I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

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1 I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO I SOGGETTI La norma tributaria, nella sua struttura ideale, individua: 1) il soggetto creditore del tributo (c.d. soggetto attivo) ed 2) il soggetto debitore (c.d. soggetto passivo o contribuente) che è tenuto all adempimento del tributo per effetto della titolarità della manifestazione di ricchezza che giustifica l imposizione. Alla titolarità del credito corrisponde, di regola, anche la titolarità dei poteri attuativi connessi - alla concreta individuazione delle dimensioni economiche del fatto a rilevanza tributaria, nonché - alla materiale realizzazione del credito anche in via coattiva. Alla titolarità dell espressione di capacità contributiva corrisponde: - una soggezione del titolare ai poteri attuativi e agli obblighi legali inerenti l applicazione del tributo, nonché - la responsabilità patrimoniale a presidio dell adempimento dell obbligazione tributaria. L AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Con tale definizione si individua la struttura amministrativa deputata funzionalmente all attuazione della normativa tributaria statale. Essa si articola in due livelli: - centrale (Ministero dell Economia e delle Finanze); - periferico (Agenzie fiscali). L ORGANIZZAZIONE DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA A livello centrale: MINISTERO DELL ECONOMIA E DELLE FINANZE - esso assolve le funzioni dei precedenti Ministero delle finanze del Tesoro e del Bilancio, - ha competenza in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco, - deve adempiere i compiti relativi alla predisposizione degli atti normativi di programmazione e di coordinamento, Facoltà di Giurisprudenza A.A

2 - svolge le attività di indirizzo, vigilanza, controllo e coordinamento nei confronti delle Agenzie fiscali, nel rispetto dall autonomia gestionale ad esse attribuita, - determina annualmente, attraverso un documento di indirizzo, in armonia con i vincoli e gli obiettivi stabiliti dal DPEF approvato dal Parlamento, gli sviluppi della politica fiscale, le linee generali, gli obiettivi della gestione tributaria e le rimanenti condizioni di sviluppo dell attività delle Agenzie fiscali; - per ciascun esercizio finanziario stipula una convenzione con ciascuna Agenzia, con cui sono determinati: a) i servizi dovuti e gli obiettivi da raggiungere; b) le direttive generali per la gestione e i vincoli da rispettare; c) le strategie e le risorse disponibili; d) gli indicatori, i parametri e le modalità di verifica e di vigilanza. A livello periferico: è presente una organizzazione fondata su: A) LE AGENZIE FISCALI Sono: - Agenzia delle Entrate; - Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; - Agenzia del Demanio. Ad esse è stata affidata la gestione - delle funzioni precedentemente esercitate dai Dipartimenti delle entrate, delle dogane, del territorio e - delle altre funzioni connesse, svolte da altri uffici del Ministero. CARATTERI FONDAMENTALI a) Hanno personalità giuridica di diritto pubblico. b) Improntano la loro attività ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza. c) Il loro operato è sempre sottoposto alla vigilanza dell autorità politica ovvero del Ministro dell Economia e delle Finanze. d) Godono di autonomia gestionale ed amministrativa. e) Nel rispetto dei propri statuti interni, disciplinano le competenze degli organi direttivi ed individuano i principi generali e le modalità di funzionamento a cui l organismo deve attenersi. RAPPORTO MINISTERO - AGENZIE FISCALI Garantito, come detto, da un atto di natura convenzionale Facoltà di Giurisprudenza A.A

