Art. 7-bis Territorialità - Cessioni di beni

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1 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI 1. Agli effetti del presente decreto: a) per «Stato» o «territorio dello Stato» si intende il territorio della Repubblica Italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e Campione d Italia e delle acque italiane del Lago di Lugano; b) per «Comunità» o «territorio della Comunità» si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato sul funzionamento dell Unione europea con le seguenti esclusioni oltre quella indicata nella lettera a): 1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos; 2) per la Repubblica federale di Germania, l isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen; 3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d oltremare; 4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie; 5) per la Repubblica di Finlandia, le isole Åland; 6) le isole Anglo-Normanne; c) il Principato di Monaco, l isola di Man e le zone di sovranità del Regno Unito di Akrotiri e Dhekelia si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese, del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e della Repubblica di Cipro, d) per «soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato» si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva; e) per «parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità», si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; «luogo di partenza di un trasporto passeggeri» è il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; «luogo di arrivo di un trasporto passeggeri» è l ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità; per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto; f) per «trasporto intracomunitario di beni» si intende il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi. «Luogo di partenza» è il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; «luogo di arrivo» è il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente; g) per «locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto» si intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti. 27Art. 7 Territorialità dell imposta - Definizioni Art. 7-bis Territorialità - Cessioni di beni 1. Le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. 2. Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato. 3. Le cessioni di gas attraverso un sistema di gas naturale situato nel territorio dell Unione o una rete connessa a tale sistema, le cessioni di energia elettrica e le cessioni di calore o di freddo mediante le reti di riscaldamento o di raffreddamento si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando il cessionario è un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato. Per soggetto passivo-rivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all acquisto di gas, di energia elettrica, di calore o di freddo è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile; b) quando il cessionario è un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati nel territorio dello Stato. Se la totalità o parte dei beni non è di fatto utilizzata dal cessionario, limitatamente alla parte non usata o non consumata, le cessioni anzidette si considerano comunque effettuate 122

2 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 nel territorio dello Stato quando sono poste in essere nei confronti di soggetti, compresi quelli che non agiscono nell esercizio di impresa, arte o professioni, stabiliti nel territorio dello Stato; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni poste in essere nei confronti di stabili organizzazioni all estero, per le quali sono effettuati gli acquisti da parte di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Art. 7-ter Territorialità - Prestazioni di servizi 1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini dell applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese: a) i soggetti esercenti attività d impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell esercizio di tali attività; b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Art. 7-quater Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi 1. In deroga a quanto stabilito dall articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell esecuzione dei lavori immobiliari, quando l immobile è situato nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla successiva lettera d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato; e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato. Art. 7-quinquies Territorialità - Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili 1. In deroga a quanto stabilito dall articolo 7-ter, comma 1: a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie; b) le prestazioni di servizi per l accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse. 123

