). Per l applicazione dell Iva è necessario il concorso di tre requisiti: Requisito oggettivo: l operazione deve avere per oggetto una cessione di beni (art. 2, IVA) ( 0) o una prestazione di servizi (art. 3, IVA) ( 0), rilevante ai fini della legge Iva; Requisito soggettivo: chi effettua la cessione o la prestazione deve agire nell esercizio di un impresa (art. 4, IVA), arte o professione (art. 5, IVA) ( 0); Requisito territoriale: l operazione deve essere effettuata nel territorio dello Stato (art. 7, IVA). 3. Cessioni di beni soggette a IVA Con riferimento alle cessioni di beni, il legislatore è stato onnicomprensivo: costituiscono cessioni di beni soggette ad IVA (e quindi rientrano nel campo impositivo) tutti gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere (art. 2, comma 1, IVA), siano essi mobili o immobili. Rientra nella previsione normativa non solo la compravendita ( ), ma qualunque altro negozio traslativo (permuta, do ut des, transazione traslativa), cioè qualunque negozio che sia idoneo a trasferire la titolarità di un bene o diritto. Sono soggetti a IVA non solo le cessioni volontarie, ma anche i trasferimenti coattivi di beni per atto della pubblica autorità, come i trasferimenti derivanti da operazioni di vendita giudiziaria o le requisizioni di immobili con pagamento di un indennità, la vendita forzata, le sentenze traslative che importano trasferimento della proprietà o costituzione di diritti reali di godimento. Limitando ai più ricorrenti atti d interesse notarile, rientrano nella previsione normativa: la cessione di beni mobili; la cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria ( ); la cessione di fabbricati non ultimati ( ); Rientrano in campo IVA anche la cessione di fabbricati, sebbene quest ultima sia soggetta ad un regime più articolato, che analizzeremo in seguito ( ). Costituiscono inoltre cessioni di beni soggette ad IVA determinate operazioni espressamente indicate dal legislatore (art. 2, comma 1, IVA), che non rientrano direttamente nella predetta categoria generale (art. 2, comma 1, IVA) o il cui assoggettamento a IVA avrebbe potuto essere discusso. Costituiscono operazioni assimilate alle cessioni di beni soggette a IVA: le vendite con riserva di proprietà (art. 2, comma 2, n. 1, IVA) le quali scontano immediatamente l Iva, sebbene giuridicamente il trasferimento avverrà solo col pagamento dell ultima rata di prezzo; le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (art. 2, comma 2, n. 2, IVA) le quali scontano immediatamente l IVA dovuta per il trasferimento, sebbene questo si verifichi in un momento successivo; le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientri nell attività propria dell impresa (art. 2, comma 2, n. 4, IVA) e quindi le donazioni fatte dall imprenditore di beni merce (si pensi alla donazione dell appartamento fatta dal costruttore al figlio); le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo ( 1 ) da società, comprese le cooperative, gli enti pubblici e privati, i consorzi e le associazioni (art. 2, comma 2, n. 6, IVA), purché per il bene sia stata operata la detrazione IVA in sede di acquisto e non si tratti di assegnazioni di beni non soggetti a IVA (denaro, crediti in denaro, terreni agricoli); i conferimenti in società di beni diversi dalle aziende o rami di azienda. 1 ) Quindi in sede di distribuzione di utili, di liquidazione del patrimonio sociale, di rimborso a seguito di recesso, esclusione, liquidazione della quota agli eredi.

3 4. Cessioni di beni non soggette a IVA In deroga al principio per il quale tutte le cessioni, gratuite e onerose, sono soggette a IVA, il legislatore ha posto alcune eccezioni, indicando una serie di operazioni che sebbene poste in essere da un soggetto IVA non sono considerate cessioni di beni (art. 2, comma 3, IVA). Tali operazioni sono dette anche: operazioni fuori campo IVA. Non sono considerate cessioni di beni e perciò non sono soggette a IVA (e quindi scontano l imposta proporzionale di registro): le cessioni di denaro e le cessioni di crediti in denaro (art. 2, comma 3, lett. a, IVA), tra le quali rientrano anche la caparra penitenziale, la multa penitenziale, la penale per il recesso, il deposito cauzionale ( 2 ); le cessioni di aziende commerciali o rami d azienda (art. 2, comma 3, lett. b, IVA) ( 3 ); i conferimenti in società di aziende o rami di azienda (art. 2, comma 3, lett. b, IVA) ( 4 ); le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2, comma 3, lett. c, IVA) ( 5 ); i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni e trasformazioni di società (art. 2, comma 3, lett. f, IVA) ( 6 ). Applicando questi principi, non sono cessioni di beni: l assegnazione a soci di aziende, denaro, crediti in denaro, terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria; la continuazione di società in impresa individuale, che si sostanzia in un assegnazione d azienda (Risoluzione n. 47/E del ). 5. Prestazioni di servizi soggette a IVA Ugualmente onnicomprensivo è stato il legislatore con riferimento alle prestazioni di servizi: rientrano nel campo impositivo tutte le prestazioni verso corrispettivo (sempre se effettuate da un imprenditore, artista o professionista) dipendenti da qualunque contratto, anche innominato (Risoluzione n del ) che faccia sorgere un obbligazione di fare, non fare o permettere (art. 3, comma 1, IVA). Costituiscono prestazioni di servizi, soggette a IVA: tutte le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d opera, appalto, commissione, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito; in genere da qualsiasi altro contratto, nominato o anche innominato, come ad esempio il contratto di franchising. Costituiscono inoltre prestazioni di servizi soggette ad IVA un serie di operazioni espressamente indicate dal legislatore (art. 3, comma 2, IVA), che non rientrano direttamente nella predetta categoria generale (art. 3, comma 1, IVA) o il cui assoggettamento a IVA avrebbe potuto essere discusso. 