3 - stipulato tra l Autorità politica e le singole Agenzie per ciascun esercizio finanziario e - attraverso cui sono stabiliti i servizi da erogare, gli obiettivi da realizzare e le risorse a cui poter attingere. L AGENZIA DELLE ENTRATE È la più importante delle Agenzie fiscali e, per quanto concerne le II.DD., Iva ed altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altre agenzie, è competente della maggior parte dei tributi. Ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali attraverso - l assistenza ai contribuenti e - i controlli volti a contrastare gli inadempimenti e l evasione fiscale. Ad essa sono affidate le funzioni in tema di - amministrazione, - accertamento, - riscossione e - gestione del contenzioso inerente alle II.DD., IVA ed a tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie. In applicazione di quanto disposto dall art. 23/quater del D.L. n. 95/2012 (conv. L. n. 135/2012), a decorrere dal 1 /12/12, all Agenzia delle Entrate è stata incorporata l Agenzia del Territorio che, in precedenza, esercitava compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei registri immobiliari. Si articola in: 1) DIREZIONE CENTRALE - si occupa della interpretazione delle norme emanando circolari e risoluzioni e rispondendo alle istanze di interpello dei contribuenti, - predispone la modulistica, - coordina l acquisizione e la gestione di una grande quantità di informazioni e - ha compiti di direzione e di coordinamento dell attività degli uffici periferici. 2) DIREZIONE REGIONALE DELL AGENZIA, organo intermedio che - anche essa ha funzione di organo interpretativo in relazione alle istanze di interpello; - sovrintende, nella regione, all applicazione di tutti i tributi di competenza dell Agenzia, Facoltà di Giurisprudenza A.A

4 - rilascia pareri e visti relativi a singole pratiche, - svolge ruolo di organo consultivo e di coordinamento degli uffici periferici da essa dipendenti. 3) UFFICI PERIFERICI Sono preposti all applicazione, su un determinato territorio, di tutti i tributi di competenza dell Agenzia. (es.: Agenzia delle Entrate Ufficio di Lecce 1). L AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI Articolata in Compartimenti doganali è competente per tutto quel che concerne l amministrazione, la riscossione ed il contenzioso relativo: - ai diritti doganali, - alla fiscalità connessa agli scambi internazionali e - alle accise sulla produzione e i consumi. A partire dal 1 dicembre 2012 l Agenzia delle Dogane ha incorporato l Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato. L Agenzia è, quindi, denominata Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. L AGENZIA DEL DEMANIO Si occupa dell amministrazione e della manutenzione dei beni immobiliari dello Stato. LO STATUTO Le Agenzie godono, come detto, di autonomia gestionale ed amministrativa. Nello svolgimento delle loro funzioni sono regolate dai rispettivi statuti, i quali regolamentano: - le competenze degli organi direttivi - individuano i principi e le modalità di funzionamento dell organo. Sotto il profilo della STRUTTURA ORGANIZZATIVA INTERNA, le Agenzie fiscali sono composte da - un Direttore dell'agenzia, - un Comitato direttivo e - da un collegio dei revisori dei conti. Tali organi hanno un incarico della durata massima di cinque anni. B) GLI AGENTI DELLA RISCOSSIONE Gli agenti della riscossione sostituiscono dal 2006 i concessionari della riscossione ed hanno competenza circa il servizio di riscossione delle entrate, nonché in materia di Facoltà di Giurisprudenza A.A

5 esecuzione coattiva (es. Equitalia Sud Spa). C) LA GUARDIA DI FINANZA Ad essa la legge attribuisce specifiche competenze 1) collabora con l attività degli uffici finanziari in veste di organo di polizia tributaria: - nell acquisizione e nel reperimento di elementi utili ai fini dell accertamento dei redditi e dell IVA e delle altre imposte indirette; - per la repressione delle relative violazioni. 2) Organo di polizia giudiziaria la cui attività può essere di ausilio agli uffici finanziari per gli accertamenti fiscali. Possono, infatti, essere trasmessi agli uffici finanziari, previa autorizzazione dell autorità giudiziaria, documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di Polizia. ORGANIZZAZIONE INTERNA Tre distinti livelli: a) livello centrale, b) livello regionale (c.d. Comandi Regionali), c) livello provinciale (c.d. Comandi Provinciali). Vi è poi una struttura intermedia tra il livello centrale e quello regionale: i cc. dd. Comandi interregionali. IL SOGGETTO PASSIVO Il soggetto passivo è il soggetto cui è riferibile la manifestazione di capacità contributiva che il legislatore intende assoggettare al prelievo e che, pertanto, è titolare dell obbligazione d imposta. Di regola: l obbligato al pagamento del tributo è lo stesso soggetto cui si riferisce l espressione di ricchezza a base del prelievo. In alcuni casi, tuttavia: è tenuto al pagamento un soggetto diverso da quello nei cui confronti la legge ha imposto la rilevazione della forza economica. La legge prevede, infatti, anche altre figure soggettive coinvolte nella fase dinamica di attuazione della norma e di adempimento dell obbligazione d imposta. Si tratta del - sostituto d imposta e - responsabile d imposta. Facoltà di Giurisprudenza A.A