3 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI Art. 7-sexies Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi 1. In deroga a quanto stabilito dall articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato, c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all estero. g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Art. 7-septies Territorialità - Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità 1. In deroga a quanto stabilito dall articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità: a) le prestazioni di servizi di cui all articolo 3, secondo comma, numero 2); b) le prestazioni pubblicitarie; c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili; d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti; e) la messa a disposizione del personale; f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; g) la concessione dell accesso a un sistema di gas naturale situato nel territorio dell Unione o a una rete connessa a un tale sistema, al sistema dell energia elettrica, alle reti di riscaldamento o di raffreddamento, il servizio di trasmissione o distribuzione mediante tali sistemi o reti e la prestazione di altri servizi direttamente collegati; h) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti; i) i servizi prestati per via elettronica; l) le prestazioni di servizi inerenti all obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un attività o un diritto di cui alle lettere precedenti. Relazione ministeriale allo schema del decreto relativo all istituzione e disciplina dell imposta sul valore aggiunto L art. 7 individua nella territorialità l ulteriore presupposto che deve concorrere con quelli soggettivi ai fini della imponibilità stabilendo espressamente che le 124

4 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono soggette a tassazione quando sono effettuate nell ambito del territorio dello Stato. A tale riguardo, va precisato che mentre per le cessioni di beni immobili per il territorio dello Stato deve intendersi quello politico, per le cessioni di beni mobili e per le prestazioni di servizi, invece, tale territorio si identifica con quello doganale così come definito dall art. 2 del DPR , n. 18. Ai fini dell individuazione del luogo in cui le operazioni devono intendersi effettuate, vengono previsti differenti criteri a seconda che si tratti di cessioni di beni o di prestazioni di servizi. Per le cessioni di beni mobili si fa riguardo all esistenza fisica del bene nel territorio doganale al momento in cui esse devono ritenersi effettuate ai sensi dell art. 6. Tale criterio opera, in linea generale, per i beni nazionali, nazionalizzati od in regime di temporanea importazione doganale, mentre restano escluse dalla imposizione le cessioni di beni in posizione doganale diversa da quella accennata, e cioè le cosiddette vendite di merci allo stato estero e quelle aventi per oggetto merci in transito. Nella considerazione poi che le cessioni di beni mobili fatte da soggetti che hanno la residenza, il domicilio o una stabile organizzazione nello Stato, riguardano normalmente beni che si trovano nel territorio doganale, il decreto stabilisce la presunzione della loro effettuazione nel territorio medesimo e l assoggetta ad imposizione, ammettendo, tuttavia, la prova contraria da parte del contribuente. Per quanto concerne le prestazioni di servizi, il criterio scelto è quello del luogo della utilizzazione. Di conseguenza saranno imponibili anche le prestazioni di servizi rese, sia pure in via occasionale, nel territorio doganale da soggetti residenti all estero. Tuttavia, analogamente a quanto previsto per le cessioni, si presumono, salvo prova contraria, utilizzate nel territorio doganale quelle rese da soggetti che hanno la residenza, il domicilio o una stabile organizzazione nello Stato. L ultimo comma, infine, realizza la non imponibilità di alcune cessioni di beni e prestazioni di servizi attraverso la finzione giuridica di non considerarle effettuate nel territorio dello Stato. Tra tali operazioni rientrano in particolare le cessioni all esportazione ed i servizi internazionali previsti, rispettivamente, dai successivi artt. 8 e 9. Con tale agevolazione, abbinata al diritto di detrarre l IVA che ha gravato i beni ed i servizi nei passaggi precedenti, si realizza una completa ed esatta detassazione dei prodotti destinati ad essere consumati fuori del territorio nazionale e dei servizi a carattere internazionale. 1. Guida alla lettura Gli artt. da 7 a 7-septies del DPR 633/72 formalizzano la disciplina del presupposto territoriale dell imposta con riferimento sia alle cessioni di beni che alle prestazioni di servizi. La territorialità, per quanto riguarda i servizi, è stata oggetto di una ampia riforma recata dal D.Lgs. 18/2010 che ha impostato attorno a nuovi canoni la determinazione del luogo di rilevanza fiscale delle prestazioni, adeguando il sistema interno ai dettami comunitari. L azione del legislatore della novella è passata attraverso una 125