2 ) Le cessioni di credito, anche quando sono poste in essere da un soggetto IVA, scontano sempre l imposta di registro con l aliquota dello 0,50% (art. 6, TUR/TAR/I) ( 21.2). Rientrano in questo ambito anche il factoring non finanziario, il trasferimento di diritti ad aiuti comunitari o la cessione di credito in garanzia. Invece la cessione di credito a scopo di finanziamento rientra nelle operazioni esenti ( 4.9.1). 3 ) Le cessioni di aziende o rami d azienda scontano sempre l imposta di registro con l aliquota del 3% (art. 2, TUR/TAR/I) ( 17.2). 4 ) I conferimenti in società di aziende o rami di azienda scontano sempre l imposta di registro, anche se in misura fissa (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, TUR/TAR/I) ( ). 5 ) Le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria scontano l imposta di registro: con l aliquota del 15% se trattasi di terreni agricoli (art. 1, comma 1, periodo 3, TUR/TAR/I) ( ), salva l applicazione di particolari regimi agevolativi; con l aliquota dell 8% in caso di terreni non agricoli e non edificabili (art. 1, comma 1, periodo 1, TUR/TAR/I) ( ). Le cessioni di suoli edificatori sono soggette ad Iva (art. 2, comma 1, IVA) ( 4.3). 6 ) Gli atti di fusione e scissione scontano sempre l imposta di registro in misura fissa (art. 4, comma 1, lett. b, TUR/TAR/I) ( 19.8), così come gli atti di trasformazione (art. 4, comma 1, lett. c, TUR/TAR/I) ( ).

4 In particolare costituiscono operazioni assimilate alle prestazioni di servizi soggette a IVA ( 7 ): le concessioni di beni in locazione ( 8 ), affitto, noleggio e simili (art. 3, comma 2, n. 1, IVA); tra queste assume particolare rilievo per l attività notarile la locazione e affitto di beni immobili anch esse soggette ad un regime articolato che sarà analizzato più approfonditamente in seguito (art. 10, comma 1, n. 8, IVA) (art. 10, comma 1, n. 8) ( 4.9.2); l affitto d azienda commerciale, qualora sia effettuato da una società o da un imprenditore, purché questi continui nell attività d impresa ( 9 )( ); le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto (art. 3, comma 2, n. 5, IVA) se è soggetto a IVA il contratto ceduto. 6. Prestazioni di servizi non soggette a IVA Anche per le prestazioni di servizi il legislatore ha individuato alcune fattispecie che, pur essendo poste in essere nell esercizio d impresa, arte o professione, non sono soggette a IVA (art. 3, comma 4, IVA). Sono compresi in tale categoria: i prestiti obbligazionari (art. 3, comma 4, lett. b, IVA). L esclusione riguarda solo il primo collocamento dei prestiti obbligazionari non anche le operazioni successive di cessione e la negoziazione dei titoli, che sono operazioni esenti (art. 10, comma 1, n. 4, IVA); la cessione di un contratto avente per oggetto denaro, aziende e terreni non edificabili (art. 3, comma 4, lett. c, IVA) o comunque beni non soggetti a Iva; i passaggi in dipendenza di fusione, scissione o trasformazione (art. 3, comma 4, lett. d, IVA). 7. Esercizio d impresa, arte o professione L applicazione dell Iva presuppone che il soggetto passivo (colui che effettua la cessione o la prestazione) agisca nell esercizio di un impresa (art. 4, IVA), arte o professione (art. 5, IVA). Per esercizio d imprese, arti o professioni s intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività commerciali o agricole (art. 4, comma 1, IVA) o di qualsiasi attività di lavoro autonomo (art. 5, comma 1, IVA). Nessun problema si pone quindi per le persone fisiche che non siano imprenditori, artisti o professionisti perché esse non possono mai essere soggetti IVA Ugualmente nessun problema si pone per le società, poiché tutte le operazioni compiute da società (ed enti aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole) si considerano effettuate nell esercizio dell impresa (e quindi una società non agisce mai come privato) (art. 5, comma 2, n. 1 e 2, IVA). Per le persone fisiche che siano imprenditori, artisti o professionisti, invece, occorre distinguere: l operazione posta in essere nell esercizio dell impresa, arte o professione, è soggetta ad IVA; l operazione posta in essere al di fuori di tali attività non è soggetta ad IVA e quindi sconta sempre l imposta di registro. Un imprenditore vuole vendere un appartamento. Indicare il regime della vendita. Nessun problema si pone se l appartamento è stato realizzato dall imprenditore nell esercizio della sua impresa edile: l immobile è un bene merce, cioè un bene la cui produzione rientra nell attività dell impresa e quindi la cessione è soggetta a IVA. 7 ) Il legislatore vi comprende anche i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie effettuate mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni (art. 3, comma 2, n. 1, IVA); vedremo che, più precisamente, si tratta di operazioni esenti ( 4.9.1). 8 ) Trattasi della locazione non finanziaria. La locazione finanziaria (o leasing) è compresa tra le operazioni di finanziamento e quindi rientra tra le operazioni esenti IVA (art. 10, comma 1, n. 1, IVA). 9 ) L affitto d azienda è operazione soggetta a Iva solo se posta in essere da una società o da un imprenditore individuale che continua nell attività d impresa (anche se con una diversa attività). Invece l affitto di azienda da parte di un imprenditore individuale che cessa dall attività d impresa (così che cessa la partita Iva) rientra nella categoria altri atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (art. 9, TUR/TAR/I) ( 21.9).