6 IL SOSTITUTO D IMPOSTA Il soggetto tenuto all adempimento dell obbligazione tributaria e dei vari obblighi ad essa strumentali non sempre è colui al quale è riferibile il fatto indice di capacità contributiva che si vuole colpire con il prelievo. La più rilevante delle predette ipotesi si verifica nella sostituzione tributaria. Art. 64, primo comma, D.P.R. n. 600/1973: chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso. Fonte dell obbligo di pagamento del sostituto: 1) non risiede nella sua capacità contributiva; 2) risiede in una norma di attuazione finalizzata ad assicurare la certezza del gettito. L art. 64 del D.P.R. n. 600 del 1973, contrariamente alla sua rubrica, non contiene una definizione dell istituto, limitando la sua portata precettiva all affermazione dell obbligo della rivalsa nei confronti del soggetto titolare del fatto espressivo di capacità contributiva (il c.d. sostituito). SECONDO UNA PARTE DELLA DOTTRINA Al fine di agevolare l accertamento e la riscossione del tributo, il legislatore addossa, in via eccezionale, la prestazione ad un diverso soggetto (il sostituto), piuttosto che al soggetto (il sostituito), cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva. Conseguenza di tale interpretazione: unico ed esclusivo soggetto passivo dell imposta è, fin dall origine, il sostituto in luogo del sostituito. SECONDO ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA La tesi, che individua nel sostituto l unico soggetto passivo della prestazione impositiva, si porrebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall art. 53 Cost. Secondo la dottrina prevalente (Tinelli, Fantozzi, Fedele, Tesauro): soggetto passivo resta il contribuente sostituito, unico titolare del fatto indice di capacità contributiva colpito dal prelievo. La figura del sostituto si colloca nella successiva fase dell adempimento e dell attuazione della norma tributaria. Facoltà di Giurisprudenza A.A

7 Costui diventa titolare di un obbligo di pagamento facente capo al titolare della capacità contributiva, disponendo degli strumenti giuridici per non risultare inciso dal tributo. In particolare, il mezzo che assicura il ribaltamento sul contribuente del pagamento del tributo a questi riferibile è lo strumento della rivalsa. La rivalsa è OBBLIGATORIA per il sostituto. La rivalsa può realizzarsi - mediante l istituto della ritenuta alla fonte, nei casi in cui il sostituto risulti debitore della somma costituente reddito imponibile per il sostituito, - ovvero, mediante gli ordinari strumenti apprestati dal codice civile, nei casi in cui non esista un rapporto di debito-credito, oppure se il debito è già estinto. Il soggetto passivo sostituito adempie, dunque, il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di cui è creditore nei confronti del sostituto. Attraverso il sostituto tale somma viene attribuita al fisco, che a sua volta è creditore per il tributo nei confronti del contribuente sostituito. Parte della dottrina (cfr. Russo) ha, pertanto, proposto una ricostruzione della sostituzione d imposta fondata sull assimilazione alla figura civilistica della delegazione di pagamento. La sostituzione tributaria trova il suo campo d applicazione nel settore delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi. La disciplina della sostituzione si trova all interno della normativa diretta a disciplinare l accertamento delle imposte sui redditi. Il D.P.R. n. 600/1973 (artt ) stabilisce, infatti, le ipotesi in cui il sostituto è obbligato al prelievo alla fonte, distinguendo due fattispecie di ritenuta: A) LA RITENUTA D ACCONTO B) LA RITENUTA D IMPOSTA Le ragioni dell esistenza della sostituzione d imposta: 1) per assicurare certezza di gettito (perché il sostituto non ha interesse a non operare la ritenuta); 2) per semplificare la riscossione (es.: le ritenute operate e versate dall unico sostituto FIAT su tutti i dipendenti); Facoltà di Giurisprudenza A.A

