I RAPPORTI TRA PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E ACCERTAMENTO
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- Simona Filippi
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1 I RAPPORTI TRA PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E ACCERTAMENTO Antonio Cologno Direzione Regionale dell Emilia-Romagna Ufficio Accertamento 18 settembre
2 Sommario 1. Novità e nuovi scenari: il nuovo ravvedimento operoso e i rapporti con gli altri istituti deflativi. 2. Analisi di un case study: definizione ex art. 5 bis, decreto legislativo 19 giugno 1997 e legittimità della pretesa tributaria. 2
3 I nuovi scenari L art. 1, comma 637, legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha operato un sostanziale ampliamento delle modalità e dei termini per l applicazione del cd. ravvedimento operoso disciplinato dall art. 13, del D. Lgs. 18 dicembre 1997, 472 (decorrenza 1 gennaio 2015); Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015; Obiettivi: incrementare l adempimento spontaneo dei contribuenti (compliance); semplificare i rapporti con il Fisco; ridurre gli ambiti del contenzioso tributario. 3
4 Le cause ostative Il ravvedimento è precluso qualora la violazione sia stata già constatata o, comunque, siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore abbia avuto formale conoscenza (art. 13, comma 1, primo periodo, D. Lgs. 472/1997); La preclusione opera anche nei confronti dei coobbligati in solido (Circolare n. 180/E del 1998); 4
5 Le cause ostative La deroga introdotta dalla Leggi di stabilità; Comma 1-ter, art, 13 citato: non opera più la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica di atti di liquidazione o di accertamento, compreso il ricevimento delle comunicazioni di irregolarità a seguito della liquidazione o del controllo formale delle dichiarazioni 5
6 Il ravvedimento Ambito temporale: Come era prima: esclusivamente «entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione»; Com è oggi: il ravvedimento può essere utilizzato dal contribuente per regolarizzare violazioni commesse in materia di tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, fino alla scadenza dei termini per l accertamento. 6
7 Il cd. ravvedimento lungo Art. 13, comma 1, lett. b-quater) La sanzione è ridotta ad un quinto se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3 o 11, comma 5 del D. Lgs. N. 471/
8 Il cd. ravvedimento lungo: esclusioni a) Mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali (art. 6, comma 3, D. Lgs. N. 471/1997); b) Omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (art. 6, comma 3, D. Lgs. N. 471/1997); c) Omessa installazione degli apparecchi per l emissione dello scontrino fiscale (art. 11, comma 5, D. Lgs. 471/1997). 8
9 Gli istituti deflativi abrogati Sovrapponibilità del nuovo ravvedimento istituto con gli istituti deflativi abrogati; Esigenze di razionalizzazione e semplificazione; Adesione ai processi verbali di constatazione ex art. 5 bis del D. Lgs. 218/1997; Adesione agli inviti a comparire di cui agli artt. 5, comma 1-bis e 11, comma 1-bis del D. Lgs. 218/1997; Abrogazione anche della cd. acquiescenza rafforzata ex art. 15, comma 2-bis, del D. Lgs. 218/
10 Gli istituti deflativi abrogati: regime transitorio Il comma 638 dell art. 1 della legge di stabilità 2015 ha stabilito che gli istituti dell adesione al p.v.c. e dell adesione agli inviti continueranno ad applicarsi ai processi verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi ed IVA consegnati entro il 31 dicembre 2015, nonché agli inviti al contraddittorio in materia di imposte sui redditi, di IVA e di altre imposte indirette, notificati entro la stessa data; Per effetto del successivo comma 639 l abrogazione dell istituto della acquiescenza cd. Rafforzata opera con riferimento agli definibili notificati dagli uffici dell Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1 gennaio
11 Gli istituti deflativi dal 2016 Accertamento con adesione a seguito di processo verbale o di avviso di accertamento: riduzione delle sanzioni ad un terzo; Acquiescenza all avviso di accertamento: riduzione delle sanzioni ad un terzo; Ravvedimento operoso ex lett. b-quater): riduzione delle sanzioni ad un quinto del minimo. 11