5 Supponiamo che l impresa abbia per oggetto un agenzia di viaggi e l appartamento costituisca un ufficio dell impresa stessa, cioè come si dice in termine tecnico, è un bene strumentale dell impresa (e quindi contabilmente fa parte dei beni dell impresa): anche la cessione di tale bene è soggetta a IVA. Supponiamo infine che l appartamento, di proprietà del titolare dell agenzia, costituisca la casa di abitazione dell imprenditore. L imprenditore che volesse vendere l appartamento agirebbe come privato e quindi l atto non sarebbe soggetto ad IVA. 8. Effettuazione delle operazioni Il legislatore ha puntualmente disciplinato il momento in cui un operazione soggetta ad IVA s intende effettuata, perché in quel momento deve essere emessa la fattura ( 10 ). Essa merita l interesse notarile per quanto riguarda la fatturazione dei beni immobili. Le cessioni d immobili si considerano effettuate al momento della stipula dell atto traslativo (gratuito od oneroso). Pertanto la fattura deve essere emessa al momento dell atto; essa non può essere emessa in un momento successivo, anche se il pagamento del prezzo è in tutto o in parte dilazionato, e anche se la cessione è effettuata con riserva di proprietà (art. 6, comma 1, IVA). Se però prima dell atto è stato pagato in tutto o in parte il prezzo o qualunque altro corrispettivo (art. 6, comma 4, IVA), l operazione si considera effettuata alla data del pagamento, per cui occorre fatturare (ed applicare l IVA) al momento del pagamento di ogni acconto sul prezzo di cessione. Qualora cambi il regime cui è soggetta la cessione, il nuovo regime si applica solo per i pagamenti futuri (Circolare n. 12/E del ). La società Alfa s.r.l. vende un appartamento ad uso abitazione realizzato da sei mesi, per il prezzo di euro ,00. L acquirente richiede le agevolazioni prima casa. Indicare il regime tributario. La cessione rientra tra le cessioni di fabbricati abitativi soggette a IVA (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA) ( 0) con applicazione dell aliquota del 4% prevista per l acquisto di prima casa (art. 21, IVA/TAB/A/II) ( 4.14). Ciò comporta che, al momento dell atto deve essere regolato un pagamento di euro ,00, pur rimanendo la base imponibile di euro ,00. Quindi, nell indicare in atto le modalità di pagamento del prezzo ( 16.6) occorre tenere presente l importo di euro ,00. FORMULA «Le parti dichiarano che l importo di euro ,00 costituito dal prezzo di vendita di euro ,00 e dell Iva per euro 4.000,00 è stato regolato come segue». 10 ) Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili (art. 6, comma 1, IVA). Tuttavia, se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata, limitatamente all importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (art. 6, comma 4, IVA)

6 9. Operazioni esenti Le operazioni esenti (art. 10, IVA) sono quelle operazioni che, pur possedendo i presupposti per essere soggette a IVA (art. 1, comma 1, IVA) ( 4.2), non sono assoggettate al tributo per motivi di ordine tecnico, politico o sociale. Le operazioni esenti rientrano nel campo di applicazione dell iva, anche se non scontano l imposta (è come se fossero soggette ad aliquota 0). Per esse vi è obbligo di emettere la fattura (art. 21, IVA) ( 4.16). Esse ci interessano perché, in linea teorica, per il principio dell alternatività Iva/registro, tali operazioni dovrebbero essere soggette ad imposta di registro in misura fissa (art. 40, comma 1, TUR) ( 10.2). Il legislatore ha posto però delle eccezioni, che esamineremo parlando della legge di registro (art. 40, TUR) ( 10), ma che qui anticiperò per far cogliere la connessione tra le due normative Operazioni di finanziamento Sono esenti da IVA tutte le operazioni finanziarie poste in essere da banche e da società che, pur non svolgendo attività bancaria, pongono in essere tali operazioni nell esercizio dell impresa (art. 10, comma 1, n. 1, IVA). Più in dettaglio, sono esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 1, IVA): a) la concessione di crediti, la negoziazione di crediti, la loro gestione; b) tutte le operazioni di finanziamento in qualunque forma attuate, quali da esempio: l apertura di credito bancario, che non goda l agevolazione di cui al D.P.R. 601/73; il mutuo concesso da impresa di finanziamento (Risoluzione n. 63/E del ) o anche da banche, qualora non goda delle agevolazioni di cui al D.P.R. 601/73, comprese le operazioni di finanziamento effettuate da enti previdenziali (Risoluzione n. 63/E del ); la cessione da soggetto IVA di credito pro soluto o pro solvendo a scopo di finanziamento (Risoluzione n. 71/E del ); le operazioni di factoring a scopo finanziario le quali costituiscono vere e proprie operazioni di finanziamento e non di recupero dei crediti ( 11 ); i contratti di leasing; l assunzione di fideiussioni (Risoluzione n del ) e di ogni altro tipo di garanzia. Tutte le operazioni qui indicate, in applicazione del principio dell alternatività IVA/registro (art. 40, comma 1, TUR) pur essendo esenti da IVA, scontano l imposta di registro in misura fissa( ). AA riceve a mutuo da una finanziaria la somma di euro ,00 garantita da ipoteca su un appartamento. Indicare il regime tributario. L operazione di concessione di mutui da parte di imprese (o anche di banche qualora la durata del mutuo non sia superiore ai 18 mesi) è atto esente da IVA (art. 10, comma 1, n. 1, IVA). Per il principio di alternatività, l imposta di registro è dovuta in misura fissa (Risoluzione n. 63/E del ). L operazione è regolata dai seguenti principi: l atto di concessione del mutuo è soggetto all imposta di registro in misura fissa; la garanzia ipotecaria prestata dal mutuatario non è soggetta all imposta di registro, la quale è invece applicabile, ai sensi di TUR/TAR/I/6 ( ), qualora la garanzia 11 ) Il factoring effettuato per il recupero di crediti rientra invece nelle cessioni di credito in denaro e quindi nelle cessioni di beni non soggette a IVA ( 4.3), per cui sconta l imposta proporzionale di registro con l aliquota dello 0,50% prevista per la cessione di credito (art. 6 TUR/TAR/I) ( 21.2).