8 3) per la sola sostituzione a titolo d imposta: per assicurare la riservatezza del sostituito, che non sarà tenuto a dichiarare i suoi redditi (es.: interessi maturati su conti correnti bancari) LA SOSTITUZIONE D IMPOSTA Qui vi è il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito nella fase di attuazione della norma tributaria e nell adempimento dell obbligazione d imposta. FUNZIONE CONCRETA DELLA SOSTITUZIONE D IMPOSTA 1) CERTEZZA DEL PRELIEVO PER L AGENZIA: il sostituto deve versare somme non proprie; 2) SEMPLIFICAZIONE DELLA RISCOSSIONE: le somme sono versate da un unico soggetto invece che da una moltitudine di soggetti; 3) RISEVATEZZA PER IL CONTRIBUENTE: i redditi sottoposti a ritenuta d imposta non sono indicati in dichiarazione (si pensi alla vincita del Superenalotto). ESEMPI: a) le ritenute effettuate dalle società ed enti che hanno emesso obbligazioni e titoli similari sugli interessi e su altri proventi corrisposti ai possessori dei titoli stessi (art. 26, primo comma, D.P.R. n. 600/1973); b) le ritenute operate dall Ente Poste Italiane e dalle banche, con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e di depositi (art. 26, secondo comma, D.P.R. n. 600/1973); c) le ritenute effettuate sugli utili quando sono distribuiti a soci non residenti (art. 27, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973); d) le ritenute operate sulle vincite derivanti da giochi di abilità, concorsi a premi e scommesse (art. 30 D.P.R. n. 600/1973). Nei predetti casi, - il soggetto che effettua i pagamenti (il sostituto) trattiene l imposta da versare ed esaurisce l attuazione del prelievo, - il sostituito, sul cui reddito è stata effettuata la ritenuta a titolo d imposta, viene esonerato dall adempimento degli obblighi strumentali all attuazione del tributo (es. dichiarazione). LA SOSTITUZIONE D ACCONTO Facoltà di Giurisprudenza A.A

9 A differenza, della sostituzione a titolo d imposta, il rapporto anche nella fase di attuazione rimane tra tre soggetti: sostituito, sostituto ed Amministrazione finanziaria. Per rendersene conto è utile analizzare il meccanismo della ritenuta a titolo di acconto. MECCANISMO DELLA SOSTITUZIONE A TITOLO DI ACCONTO A) Il sostituto, di regola all atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituito, opera la ritenuta cui è obbligato per legge, provvedendo a versarne l importo all ente impositore nei termini e secondo le modalità stabilite dalla legge. B) A sua volta, il sostituito - deve registrare il reddito in questione nelle proprie scritture, se obbligato alla tenuta di apposita contabilità, - deve comprendere tale reddito nella dichiarazione tributaria, - nel procedere poi all autoliquidazione dell imposta dovuta sulla base della propria liquidazione, deve tener conto anche dei redditi soggetti a ritenuta, con la seguente alternativa: a) se egli ha regolarmente subito la ritenuta, ne scomputa l ammontare dall imposta che è tenuto a corrispondere in base al dichiarato. Per effetto di tale scomputo, può evidenziarsi: un residuo debito, un residuo credito, ovvero né un debito né un credito se l entità complessiva delle ritenute cui è stato assoggettato sia inferiore, superiore ovvero pari al tributo risultante dall autoliquidazione. b) se, per una qualunque ragione, la ritenuta non viene effettuata dal sostituto, il sostituito - non può scomputarne l importo in sede di dichiarazione annuale e - deve corrispondere integralmente l imposta dovuta sui suoi redditi, ivi compresi quelli per cui la ritenuta non è stata effettuata. Facoltà di Giurisprudenza A.A