5 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI completa riorganizzazione dell art. 7 previgente, che da unico è stato suddiviso in sette articoli, da 7 a 7-septies. Da questa opera di riordino è scaturito un sistema normativo in cui l art. 7 delinea gli aspetti definitori strumentali all applicazione delle regole sulla territorialità, l art. 7-bis concerne le cessioni di beni, mentre gli articoli da 7-ter a 7-septies disciplinano i servizi secondo una tecnica legislativa che va dal generale al particolare in relazione, altresì, allo status di soggetto passivo ovvero di privato consumatore del committente. In base a questa logica, l art. 7-ter detta le regole generali della territorialità dei servizi e gli articoli successivi le relative deroghe: l art. 7-quater contempla le eccezioni trasversali, ossia valide a prescindere dallo status del committente; l art. 7-quinques prevede regole specifiche per i servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili, operando, al suo interno, una distinzione fra committenti soggetti passivi e privati; gli artt. 7-sexies e septies concernono i rapporti (in deroga) con committenti non soggetti passivi, il primo con riferimento a soggetti stabiliti nell Ue e il secondo fuori Ue. 2. Premessa comunitaria Nella normativa comunitaria la territorialità della cessione di beni è disciplinata agli artt. 31 ss. della direttiva 2006/112/CE. Il canone adottato dal legislatore Ue onde incardinare territorialmente una operazione di cessione si fonda sul presupposto oggettivo dato dal luogo in cui il bene si trova al momento della transazione. Il principio in questione è poi declinato secondo una bipartizione che distingue fra cessioni senza trasporto (art. 31 della direttiva) e con trasporto (art. 32), le prime rilevanti nel luogo dove il bene si trova al momento della cessione, le seconde nel luogo in cui il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell acquirente. Gli artt. 33 e ss. dispongono una serie di eccezioni e limiti all applicazione delle regole generali. Il luogo delle prestazioni di servizi è normato agli artt. 43 ss. della direttiva così come novellati dalla direttiva 2008/8/CE (recepita a livello interno dal succitato D.Lgs. 18/2010). L intervento in questione ha delineato un sistema di territorialità basato sul discrimine rappresentato dalla qualità del committente: se è un soggetto passivo IVA (rapporto business to business) la prestazione è territorialmente rilevante nel luogo del committente (art. 44 della direttiva); se non è un soggetto passivo (rapporto business to consumer) è rilevante nel luogo del prestatore (art. 45). Gli articoli successivi pongono delle deroghe all impostazione di base in relazione, sostanzialmente, alla natura del servizio, di modo che sia sempre astrattamente possibile assicurare l affluenza del gettito IVA nel luogo di utilizzo della prestazione. 3. La collocazione territoriale di una operazione La territorialità definisce le modalità di ripartizione del gettito fra gli Stati di modo che l imposta sia introitata dall erario del luogo di utilizzo di un certo bene/servizio, nel rispetto della natura di imposta di consumo propria dell IVA. Ne consegue che la carenza del presupposto territoriale non espunge tout court un certa operazione del campo dell imposta, stante la possibilità che la medesima operazione, non territoriale con riferimento ad un dato territorio, possa bensì essere assoggettata ad imposizione altrove in considerazione dell immissione in consumo. Nell ordinamento interno il principio della territorialità, in termini di principi, segue 126

6 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 fedelmente l impostazione comunitaria, sicché una cessione (di beni nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione) è rilevante in Italia quanto i beni sono esistenti nel territorio dello Stato (art. 7-bis, DPR 633/72), mentre le prestazioni di servizi, sempre in aderenza ai dettami Ue, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (art. 7-ter DPR 633/72). In sostanza, sono territorialmente rilevanti in Italia: nel business to business, i servizi resi da soggetto Ue o extra Ue a committente nazionale; nel business to consumer, i servizi resi a committente Ue o extra Ue da soggetto italiano. Tali regole generali vanno poi filtrate alla luce delle cennate deroghe contemplate negli artt. 7-quater e ss. 4. Casi pratici Appalto 7 Corte di Cassazione, sentenza del 22 marzo 1999, n Appalto per stabilimento fuori dalla Ue Il contratto di appalto che preveda la costruzione di uno stabilimento situato al di fuori del territorio dello Stato e la fornitura di macchinari da collocarsi all interno dello stesso costituisce prestazione di servizi non assoggettabile ad IVA. L art. 7, quarto comma, lettera a) del D.P.R. 633/1972 (ora art. 7-quater, co.1, lett. a) del medesimo decreto), stabilisce infatti che le prestazioni di servizi relativi a beni immobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l immobile è situato nel territorio stesso. Non può essere operata, inoltre, una distinzione fra l edificazione dello stabilimento e la fornitura dei macchinari, in quanto quest ultima è parte costituente e inscindibile del contratto di appalto. Risoluzione del 17 dicembre 1991, n Opere edili, appalti e subappalti Le prestazioni di servizi relative alla realizzazione di opere edili all estero, compresi appalti, subappalti, progettazione e direzione dei lavori immobiliari sono operazioni territorialmente irrilevanti a fini IVA. Attività Ricreative 7 del 12 maggio 2005, C-452/03 Ral Macchine per il gioco d azzardo La prestazione di servizi consistente nel consentire al pubblico di utilizzare, contro remunerazione, macchine per il gioco d azzardo installate in sale da gioco site sul territorio di uno Stato membro deve essere considerata come una delle attività ricreative o affini ai sensi dell art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva, di modo che il luogo