7 sia prestata da un terzo datore o da un fideiussore; l iscrizione dell ipoteca è soggetta all imposta ipotecaria in misura proporzionale con applicazione dell aliquota del 2% (art. 6 TUIC/TAR) ( 6.3)sull ammontare del credito garantito (art. 3, TUIC) ( 5.4); le successive annotazioni per cancellazione d ipoteca sono soggette all imposta ipotecaria nella misura proporzionale dello 0,50% (art. 13 TUIC/TAR) ( 6.5.4) (Risoluzione n. 63/E del ) Locazioni e affitti di immobili Abbiamo già visto che le locazioni e gli affitti di beni immobili costituiscono prestazioni di servizi soggette a IVA (art. 3, comma 2, n. 1, IVA) ( 4.5). Dobbiamo ora approfondire l argomento perché il legislatore ha individuato operazioni soggette a IVA (proporzionale) e operazioni esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 8, IVA), assoggettandole ad una diversa tassazione ai fini dell imposta di registro. Locazioni e affitti di beni diversi dai fabbricati Il legislatore ha disposto che sono esenti da IVA le locazioni e gli affitti dei seguenti immobili, diversi dai fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, nonché le relative cessioni, risoluzioni e proroghe di: terreni e aziende agricole; aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria (art. 10, comma 1, n. 8, IVA) Sono quindi esenti da IVA: l affitto d azienda agricola; l affitto di azienda commerciale è soggetta a IVA ( ) o fuori campo IVA (art. 9, TUR/TAR/I) ( 21.9); l affitto di fondo rustico; l affitto di terreno agricolo; la locazione di aree non edificabili, diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli. Argomentando a contrario, costituiscono prestazioni di servizi soggette a IVA (art. 3, comma 2, n. 1, IVA) e rientrano nelle operazioni imponibili, le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe di: aree edificabili (cioè di quelle per le quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria); aree non edificabili, destinate a parcheggio di veicoli. Vedremo che, mentre per le locazioni e gli affitti di immobili (diversi dai fabbricati) soggetti a IVA è rispettato il principio dell alternatività (per cui scontano l imposta di registro in misura fissa), in deroga a tale principio le locazioni e gli affitti di immobili esenti da IVA sono soggette all imposta di registro in misura proporzionale (art. 40, comma 1, TUR) ( ). Locazioni di fabbricati abitativi Quelle riguardanti i fabbricati abitativi (tutti gli immobili classificati nel gruppo A, eccetto gli uffici, classificati A/10) ( 1.4), comprese le pertinenze e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati, sono normalmente esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 8, IVA).

8 In deroga a tale principio, le locazioni dei fabbricati abitativi sono soggette ad IVA (art. 10, comma 1, n. 8, IVA), a condizione che nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione qualora si tratti di: 1) locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli immobili o dalle imprese di ripristino (cioè quelle che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica) ( 1.5); 2) locazioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal D.M ( 12 ). L assoggettamento a IVA presuppone sempre l esercizio dell opzione (quindi è volontario e non obbligatorio); per i fabbricati abitativi è ammessa purché il locatore sia la stessa impresa costruttrice o ristrutturatrice. Per le locazioni e gli affitti di fabbricati abitativi soggetti a IVA è rispettato il principio dell alternatività (per cui scontano l imposta di registro in misura fissa) ( ). Le locazioni e gli affitti di fabbricati abitativi esenti da IVA, in deroga al principio di alternatività, sono soggette all imposta di registro in misura proporzionale ( ). Locazioni di fabbricati strumentali Quelle riguardanti i fabbricati strumentali (tutti gli immobili con categoria A/10 e tutte le altre classi) che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni ( 1.4), rientrano normalmente nelle operazioni esenti (art. 10, comma 1, n. 8, IVA). Sono soggette ad IVA solo se nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l opzione per l imposizione (art. 10, comma 1, n. 8, IVA). La distinzione non ha rilevanza ai fini della tassazione dell atto perché disapplicando totalmente il principio dell alternatività Iva/registro la locazione di immobili strumentali, sia quando è esente, sia quando sconta l IVA in misura proporzionale, è soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale (art. 40, comma 1-bis, TUR) ( ), con l aliquota dell 1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis, TUR/TAR/I) ( 20.5). La società Alfa s.r.l. vuole concedere in locazione un appartamento ad uso ufficio, per il canone di euro ,00 l anno. Per le locazioni di fabbricati strumentali si applica il principio per il quale la locazione di immobili è normalmente esente da IVA. Se le parti vogliono assoggettare l operazione ad IVA è necessario che nell atto il locatore manifesti espressamente l opzione per l imposizione IVA (art. 10, comma 1, n. 8, IVA). FORMULA «Il locatore ( 13 ) manifesta l opzione per l imponibilità ad IVA del presente atto». 12 ) Ai sensi del decreto del Ministro delle infrastrutture del , è definito «alloggio sociale» l'unità immobiliare adibita ad uso residenziale in locazione permanente che svolge la funzione di interesse generale, nella salvaguardia della coesione sociale, di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati, che non sono in grado di accedere alla locazione di alloggi nel libero mercato (art. 1, comma 2). Rientrano nella definizione di «alloggio sociale» gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici e privati, con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche - quali esenzioni fiscali, assegnazione di aree od immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico - destinati alla locazione temporanea per almeno otto anni ed anche alla proprietà (art. 1, comma 3).