10 c) se il sostituto effettua la ritenuta, certifica l avvenuto prelievo alla fonte, ma non provvede al versamento, - il sostituito potrà detrarre, comunque, dall imposta autoliquidata la ritenuta subita e - l Amministrazione finanziaria procederà al recupero della ritenuta non versata nei confronti del sostituto. FUNZIONE CONCRETA DELLA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO: 1) CERTEZZA DEL PRELIEVO PER L AGENZIA 2) SEMPLIFICAZIONE DELLA RISCOSSIONE ESEMPI: a) Le ritenute sui compensi ed altre somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti (art. 23, primo comma), ovvero redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art. 24, primo comma); b) le ritenute sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo (art. 25, primo comma); c) le ritenute sulle provvigioni per le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio, procacciamento di affari (art. 25 bis, primo comma), effettuate dai soggetti di cui all art. 23, primo comma, D.P.R. n. 600/1973, e più precisamente da: - le società e le associazioni indicate nell art. 5 del TUIR, - le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, si sensi dell art. 55 del TUIR, o imprese agricole, - le persone fisiche che esercitano arti e professioni, - il curatore fallimentare, - il commissario liquidatore, - il condominio quale sostituto d imposta. IL RESPONSABILE D IMPOSTA Art. 64, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973: Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa. Come per la figura del sostituto, anche per il responsabile d imposta la norma non fornisce una definizione, ma si limita ad affermare un diritto di rivalsa (e non un obbligo come nella sostituzione) del soggetto che, estraneo al fatto imponibile, sia stato dalla legge chiamato all adempimento del tributo insieme ad altri soggetti. Facoltà di Giurisprudenza A.A

11 ALCUNE FATTISPECIE NORMATIVE: A) i pubblici ufficiali, quali in specie i notai che hanno redatto, ricevuto o autenticato l atto limitatamente alle imposte principali di registro dovuta sul medesimo (art. 57 D.P.R. n. 131/1986); B) il cessionario di azienda, responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione ed entro i limiti del valore dell azienda, per il pagamento dell imposta e delle sanzioni (art. 14 D.P.R. n. 472/1997); C) il rappresentate ai fini IVA del soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia, quanto alle obbligazioni nascenti dalle operazioni imponibili poste in essere da quest ultimo (art. 17 D.P.R. n. 633/1972); D) il cessionario del credito risultante dalla dichiarazione in caso di ripetizione delle somme rimborsate; E) i rappresentanti negoziali delle parti contraenti per l imposta di registro relativamente dovuta (art. 57, primo comma, D.P.R. n. 131/1986); F) i liquidatori dei soggetti IRES, che non adempiono all obbligo di pagare con l attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, se soddisfano crediti di ordine inferiore a quello tributario o assegnano beni ai soci senza prima aver soddisfatto i crediti tributari (art. 36 D.P.R. n. 602/1973). Si può affermare che: il titolo giustificativo dell obbligazione del responsabile deve ravvisarsi, non nella capacità contributiva, ma in una forma di garanzia patrimoniale ope legis circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione impositiva, al soddisfacimento della quale costui è tenuto in aggiunta ed in solido con il soggetto passivo. LA SOLIDARIETA Secondo l art cod. civ., avente valenza generale, la solidarietà passiva si ha: quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all adempimento per la totalità e l adempimento da parte di uno libera gli altri. Si tratta di un istituto, di origine civilistica, che nel diritto tributario deve essere espressamente previsto come norma primaria, diretto a rafforzare la tutela della riscossione del credito tributario. Essa consente la realizzazione dell obbligazione d imposta riferibile a più soggetti mediante l aggressione di uno soltanto, con effetti liberatori per tutti, salvo il diritto Facoltà di Giurisprudenza A.A