di riferimento di tale prestazione di servizi corrisponde al luogo in cui essa viene materialmente eseguita. Infatti, la finalità principale perseguita dall attività sopra indicata è il divertimento degli utilizzatori di macchine per il gioco d azzardo e non la concessione a questi ultimi di un incremento finanziario, dato che l incertezza di un incremento finanziario costituisce precisamente un elemento essenziale del divertimento cercato dai detti utilizzatori. L applicazione del criterio di collegamento stabilito dall art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, non può del resto essere esclusa per il fatto che i destinatari dei servizi interessati sono consumatori finali, poiché il campo di applicazione di tale disposizione non è limitato alle prestazioni di servizi tra soggetti passivi. 127

7 ART. 27 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI Risoluzione del 6 agosto 2002, n. 267/E Prestazioni artistiche, ricreative e sportive L art. 7, comma 4, lettera b), del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede che le prestazioni di servizi sportivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso. Ciò comporta che, qualora il prestatore fornisca i suoi servizi nello Stato nel quale tali prestazioni sono materialmente eseguite e qualora dunque l organizzazione della manifestazione riscuota nello stesso Stato l IVA diretta a gravare sul consumatore finale, l IVA, che ha per base imponibile tutte queste prestazioni e il cui costo rientra nel prezzo della prestazione globale pagata dal consumatore finale, deve essere versata a tale Stato e non a quello in cui il prestatore ha stabilito la sede della sua attività economica. Beni Immobili 7 del 7 settembre 2006, C-166/05 Rudi Diritti di pesca Il fatto di concedere un diritto di pesca mediante il trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca costituisce una prestazione di servizi relativa a un bene immobile ai sensi dell art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. Poiché, infatti, i diritti di pesca possono essere esercitati solo in rapporto al fiume considerato e nei tratti di quest ultimo menzionati nei permessi, il corso d acqua medesimo rappresenta un elemento integrante dei permessi di pesca e, pertanto, della cessione dei diritti di pesca. Là dove una prestazione di servizi consiste proprio nella cessione di un diritto d uso del bene che è il fiume, tale immobile costituisce un elemento centrale ed indispensabile della prestazione. Il luogo di ubicazione dell immobile corrisponde, inoltre, al luogo di consumo finale del servizio. Da tutti questi elementi risulta che sussiste un nesso sufficientemente diretto fra la cessione dei diritti di pesca e i tratti del corso d acqua ai quali questi ultimi si riferiscono. del 3 settembre 2009, C-37/08 RCI Europe del 16 dicembre 2010, C-270/09 McDonalds Resorts 128 Multiproprietà scambio di settimane L art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva dev essere interpretato nel senso che il luogo di prestazione dei servizi resi da un associazione, la cui attività consista nell organizzare lo scambio tra i propri associati dei loro diritti di godimento a tempo ripartito su alloggi per vacanze e che riceva da essi come corrispettivo quote d iscrizione, quote associative annuali nonché commissioni di scambio, è il luogo in cui è situato l immobile sul quale l associato interessato possiede il diritto di godimento a tempo ripartito. Infatti, è difficile stabilire la relazione tra l associazione che organizza lo scambio e i suoi associati senza tener conto dello scopo di tale relazione. Inoltre, i diritti di godimento a tempo ripartito costituiscono diritti su beni immobili, la cui cessione in cambio del godimento di diritti analoghi costituisce una transazione relativa a beni immobili. Locazione di beni immobili: vendita di diritti contrattuali convertibili in diritto di godimento temporaneo In un sistema quale il programma di opzioni, la cui prestazione caratteristica consiste nel conferimento di diritti contrattuali, denominati «puntidiritti», che consentono alla controparte contrattuale di ricevere punti che possono essere convertiti ogni anno nel diritto di usufruire temporaneamente di un alloggio in complessi turistici del prestatore di servizi o di soggiornare in un albergo o di usufruire di altri servizi non specificati nei documenti contrattuali, quando il cliente converte i diritti inizialmente

8 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 acquisiti in un diritto di godimento temporaneo di un unità abitativa, la prestazione di servizi interessata configura una locazione di bene immobile ai sensi della sesta direttiva. Corte di Cassazione, sentenza del 22 ottobre 2007, n Corte di Cassazione, sentenza del 26 maggio 2010, n Cessione di immobili È irrilevante il fatto che una società estera possegga o meno una stabile organizzazione in Italia per l assoggettabilità ai fini IVA della cessione di un immobile. Se, infatti, l immobile è situato in Italia, la cessione dello stesso dovrà essere assoggettata ad IVA, per il combinato disposto degli articoli 1, 2, 4 e 7, c. 2 ora 7-bis comma 1, D.P.R. 633/1972. Servizi su beni immobili Le attività di consulenza prestate da un soggetto non residente e relative