9 Locazioni di pertinenze L immobile pertinenziale è soggetto allo stesso trattamento del bene principale (Circolare n. 33/E del ), perciò: la locazione di un appartamento unitamente a cantina e box è assoggetta al trattamento della locazione di fabbricati abitativi (art. 10, comma 1, n. 8, IVA); la locazione di un box (o in genere un fabbricato strumentale) contratta successivamente, qualora l immobile debba essere destinato a pertinenza di un fabbricato abitativo, è soggetto al regime del fabbricato abitativo principale; la locazione di un fabbricato abitativo residenziale pertinenziale ad un fabbricato strumentale (ad esempio l alloggio per il portiere di un opificio) è soggetto al regime di fabbricati strumentali Cessioni di fabbricati abitativi Anche per la cessione di fabbricati abitativi si ripropone la distinzione tra operazioni soggette a IVA e operazioni esenti da IVA. Cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA Le cessioni riguardanti i fabbricati abitativi (tutti gli immobili a uso abitativo classificati o classificabili nelle categorie catastali del gruppo A, eccetto gli uffici accatastati come A/10) ( 1.4), sono normalmente operazioni esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA) (Cfr. Circolare n. 18/E del ). In deroga al principio dell alternatività IVA/registro (art. 40, comma 1, TUR), si applicano le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (art. 40, comma 1, TUR), tenendo conto dei benefici accordati per l acquisto della prima casa e di ogni altro trattamento di favore disposto da tali leggi, poiché il loro trattamento è parificato agli atti non soggetti a IVA ( ) (Cfr. Circolare n. 18/E del ). Cessioni di fabbricati abitativi soggette a IVA Le cessioni riguardanti i fabbricati abitativi, ossia d immobili di tipo residenziale ( 1.4), rientrano eccezionalmente nelle cessioni di beni soggette a IVA (art. 2, comma 1, IVA) (Cfr. Circolare n. 18/E del ) qualora ricorrano le seguenti tassative condizioni (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA): si tratti di un immobile a uso abitazione (tutti gli immobili a uso abitativo classificati o classificabili nelle categorie catastali del gruppo A, eccetto gli uffici accatastati come A/10) ( 1.4); la cessione è effettuata dall impresa costruttrice ( 14 ) o di ripristino ( 15 ) ( 1.5); la cessione è effettuata entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento ( 16 ); 13 ) La legge dispone che l opzione debba provenire dal locatore: a livello interpretativo essa può provenire da entrambe le parti o anche dal solo conduttore (se il locatore acconsente la locazione, è chiaro che aderisce all opzione). Tuttavia, considerato l atteggiamento dell AF, è opportuno rendere le menzioni esattamente come indicate dalla legge. 14 ) È impresa costruttrice sia quella che ha realizzato direttamente il fabbricato, sia quella che si è avvalsa d imprese appaltatrici (Circolare n. 27/E del ). È tale anche quella che svolge occasionalmente attività di produzione d immobili per la rivendita (Circolare n. 182/E dell ). All impresa costruttrice è assimilata la cooperativa edilizia (Circolare n. 182/E dell ). 15 ) È tale l impresa che ha eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica (come definiti dalle lettere c), d) ed f) del D.P.R. 380/2001 (testo unico dell edilizia), con esclusione di semplici interventi di manutenzione, ordinaria o straordinaria. 16 ) La costruzione o l intervento di recupero del fabbricato, si intendono ultimati il momento in cui l'immobile risulti idoneo ad espletare la sua funzione, ovvero ad essere destinato al consumo. Si considera ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l attestazione della ultimazione degli stessi (che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto, ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giugno 2001, n. 380) o sia concesso in uso a terzi (Circolare n. 12/E del ; Circolare n. 18/E del ).