12 del condebitore escusso di ripetere nei confronti degli altri condebitori l importo da essi rispettivamente dovuto. Anche nel diritto tributario si distingue tra SOLIDARIETÀ PARITETICA: è quella derivante dalla compartecipazione di singoli condebitori solidali ai fatti a rilevanza tributaria e quindi da un medesimo titolo (es.: l obbligazione che lega i coeredi per l imposta di successione) SOLIDARIETÀ DIPENDENTE: derivante da un titolo differente; al venir meno dell obbligazione principale viene meno anche quella dipendente (funzione di garanzia), (es.: l obbligazione che lega il notaio per l imposta principale di registro con le parti contraenti). L istituto della solidarietà va studiato con distinto riferimento - alla disciplina sostanziale dell obbligazione tributaria e - all inserimento di un obbligazione solidale nella fase dinamica dell attuazione della norma tributaria. 1) Per quanto concerne la disciplina sostanziale dell obbligazione tributaria: la solidarietà è istituto che vincola da un punto di vista patrimoniale più soggetti che partecipano al presupposto d imposta o sono dalla legge coinvolti nell adempimento del debito d imposta riferibile ad altri soggetti. Al riguardo, si tratta di stabilire se la regola di cui all art cod. civ. (l obbligazione è solidale se la legge o il titolo non dispongano diversamente) si applichi o meno nel diritto tributario. La soluzione del problema deve tener conto della portata cogente del principio della riserva di legge di cui all art. 23 Cost., secondo cui ogni prestazione patrimoniale imposta deve essere prevista dalla legge. Sarebbe, pertanto, contraria al summenzionato principio costituzionale una regola, che fosse idonea a consentire l escussione in via solidale di un soggetto al di fuori delle ipotesi espressamente considerate dalla legge. 2) Per quanto concerne la fase di attuazione della norma tributaria: si pone un problema di garanzia del diritto di difesa di ciascun condebitore solidale. La valenza di tale problema fu avvertita soprattutto con riferimento al particolare regime di attuazione dell obbligazione solidale, che sino a qualche decennio fa, era ritenuto operante in diritto tributario: LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETÀ TRIBUTARIA Facoltà di Giurisprudenza A.A

13 Si tratta di una particolare interpretazione delle norme tributarie che prevedono una solidarietà tra condebitori. Tale orientamento, sino almeno alla fine degli anni 60, fu accolto da parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza di legittimità. Secondo tale orientamento, doveva riconoscersi efficacia nei confronti di tutti i coobbligati agli atti concernenti la gestione e l attuazione dell obbligazione tributaria, sebbene questi fossero stati posti in essere da o nei confronti di uno solo dei coobbligati (ad es.: l avviso di accertamento notificato ad uno solo dei coobbligati esplicava efficacia anche nei confronti degli altri). Gli argomenti addotti a sostegno di tale teoria erano principalmente due: - asserita natura unitaria ed indivisibile dell obbligazione d imposta (tale da rendere necessario un uniforme accertamento del suo modo di essere); - pretesa sussistenza di un potere di rappresentanza di cui ciascun coobbligato sarebbe stato titolare (tale da consentirgli di partecipare alla procedura di accertamento anche in nome e per conto degli altri coobbligati, con effetti quindi vincolanti anche nei loro confronti). La Corte Costituzionale (sentenza del 16 maggio 1968, n. 48) ha affermato il contrasto del regime della supersolidarietà tributaria con il principio costituzionale che tutela il diritto di difesa del cittadino, sancito dall art. 24 Cost. In particolare, la Corte Costituzionale affermò che: - per quanto unitariamente possa essere costruito il vincolo che lega i condebitori, esso mai dà luogo a rapporti di reciproca rappresentanza, - se l obbligazione d imposta è inscindibile l accertamento da parte dell Ufficio finanziario non potrà che essere unico nei confronti di tutti i condebitori e la decisione del giudice tributario nell accertamento non potrà che pronunciarsi se non in confronto di tutti gli obbligati; - un sistema che privasse ad un condebitore ogni possibilità di difesa autonoma, non prevedendo la specifica notificazione ad esso dell avviso di accertamento ed anche estendendo gli effetti del giudicato ottenuto nei confronti di un altro coobbligato, sarebbe contrario al diritto di difesa tutelato dall art. 24 Cost.. (Recentemente però la Corte di Cassazione è tornata a valorizzare tale teoria e di fatto anche il legislatore in alcune fattispecie). A seguito della sentenza della Corte Costituzionale, si svilupparono in dottrina due diversi indirizzi interpretativi: Facoltà di Giurisprudenza A.A