ad un immobile situato nel territorio nazionale devono considerarsi afferenti l immobile stesso e, di conseguenza, vanno assoggettate ad IVA in Italia, in conformità a quanto disposto dall art. 7, comma 4 lettera a, D.P.R. 633/1972 (ora art. 7-quater, comma 1, lett. a). La Suprema Corte precisa infatti che il valore aggiunto prodotto da una prestazione di servizio in relazione ad un immobile situato nello Stato italiano, è un valore che si realizza in Italia, dove perciò deve rimanere inciso. Risoluzione del 17 dicembre 1991, n Edifici costruiti all estero Le prestazioni di servizi relative alla realizzazione di opere edili all estero, compresi appalti, subappalti, progettazione e direzione dei lavori immobiliari, sono operazioni fuori campo IVA, in quanto difetta il presupposto della territorialità. Risoluzione 21 luglio 2008, n. 306/E Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E Contratto di subappalto-cessioni di beni e prestazioni di servizi Un Consorzio italiano, appaltatore per la costruzione di un immobile in Ucraina, si avvale anche di una terza società subappaltatrice con cui conclude due contratti: a) una compravendita, avente ad oggetto i materiali necessari per le lavorazioni sull immobile, che vengono ceduti dalla Società subappaltatrice al Consorzio; b) un appalto, con il quale la suddetta Società si impegna a realizzare i lavori richiesti dal Consorzio utilizzando i materiali precedentemente ceduti a quest ultimo. Nel caso di specie le due operazioni sono autonome, perché tenute distinte dalle parti contraenti in funzione delle specifiche modalità operative connesse con gli obblighi fiscali da assolvere in Ucraina. Pertanto la cessione di materiali sarà soggetta ad IVA, in quanto riferita a beni esistenti nel territorio dello Stato, mentre i corrispettivi relativi ai lavori effettuati sull immobile in Ucraina non saranno assoggettati ad IVA per mancanza del requisito territoriale. Prestazioni di servizi relativi a beni immobili Rientrano tra le prestazioni di cui all art. 7-quater lett. a) quelle che comportano l attribuzione al committente, da parte del prestatore, di diritti di utilizzazione dell immobile (es. locazione, sublocazione e concessione). Non vi rientrano, invece, la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sugli immobili (es. usufrutto), equiparati normativamente alle cessioni di beni. Distinzione beni mobili e immobili ai fini della territorialità. Si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. Per i beni situati in Italia, nelle more dell emanazione da parte dell Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili 129

9 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI da beni immobili, occorre altresì aver riguardo all eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile. Risoluzione del 1 giugno 2010, n. 48/E Servizi di assistenza al cliente relativi ad immobili locati in italia ad uso turistico Le prestazioni consistenti nella predisposizione di studi di mercato, ricerche di marketing, revisione standard di qualità, assistenza clienti stranieri nel gestire eventuali disservizi riscontrati negli appartamenti, non hanno una relazione concreta, effettiva e diretta con l immobile, e dunque non sono territorialmente rilevanti. Andranno perciò assoggettate ad IVA secondo la regola di tassazione nel paese del committente soggetto passivo d imposta. Prestazioni di agenzia su immobili. Le prestazioni di agenzia, qualificabili come prestazioni di servizi relativi a beni immobili, sono esclusivamente le prestazioni di agenzie immobiliari. Cessione Di Beni 7 Risoluzione del 22 dicembre 1982, n Autoveicoli temporaneamente esportati La cessione di autoveicoli che al momento della vendita si trovano all estero non è imponibile IVA. Risoluzione del 17 febbraio 1987, n Risoluzione del 31 marzo 1999, n. 60/E Beni giacenti in magazzini generali Le cessioni di beni giacenti in magazzini generali, sottoposti a vigilanza doganale, perché rispediti in Italia come merce già esportata ma rifiutata dal destinatario, non sono cessioni imponibili IVA. Beni immessi in libera pratica La cessione di beni immessi in libera pratica in Italia, da operatore comunitario che abbia designato l acquirente italiano quale debitore d imposta, è operazione interna e territorialmente rilevante. L operatore comunitario dovrà perciò nominare un rappresentante fiscale in Italia che versi l imposta in dogana, oppure, in mancanza di nomina, dovrà emettere autofattura. Risoluzione del 7 settembre 1998, n. 127/E Risoluzione del 18 febbraio 1998, n. 13/E Beni in temporanea importazione La cessione di beni temporaneamente importati in Italia, per essere sottoposti a lavorazione, da operatore nazionale ad operatore comunitario, non è cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell art. 41 deld.l.331 del La cessione va quindi normalmente assoggettata ad IVA. Cessione di containers La cessione di containers che si trovano nel territorio italiano, provenienti da Paesi extracomunitari, segue il regime dei beni ceduti in regime di temporanea importazione. Sono dunque soggetti ad IVA e la base imponibile è costituita dall intero corrispettivo della cessione. L operazione non fa nascere l obbligazione doganale e non è soggetta alla previa autorizzazione della dogana. Risoluzione del 28 settembre 2007, n. 273/E Cessioni di oro gestito in inghilterra Le cessioni di oro che si trova in Inghilterra da parte di una società italiana ad un cliente extracomunitario, se l oro viene spedito da una banca inglese con cui la società italiana ha acceso un conto metalli, non sono imponibili IVA. Allo stesso modo le prestazioni della banca inglese al venditore italiano sono prestazioni generiche che non andranno assoggettate ad IVA in Italia, bensì nel paese del prestatore. 130