10 la cessione è effettuata dopo cinque anni, ma il cedente manifesta espressamente in atto l opzione per l assoggettamento a Iva. È inoltre soggetta a IVA la cessione di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali (come definiti dal D.M ), sempre a condizione che nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. Per le imprese di costruzione o di ripristino ( 1.5) abbiamo quindi un assoggettamento ad Iva: necessario, se la cessione riguarda unità abitative realizzate o ristrutturare da meno di cinque anni; l Iva deve essere sempre applicata e corrisposta dal cessionario al cedente, anche quando il cessionario è un altro soggetto IVA, non essendo ammesso il reverse charge( 4.15); facoltativo, se la cessione riguarda le unità realizzate dopo i cinque anni (cessione che sarebbe esente da IVA), qualora il cedente manifesti l opzione per l assoggettamento ad Iva. In tal caso si applica il meccanismo del reverse charge( 4.15). Ugualmente facoltativo è l assoggettamento nel caso di cessione di alloggi sociali. In tutti i casi, in applicazione del principio dell alternatività IVA/registro (art. 40, comma 1, TUR), l imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa (Circolare n. 27/E del n. 1.2) ( ). Si applicano le aliquote del 4%, 10% o 22% secondo la natura della costruzione ( 4.14). La società Alfa s.r.l. vuole vendere a un imprenditore un appartamento ad uso abitazione, per il prezzo di euro ,00. L immobile è stato costruito da sei anni. Se la società cedente è diversa da quella costruttrice o ristrutturatrice, l operazione è necessariamente esente da Iva. La società costruttrice o ristrutturatrice, se la cessione è effettuata dopo i cinque anni (per cui sarebbe esente da IVA) ha facoltà di assoggettare l operazione ad IVA; in tal caso è necessario che nell atto il cedente manifesti espressamente l opzione per l imposizione (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA), anche se l acquirente fosse un soggetto non Iva. Nel nostro caso, poiché il cessionario è un soggetto IVA, si applica il reverse charge (art. 17, comma 6, lett. a-bis, IVA) ( 4.15), perciò la somma corrisposta coincide col prezzo di vendita Cessioni di fabbricati strumentali Le cessioni di fabbricati strumentali (tutti gli immobili accatastati o accatastabili con categoria A/10 e tutte le altre classi) ( 1.4) che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, rientrano normalmente nelle operazioni esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) (Cfr. Circolare n. 18/E del ). Per i fabbricati strumentali, la distinzione tra operazioni soggette ad IVA e operazioni esenti non ha rilevanza ai fini della tassazione dell atto perché la cessione di immobili strumentali, in applicazione del principio dell alternatività Iva/registro, sia quanto è soggetta ad IVA in misura proporzionale, sia quale è esente da IVA (poiché anche in questo caso rientra nelle operazioni in campo IVA), è soggetta ad imposta di registro in misura fissa (art. 40, comma 1, TUR) ( ). La differenza è posta per le imposte ipotecarie e catastali, dovute non già in misura fissa (come per gli atti soggetti ad IVA), ma in misura proporzionale, con l applicazione dell aliquota del 3% per l imposta di trascrizione (art. 1-bis TUIC/TAR) ( 6.1.2)e dell aliquota dell 1% per l imposta catastale (art. 10, comma 1, TUIC) ( ). In deroga a tale principio, sono soggette a IVA (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) le cessioni effettuate, nei cinque anni dall ultimazione della costruzione o dell intervento, dalle imprese

11 costruttrici ( 17 ) o di ripristino ( 18 ) ( 1.5) (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) (Cfr. Circolare n. 18/E del ). La società Alfa s.r.l. vuole cedere un capannone industriale realizzato da due anni, per il prezzo di euro ,00. L operazione è sempre soggetta a IVA, sia essa effettuata a favore di privato che di altro soggetto IVA. In particolare deve essere sempre pagata l Iva, poiché non è ammesso il reverse charge (art. 17, comma 6, lett. a-bis, IVA) ( 4.15). Perciò la somma corrisposta è pari al prezzo di vendita, con l aggiunta dell Iva. Sono inoltre soggette a IVA le cessioni (effettuate da imprese diverse da quelle di costruzione o ristrutturazione, o anche effettuate da queste ultime, ma oltre i cinque anni) qualora, nel relativo atto, il cedente abbia manifestato l opzione per l assoggettamento a IVA (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) (Cfr. Circolare n. 18/E del ). La società Alfa s.r.l. vuole cedere a un imprenditore un appartamento ad uso ufficio, per il prezzo di euro ,00. In ogni caso in cui la cessione sia naturalmente esente, il cedente ha facoltà di assoggettare l operazione ad IVA; in tal caso è necessario che nell atto il cedente manifesti espressamente l opzione per l imposizione (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA). Ciò è ammesso anche se il cessionario è un privato. Nel caso in cui il cessionario sia un soggetto IVA, si applica il reverse charge (art. 17, comma 6, lett. a-bis, IVA) ( 4.15), perciò la somma corrisposta coincide col prezzo di vendita. FORMULA «Il cedente ( 19 ) manifesta l opzione per l imponibilità ad IVA del presente atto». 17 ) È impresa costruttrice sia quella che ha realizzato direttamente il fabbricato, sia quella che si è avvalsa d imprese appaltatrici (Circolare n. 27/E del ). È tale anche quella che svolge occasionalmente attività di produzione d immobili per la rivendita (Circolare n. 182/E dell ). All impresa costruttrice è assimilata la cooperativa edilizia (Circolare n. 182/E dell ). 18 ) È tale l impresa che ha eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica (come definiti dalle lettere c), d) ed f) del D.P.R. 380/2001 (testo unico dell edilizia), con esclusione di semplici interventi di manutenzione, ordinaria o straordinaria. 19 ) La legge dispone che l opzione debba provenire dal cedente : a livello interpretativo essa può provenire da entrambe le parti o anche dal solo acquirente (se il cedente acconsente la vendita, è chiaro che aderisce all opzione). Tuttavia, considerato l atteggiamento dell AF, è opportuno rendere le menzioni esattamente come indicate dalla legge.