14 a) secondo alcuni autori e la giurisprudenza dominante - il rapporto di solidarietà anche in diritto tributario deve essere configurato in termini non diversi da quelli di diritto civile; - in particolare, il rapporto di solidarietà deve essere costruito come fascio di obbligazioni autonome; - il creditore, pertanto, può agire separatamente nei confronti dei singoli coobbligati; - per non menomare il diritto di difesa di ciascun coobbligato, deve poi ritenersi operante il principio dell estensibilità soltanto in bonis agli altri condebitori degli atti di gestione del rapporto intervenuti tra uno di essi e il comune creditore; - applicabilità dell art c.c. il quale stabilisce che 1) la sentenza negativa pronunciata tra il creditore e uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori 2) se favorevole, gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata su ragioni personali al condebitore. b) secondo altri autori: - la predetta interpretazione non può essere accolta, perché lascia aperta la possibilità che l entità del presupposto sia determinata in misura differente per ciascun condebitore e che vi siano giudicati contrastanti; - quella soluzione si porrebbe, pertanto, in contrasto con il principio di capacità contributiva che impone che uno stesso presupposto non possa essere definito che in modo uniforme per tutti i soggetti a cui esso è riferibile; - la soluzione (accolta dalla dottrina dominante) non può che essere quella di affermare una inscindibilità delle posizioni giuridiche dei condebitori; - gli strumenti proposti per evitare un accertamento difforme del medesimo presupposto ed il formarsi di giudicati contrastanti sono stati individuati nella disciplina processuale. In particolare, gli strumenti che potrebbero garantire la definizione uniforme del rapporto obbligatorio d imposta sarebbero costituiti da - il litisconsorzio necessario (cfr. Russo); - l istituto della riunione delle cause o della chiamata in garanzia (cfr. Tinelli). LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D IMPOSTA Facoltà di Giurisprudenza A.A

15 Il fenomeno della successione a titolo universale nel rapporto obbligatorio d imposta si verifica anche nelle obbligazioni tributarie e nei connessi obblighi e doveri formali e strumentali. Per quanto concerne le persone fisiche: - successione mortis causa, cui consegue il subingresso degli eredi nel coacervo dei rapporti attivi e passivi facenti capo al defunto, ivi compresi i rapporti di natura tributaria; - in materia di imposte sui redditi è previsto che gli eredi sono tenuti in solido, e quindi per l intero, per le obbligazioni tributarie del defunto, così derogandosi alla regola della responsabilità pro quota ereditaria sancita dall art. 752 cod. civ. (che a sua volta è una deroga al criterio generale di responsabilità solidale ex art c.c.); - è poi prevista a favore degli eredi la proroga di sei mesi dei termini per la presentazione della dichiarazione e per ricorrere contro l accertamento; - qualora gli eredi non comunichino le proprie generalità all ufficio erariale, questo potrà notificare gli atti di accertamento presso l ultimo domicilio del de cuius. Per quanto concerne le persone giuridiche: - fusione di società nella quale è ravvisabile una successione universale tra soggetti. Facoltà di Giurisprudenza A.A