10 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 Commercio Elettronico 7 Circolare del 21 giugno 2010, n. 36/E Circolare del 21 giugno 2010, n. 36/E Servizio informatico I servizi prestati tramite mezzi elettronici sono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica, la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata e, in assenza di tecnologia dell informazione, impossibile da garantire. In particolare, ai sensi del par. 2, lett. a), costituisce servizio elettronico la fornitura di prodotti digitali in genere, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti. Se il prestatore del servizio informatico, scaricato da internet, è un soggetto passivo comunitario e il committente è soggetto passivo italiano, il servizio sarà assoggettato ad imposta in Italia, secondo la regola generale ( luogo di stabilimento del committente) ed il contribuente dovrà inserirlo nell elenco Intrastat relativo all acquisto di servizi. Tour operator: servizi resi online Il fatto che la prestazione sia resa con l ausilio della rete Internet non comporta automaticamente che il servizio possa essere qualificato come commercio elettronico. Infatti, il mezzo elettronico costituisce un mero strumento di raccolta delle prenotazioni e viene utilizzato come mezzo di comunicazione, equiparabile ad un telefono o ad un fax. Nel caso di specie sembra trattarsi di un servizio di intermediazione in nome e per conto, effettuato nei confronti di un soggetto passivo comunitario. L operazione è territorialmente rilevante nel paese del committente e deve essere rilevata negli elenchi riepilogativi tra le prestazioni rese. Enti non commerciali 7 Circolare 12 marzo 2010, n. 12/E Apertura partita IVA Enti non commerciali che non effettuano alcuna attività rilevante ai fini IVA e che non hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni e che, pertanto, non sono dotati di partita IVA, non sono obbligati all apertura della partita IVA in quanto non è prevista alcuna soglia superata la quale sia dovuta l imposta in Italia e nasca l obbligo di identificazione ai fini IVA. Il servizio sarà dunque soggetto ad IVA nel Paese del prestatore, in quanto il committente non rientra nella definizione allargata di soggetto passivo di cui all articolo 43 della Direttiva 2006/112/CE. Fiere E Convegni 7 del 9 marzo 2006, C-114/05 Gillan Beach Saloni nautici L art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva, fissa il luogo delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d insegnamento, ricreative o simili, ivi comprese quelle degli organizzatori di tali attività, nonché attività a loro accessorie, nel luogo in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite. Questa disposizione dev essere interpretata nel senso che la prestazione globale fornita da un organizzatore agli espositori in una fiera o in un salone si riconduce alla categoria delle prestazioni di servizi cui essa si riferisce. Infatti, le caratteristiche comuni, presenti nelle varie categorie di prestazioni di servizi contemplate dall art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva trovano la loro origine nella natura complessa delle prestazioni di cui trattasi, le quali comprendono più servizi, come pure nel fatto che tali prestazioni sono normalmente fornite ad una molte- 131

11 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI plicità di destinatari, cioè all insieme delle persone che partecipano, a diverso titolo, ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, di insegnamento o ricreative. Tali diverse categorie di prestazioni hanno altresì come caratteristica comune quella di essere generalmente fornite in occasione di manifestazioni specifiche, e il luogo ove tali prestazioni complesse vengono materialmente eseguite è in linea principio facile a identificarsi, poiché le dette manifestazioni si svolgono in luoghi precisi. Orbene, un salone o una fiera, quale che ne sia il tema, sono intesi a fornire, ad una molteplicità di destinatari, in principio in un luogo unico e in modo specifico, diverse informazioni di natura complessa allo scopo, in particolare, di presentare informazioni, beni o avvenimenti in condizioni idonee a promuoverli presso altri visitatori. Ciò considerato, un salone o una fiera devono considerarsi come ricollegabili alle attività affini contemplate dall art. 9, n. 2. lett. c), primo trattino, della sesta direttiva. del 27 ottobre 2011, C-530/09 Inter-Mark Group Progettazione, locazione e montaggio stand Una prestazione di servizi consistente nella progettazione e messa a disposizione temporanea nonché, se necessario, nel trasporto e montaggio di uno stand fieristico o espositivo per clienti che presentano i loro prodotti o servizi in occasione di fiere o di esposizioni, può rientrare: fra le prestazioni pubblicitarie se tale stand è concepito o utilizzato a fini pubblicitari; fra le prestazioni connesse alle attività fieristiche quando il medesimo stand è progettato e messo a disposizione per una fiera o esposizione determinata su un tema culturale, artistico, sportivo, scientifico, educativo, ricreativo o simile, ovvero quando esso corrisponde ad un modello per il quale l organizzatore di una fiera o di un esposizione determinata ha stabilito la forma, la dimensione, la composizione materiale o l aspetto visivo; fra la locazione di beni mobili materiali quando la messa a disposizione temporanea, dietro compenso, degli elementi materiali costitutivi dello stesso stand costituisce il fattore determinante della suddetta prestazione. Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E (v. anche art. 6) 132 Fiere ed esposizioni Nella nozione di fiere ed esposizioni rientrano: a) le prestazioni di servizio rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che organizzano l evento; b) le prestazioni di servizi resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano all evento espositivo; c) le prestazioni di servizio che siano in modo diretto connesse all allestimento degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell ambito dello stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera. Vi rientrano le prestazioni di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nella concessione di un diritto di accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, compreso il corrispettivo sotto forma di abbonamento, biglietto stagionale o quota periodica. Non è servizio relativo all accesso a una manifestazione l utilizzo di impianti, sportivi o di altro tipo a fronte del pagamento di quote d iscrizione. Al fine di qualificare una prestazione di servizi come accessoria rispetto a quella principale è opportuno prescindere dall identità dei soggetti coinvolti nell operazione principale e in quella accessoria. I servizi di ristorazione, pernottamento e distribuzione atti forniti nell ambito dell organizzazione di una manifestazione scientifica devono essere considerati connessi con l accesso a detta manifestazione. Essi vanno forniti separatamente e dietro corrispettivo allo spettatore della manifestazione e comprendono l utilizzo di spogliatoi o impianti sanitari. Non sono servizi accessori i semplici servizi di intermediazione relativi alla vendita dei biglietti. Se all atto del pagamento del saldo risulta che l utilizzazione del servizio è modificata rispetto a quanto

12 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 previsto all atto del pagamento dell acconto, possono trovare applicazione differenti regimi con riferimento all acconto e al saldo, costituendo entrambi momenti di effettuazione dell operazione. Risoluzione del 3 ottobre 2008, n. 367/E Risoluzione del 13 novembre 2006, n. 131/E Risoluzione del 21 agosto 2007, n. 230/E Risoluzione del 21 aprile 1997, n. 70/E Congressi organizzati all estero Se la società che esegue le prestazioni è la stessa che organizza l evento scientifico-culturale, tutte le prestazioni da essa rese saranno da considerarsi territorialmente rilevanti a fini IVA solo se l evento, oggetto della prestazione principale, sia realizzato nel territorio dello Stato. Se invece la società si limita a fornire altri servizi, rispetto all evento organizzato da altri soggetti, le prestazioni rese andranno esaminate singolarmente per individuarne la territorialità. Convegni organizzati in italia da onlus comunitaria L associazione senza scopo di lucro che, oltre al proprio principale scopo statutario, esercita abitualmente un attività imprenditoriale, sia pure in via secondaria, consente di attribuire alla stessa la veste di soggetto passivo d imposta. I corrispettivi, ricevuti da detta associazione, che attribuiscono ai partecipanti il diritto ad accedere ai lavori della conferenza, a ricevere il materiale scientifico necessario per seguire in modo proficuo il dibattito che si svolgerà, nonché a partecipare alla cena sociale e ai coffee break, fanno riferimento ad eventi strettamente connessi con lo svolgimento della stessa conferenza. Essi costituiscono perciò prestazioni relative ad un evento di natura culturale, territorialmente rilevanti nel luogo di materiale esecuzione [art. 7, comma 4, lettera b), del D.P.R. n. 633 del 1972]. Se nell ambito della manifestazione viene eseguita una prestazione pubblicitaria a favore di soggetto extracomunitario, essa è soggetta ad IVA in quanto eseguita nel territorio nazionale. Promozione di prodotti enogastronomici Rientrano tra le prestazioni culturali, artistiche, scientifiche e di insegnamento : a) la realizzazione di seminari informativi sulle eccellenze enogastronomiche regionali; b) il coordinamento della partecipazione del Servizio regionale Valorizzazione delle Produzioni a manifestazioni fieristiche mediante l animazione e l acquisizione dello spazio espositivo; c) la realizzazione di educational tour nel territorio regionale, dedicati prevalentemente a giornalisti e operatori del settore, finalizzati a conoscere i processi produttivi dei singoli prodotti; d)l assistenza e coordinamento in loco in occasione dei singoli eventi; e) attività di acquisizione