12 10. Prestazioni accessorie Le cessioni e le prestazioni accessorie non sono soggette autonomamente all imposta (art. 12, comma 1, IVA), ma concorrono a formare la base imponibile del bene principale (art. 12, comma 2, IVA). In applicazione di questo principio: la locazione di un appartamento, unitamente a cantina e box, è soggetta al trattamento della locazione di fabbricati abitativi (art. 10, comma 1, n. 8, IVA), sebbene le pertinenze siano fabbricati strumentali, anche se la locazione del fabbricato strumentale pertinenziale sia contratta successivamente a quella del fabbricato abitativo principale; nella vendita di appartamento con cantina e box, le pertinenze vanno a incrementare la base imponibile del bene principale. La società Alfa s.r.l. intende vendere un appartamento appena costruito, per il prezzo di euro ,00 e un box pertinenziale per il prezzo di euro ,00. In applicazione dei principi contenuti nella norma in esame, si tratta di un unica vendita, per il corrispettivo di euro ,00. Essa sconta un unica imposta di registro. 11. Operazioni permutative e datio in solutum Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate (art. 11, IVA). A differenza della legge di registro, per la quale in caso di permuta si applica una sola volta l imposta (art. 43, comma 1, lett. b, TUR) ( 11.3), la legge IVA pone il principio dell autonomia delle cessioni, disponendo che è imponibile ogni cessione di beni o trasferimento di servizi in nesso di sinallagmaticità. È ugualmente imponibile la datio in solutum attuata mediante la cessione di un bene soggetta a IVA. 12. Base imponibile La base imponibile è costituita dall ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore, compresi gli oneri e le spese inerenti all esecuzione del contratto e i debiti e oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente (art. 13, comma 1, IVA). La società Alfa vende a BB un appartamento per il prezzo di euro ,00 con accollo di un mutuo di euro ,00 e pagamento con assegni di euro ,00. La base imponibile è di euro ,00 sia nel caso di vendita soggetta ad IVA, sia nel caso di vendita soggetta a imposta proporzionale di registro.

13 13. Esclusioni dal computo della base imponibile Non concorrono a formare la base imponibile, le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altri inadempimenti (art. 15, comma 1, IVA). Pertanto il versamento di una caparra confirmatoria o il pagamento che consegue in caso di inadempimento per effetto di una clausola penale sono fuori campo IVA e quindi scontano l imposta proporzionale di registro. La società Alfa s.r.l. promette di vendere a BB un appartamento appena costruito per il prezzo di euro ,00. BB versa una caparra confirmatoria di euro ,00. Nei contratti preliminari di operazioni soggette a IVA, la caparra confirmatoria sconta l aliquota dello 0,50% (art. 10, Tur/tar/I) perché la dazione è fuori campo IVA( ). 14. Aliquote dell imposta Le aliquote IVA variano in base alla natura del bene ceduto o al tipo di prestazione di servizi. Aliquota ordinaria del 22% L aliquota IVA è stabilita nella misura ordinaria del 22% (art. 16, comma 1, IVA) 20 applicata alla base imponibile (art. 13, comma 1, IVA) ( 4.12) dell operazione. Tale aliquota si applica tutte le volte in cui non è prevista un aliquota diversa. In particolare l aliquota del 22% trova applicazione in caso di cessione di: abitazioni di lusso (D.M ); interi fabbricati o porzioni di fabbricati non abitativi, privi dei requisiti della legge Tupini, ceduti sia direttamente dall impresa costruttrice sia da soggetto diverso, qualora l operazione sia soggetta a IVA (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) (Circolare n. 1/E del ); interi fabbricati o porzioni di fabbricati non abitativi, aventi i requisiti previsti dalla legge Tupini, ceduti dall impresa non costruttrice, qualora l operazione sia soggetta a IVA (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) (Circolare n. 1/E del ); fabbricati strumentali in corso di costruzione (per i fabbricati abitativi è possibile richiedere l aliquota ridotta del 4% o del 10%) (Circolare n. 12/E dell ). Aliquota ridotta al 4% Questa aliquota si applica a tutte le operazioni indicate nella tabella A, parte II (IVA/TAB/A/II) (art. 16, comma 2, IVA), tra le quali assumono particolare rilievo le cessioni con agevolazione prima casa. Rientrano in tale categoria: la cessione di fabbricati abitativi non di lusso, in presenza dei requisiti per usufruire delle agevolazioni prima casa (art. 21, IVA/TAB/A/II); l aliquota ridotta si applica anche se i fabbricati non sono ultimati, purché una volta ultimati abbiano le caratteristiche delle abitazioni non di lusso; le cessioni di costruzioni rurali destinate a uso abitativo del proprietario del terreno o di altri addetti alle coltivazioni dello stesso o all allevamento del bestiame e alle attività connesse, effettuate da imprese costruttrici ancorché non ultimate, purché permanga l originaria destinazione sempre che il terreno non abbia una superficie inferiore a mq. (ridotto a in determinate circostanze) e il fabbricato abbia caratteristiche non di lusso e non appartenga alle categorie A/1 o A/8 (art. 21-bis, IVA/TAB/A/II); l assegnazione a socio da cooperative edilizie di abitazione con benefici prima casa (art. 26, IVA/TAB/A/II); 20 A decorrere dal , l aliquota dell imposta sul valore aggiunto del 21% è stata rideterminata nella misura del 22% (articolo 40, comma 1-ter, d.l , n. 98)