12 Il ravvedimento lungo: spunti di riflessione Integrale pagamento di tributi, sanzioni ed interessi e impossibilità di rateizzare gli importi da versare; Ravvedimento cd. Frazionato; Inapplicabilità dell art. 12 del D. Lgs. 472/1997; Proroga dei termini per l accertamento: nel caso di presentazione di dichiarazione integrativa o di regolarizzazione dell errore o dell omissione, i termini per la notifica degli avvisi di accertamento e di liquidazione iniziano a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione/correzione dell errore, anche se limitatamente ai soli elementi oggetto dell integrazione. 12
13 Ravvedimento parziale Circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E; Riguarda solo alcuni rilievi del processo verbale di constatazione; Natura dell istituto: SI - Atto di regolarizzazione spontanea del contribuente; NO Atto di acquiescenza ai rilievi contenuti nel pvc; Sarà onere del contribuente comunicare agli Uffici i distinti rilievi per i quali ha inteso operare il ravvedimento. 13
14 Case study Adesione al processo verbale ai sensi dell art. 5-bis del D. Lgs. 218/1998 e legittimità della pretesa tributaria; Consegna nel 2012 di un processo verbale di constatazione da parte della Guardia di Finanza, a conclusione dell attività di verifica per l anno d imposta 2008 (dichiarazione omessa) in cui era stata contestata l omessa dichiarazione ai fini Irpef, IVA ed IRAP, con ricavi e volume d affari non dichiarati pari ad 81,197,00, a fronte di costi pari ad 35,653,00; Soggetto titolare di una ditta individuale esercente l attività di «Allevamento di pesci marini e lagunari, molluschi e crostacei»; 14
15 Case study Istanza di adesione al processo verbale di constatazione ai sensi dell art. 5-bis citato presentata nel 2013; Atto di definizione notificato dalla Direzione Provinciale dell Agenzia delle Entrate competente; Mancato pagamento da parte del contribuente delle somme dovute ed iscrizione a ruolo del carico erariale; 15
16 Case study Nel corso del 2013 il contribuente ha presentato ricorso all Ufficio, con contestuale richiesta di mediazione, avverso l atto di definizione, contestando l operato dell Ufficio colpevole di avere emesso l atto di definizione senza considerare gli elementi contenuti negli allegati al pvc ed in particolare le fatture emesse e la copia del Modello Unico 2009 Redditi 2008, non trasmesso dal commercialista; L Ufficio legale della Direzione provinciale si costituiva in giudizio contestando la non impugnabilità dell atto di definizione e la correttezza della determinazione del reddito d impresa operato dalla Guardia di Finanza (confermata dall Ufficio e non contestata dal contribuente nel corso dell attività di controllo). Per tali motivi chiedeva alla Commissione Tributaria provinciale di respingere il ricorso; 16
17 Case study La Commissione Tributaria provinciale con sentenza del 2014: In via preliminare, ha confermato la legittimità dell atto di definizione dell Ufficio in quanto lo stesso non è viziato da alcun gravame in punto di diritto; In via pregiudiziale, ha dichiarato inammissibile il ricorso, condannando la parte soccombente alla refusione delle spese di lite; La decisione della CTP non essendo stata appellata dal contribuente, è divenuta definitiva nel Successivamente il contribuente ha presentato all Agenzia delle Entrate un istanza di autotutela chiedendo il riesame e l annullamento dell atto di definizione. 17
18 Case study La Direzione Provinciale competente ha emesso un provvedimento di diniego sulla base delle motivazioni già espresse in sede contenziosa e alla luce altresì della pronuncia favorevole della CTP divenuta definitiva; Il contribuente in esito al diniego di autotutela ha presentato un istanza di annullamento alla Direzione Regionale dell Emilia-Romagna chiedendo l intervento sostitutivo dell Ufficio regionale per grave inerzia della Direzione Provinciale. L istanza è stata inviata altresì al Garante per il Contribuente. 18
19 Case study La Direzione Regionale ha avviato un istruttoria, acquisendo elementi informativi e documentali dalla Direzione provinciale competente; Dall esito dell istruttoria è emerso come il contribuente esercitasse effettivamente l attività di «Allevamento di pesci marini e lagunari, molluschi e crostacei», assimilata a quella agricola ai sensi dell art. 32, comma 2, lett. b), del DPR n. 917/1986. Nello specifico l attività di acquacoltura è disciplinata dalla legge n. 102 del