14 l appalto per l ampliamento o la costruzione di fabbricati agevolati, come le abitazioni prima casa o le costruzioni rurali (art. 39, IVA/TAB/A/II). Aliquota ridotta al 10% Questa aliquota si applica a tutte le operazioni indicate nella tabella A, parte III (IVA/TAB/A/III), tra le quali le cessioni di fabbricato per le quali non ricorrono le agevolazioni prima casa. Rientrano in tale categoria: le locazioni in strutture turistico alberghiere (art. 120, IVA/TAB/A/III); le opere di urbanizzazione, impianti e fabbricati particolari (art. 127-quinquies, IVA/TAB/A/III); l assegnazione a socio da cooperative edilizie di abitazione di fabbricati abitativi qualora non ricorrano i benefici prima casa (art. 127-undecies, IVA/TAB/A/III); la cessione di fabbricati abitativi non di lusso, ancorché non ultimati (qualora non ricorrano i requisiti prima casa) (art. 127-undecies, IVA/TAB/A/III) effettuate nei cinque anni dai soggetti che li hanno costruiti o anche dopo i cinque anni, se è esercitata l opzione per l assoggettamento ad IVA (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA) ( 4.9.3); la cessione di fabbricati strumentali, quando la cessione è fatta da impresa costruttrice e ricorrono i requisiti Tupini (art. 127-undecies, IVA/TAB/A/III); gli appalti per interventi di manutenzione straordinaria (art. 127-duodecies, IVA/TAB/A/III); gli appalti per costruzioni e interventi di recupero (art. 127-quaterdecies, IVA/TAB/A/III); appalti per la realizzazione di case non di lusso, fabbricati rurali e fabbricati aventi le caratteristiche della legge Tupini e interventi di recupero, risanamento conservativo, ristrutturazione (art. 127-quaterdecies, IVA/TAB/A/III); cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, di ristrutturazione urbanistica, ceduti dalle imprese che hanno effettuato tali interventi (art. 127-quinquiesdecies, IVA/TAB/A/III). Aliquota per appalti e leasing La stessa aliquota applicabile alla cessione del bene prodotto o concesso in leasing si applica anche al contratto d opera o all appalto che hanno per oggetto la produzione del bene nonché al contratto di locazione finanziaria (Leasing) (art. 16, comma 3, IVA), di noleggio e simili. 15. Reverse charge In deroga ai principi generali ( 21 ), per determinate operazioni, tra cui le cessioni di beni strumentali, l obbligo di assolvere l Iva è posto a carico del cessionario, purché sia un soggetto passivo di imposta nel territorio dello Stato (art. 17, comma 6, lett. a-bis, IVA) Sono soggette al meccanismo in esame le cessioni di fabbricati abitativi e le cessioni di fabbricati strumentali effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d imposta, qualora nei relativi atti i cedenti abbiano manifestato l opzione per l imposizione. Nel meccanismo del Reverse charge non rientrano: le cessioni di fabbricati abitativi (art. 10, comma 1, n. 8-bis, IVA) e di fabbricati strumentali (art. 10, comma 1, n. 8-ter, IVA) effettuate nei cinque anni dalle imprese costruttrici o di ristrutturazione; in tali casi, il cessionario deve sempre pagare l Iva al cedente, non solo se è un privato, ma anche se è un soggetto IVA. le cessioni effettuate nei confronti di consumatori finali (non essendo costoro soggetti passivi d imposta). Tali presupposti determinano un inversione contabile, detta anche reverse charge, che si sostanzia in una compensazione dell imposta. In presenza del reverse charge gli adempimenti contabili sono così modificati: il cedente emette la fattura senza addebito d imposta, indicando che essa è emessa ai sensi dell art. 17, commi 5 e 6, lett. a-bis, del D.P.R. 633/1972; il cessionario integra la fattura con l indicazione dell aliquota e dell IVA; 21 ) Di regola l Iva è dovuta dal cedente (art. 17, comma 1, IVA) il quale ha l obbligo di rivalsa nei confronti del cessionario (art. 18, comma 1, IVA) e a tal fine deve emettere fattura indicando, tra l altro l aliquota nonché ammontare dell imposta e dell imponibile (art. 21, IVA).

15 il cedente registra la fattura nel registro delle fatture emesse; il cessionario registra la fattura (come sopra integrata) sia nel registro degli acquisti che nel registro delle fatture. La società Alfa s.r.l. cede a BB, imprenditore, un immobile ad uso officina, per il prezzo di euro ,00. Indicare le clausole da inserire in atto. Il meccanismo in esame non influisce sulla tassazione dell atto. Tuttavia al notaio interessa, perché la somma pagata corrisponde al prezzo pattuito. Se di solito il prezzo convenuto dev essere aumentato dell Iva (per cui, supponendo l aliquota IVA del 10%, la somma complessivamente corrisposta sarebbe di euro ,00), nel caso dell inversione contabile il compratore deve versare esclusivamente euro ,00. Esso è un meccanismo obbligatorio, che si applica senza bisogno di esercitare alcuna opzione né di inserire alcuna menzione in atto. 16. Fatturazione delle operazioni Per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili (art. 21, comma 1, IVA), contenente le indicazioni di legge. La fattura deve essere emessa anche per le operazioni esenti. La norma interessa l attività notarile perché, ai fini dell imposta di registro (art. 5, comma 2, TUR e art. 40, comma 1, TUR), si considerano soggette a IVA (e quindi si applica il principio di alternatività, con le sue eccezioni) anche le cessioni e le prestazioni per le quali è obbligatoria l emissione della fattura. Tra questa, oltre ad altre fattispecie di più raro interesse, la fattura deve essere emessa per le operazioni esenti (art. 10, comma 1, IVA).