20 Case study Il regime fiscale relativo a tale attività è disciplinato dal combinato disposto del predetto art. 32, comma 2, lett. b) e dell art. 56, comma 5, dello stesso TUIR; La parte che rientra nei limiti dell art. 32 viene considerata reddito agrario e quindi determinata su base catastale, mentre la parte eccedente tale limite concorre a formare il reddito di allevamento secondo l applicazione di appositi criteri forfetari (compilando il quadro RD del modello Unico PF), salvo opzione del contribuente per la determinazione del reddito d impresa in base alle risultanze della contabilità. 20
21 Case study Nella dichiarazione Modello Unico 2009 anno d imposta 2008 non trasmessa dal commercialista e consegnata ai verbalizzanti nel corso della verifica fiscale, sono stati compilati il quadro RA (reddito agrario) e il quadro RD; L IVA a debito risultava versata, cosi come riscontrato anche dai verificatori; La medesima tipologia di redditi è stata dichiarata per gli anni d imposta precedenti e successivi al
22 Case study: spunti di riflessione La Guardia di Finanza e l Agenzia delle Entrate non hanno tenuto conto del regime fiscale da applicare al contribuente; Il contribuente ha sottoscritto l istanza di adesione al pvc ai sensi dell art. 5 bis del D.Lgs. 218/1997; Circolare n. 55/E del 2008: «ove il contribuente eserciti tale facoltà, il procedimento accertativo di tipo parziale resta ancorato ai contenuti del pvc e si traduce nell integrale trasfusione dei contenuti medesimi nell atto di definizione dell accertamento parziale il quale, una volta notificato, costituisce titolo per l iscrizione a ruolo delle somme dovute»; 22
23 Case study: spunti di riflessione Circolare n. 55/E del 2008: «considerata l articolazione del procedimento previsto dall art. 5 bis, è da escludere che l adesione prestata al contribuente possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell atto di definizione, salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa»; Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n. 569 del 23 aprile 2014: «la volontà di avvalersi dell istituto, se inibisce al contribuente ogni contestazione sui rilievi contenuti nel verbale non può, però, comportare emersione di materia imponibile inesistente, in violazione del principio costituzionale della capacità contributiva che deve guidare la tassazione»; 23
24 Case study: spunti di riflessione Circolare n. 55/E del 2008: «considerata l articolazione del procedimento previsto dall art. 5 bis, è da escludere che l adesione prestata al contribuente possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell atto di definizione, salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa»; Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n. 569 del 23 aprile 2014: «la volontà di avvalersi dell istituto, se inibisce al contribuente ogni contestazione sui rilievi contenuti nel verbale non può, però, comportare emersione di materia imponibile inesistente, in violazione del principio costituzionale della capacità contributiva che deve guidare la tassazione»; 24
25 Case study: conclusioni Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale dell Emilia- Romagna: l Ufficio che riceve la comunicazione di adesione al processo verbale deve verificare se i rilievi contestati dai verificatori - ancorché accettati dal contribuente che ha espresso la propria volontà presentando un istanza formalmente valida costituiscano elementi idonei a dar luogo alla legittima emersione di redditi imponibili e di maggiori imposte da versare; L Ufficio competente ha il compito di esaminare l attività svolta dai verificatori, sottoponendo ad un vaglio critico le considerazioni rappresentate nel pvc dai verbalizzanti; 25
26 Case study: conclusioni Nel caso in esame l Ufficio avrebbe dovuto disattendere le risultanze del pvc e non accogliere l istanza del contribuente anche se formalmente valida, alla luce del principio di capacità contributiva e della conseguente illegittimità della pretesa tributaria; Sulla base delle indicazioni della Direzione Regionale,la Direzione provinciale competente ha proceduto alla rideterminazione del reddito per l anno d imposta 2008, secondo il corretto regime fiscale applicabile al contribuente, procedendo allo sgravio parziale della cartella esattoriale. 26
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