e spedizione dei prodotti; f)l attività di predisposizione e stampa del materiale informativo. Stand allestito all estero La realizzazione, trasporto, montaggio, manutenzione e smontaggio dello stand allestito all estero, nonché nella fornitura di impianti elettrici ed idraulici e la sua locazione, sono tutte prestazioni di servizio relative ad immobili siti all estero: come tali sono fuori campo IVA. Gas per la trasformazione in elettricità 7 Risoluzione del 26 aprile 2007, n. 79/E Acquisto del gas da trasformare in energia Una società svizzera produce, trasporta, compra e vende elettricità e gas in tutta Europa, e per poter fornire elettricità al mercato italiano stipula un contratto (tolling agreement) con una società italiana, la quale produce elettricità senza assumere nessun rischio in relazione alle variazioni di prezzo delle materie prime o del prodotto finale, non acquisendo mai 133

13 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI la proprietà dei prodotti. Le uniche operazioni attive che Alfa prevede di realizzare in Italia sono collegate alla vendita di energia elettrica. La società svizzera che acquista gas, per utilizzarlo al fine di ottenere energia elettrica, v qualificata come soggetto passivo rivenditore ; perché l acquisto è finalizzato non al consumo, ma alla produzione dell energia che sarà successivamente rivenduta. L acquisto del gas, effettuato da un soggetto residente in Svizzera senza stabile organizzazione in Italia, è dunque fuori campo di applicazione dell IVA. Prestazione di trasformazione del gas in energia. A diversa conclusione deve pervenirsi, invece, per quanto riguarda le prestazioni di servizi svolte dalla società italiana produttrice a favore della società svizzera, relative alla trasformazione del gas in energia elettrica: esse riguardano infatti la lavorazione di un bene mobile e vanno pertanto assoggettati ad IVA in Italia. Risoluzione del 25 agosto 1992, n Metanodotti La realizzazione di un metanodotto, sito in parte in Italia e in parte in territorio extracomunitario, è non imponibile IVA per la parte delle prestazioni relative al tratto situato fuori del territorio dello Stato, mentre è soggetta a imposta per le prestazioni relative al tratto situato in territorio italiano. Ai fini della ripartizione dei corrispettivi si applica il criterio di proporzionalità basato sulla lunghezza chilometrica. Imbarcazioni da diporto 7 Circolare del 29 settembre 2011, n. 43/E Noleggio a breve termine di imbarcazione messa a disposizione fuori dal territorio UE La circolare ministeriale n. 11/ del 7 marzo 1980 che, in materia di trasporti marittimi, consente di determinare la quota di corrispettivi imponibile, corrispondente alla percorrenza nel mare territoriale, nella misura del cinque per cento rispetto ad ogni complessivo trasporto, non è applicabile alle prestazioni in esame. La suddetta circolare concerne infatti contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto. Noleggio a breve termine di imbarcazione messa a disposizione in altro stato UE. La prestazione di noleggio a breve termine con messa a disposizione della imbarcazione nel territorio di altro Stato membro della Comunità non è territorialmente rilevante in Italia, anche se resa da prestatore nazionale, in quanto difettano le condizioni previste dall articolo 7-quater, lettera e), del d.p.r. n Noleggio e locazione di unità da diporto utilizzate nel territorio UE: percentuali forfettarie di utilizzo. Le percentuali presuntive, stabilite con la circolare n. 49 del 7 giugno 2002, successivamente integrata dalla circolare n. 38 del 2009, riguardanti la tassazione ai fini IVA dei corrispettivi relativi a prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili delle unità da diporto, rese da soggetti identificati ai fini IVA in Italia, possono ritenersi ancora valide in relazione alle ipotesi in cui la rilevanza territoriale dell operazione è collegata all utilizzo delle unità da diporto nella comunità europea. In particolare, trattasi delle ipotesi disciplinate dall articolo 7-quater, lettera e), primo periodo, e dall articolo 7-sexies, lettera e), del d.p.r. n. 633 e cioè, rispettivamente, delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all interno del territorio comunitario e delle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d imposta e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità 134

14 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E Locazione e noleggio non a breve termine nei rapporti B2C Si considereranno effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine di imbarcazioni da diporto, nel caso in cui i) l imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato, ii) sia utilizzata nel territorio della Comunità e iii) la prestazione sia resa da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Saranno altresì da considerare effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine di imbarcazioni da diporto, che siano utilizzate nel medesimo territorio dello Stato, qualora l imbarcazione sia messa a disposizione in uno Stato non comunitario e il prestatore sia stabilito in quello stesso Stato. Quando, invece, le imbarcazioni da diporto siano messe a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del prestatore, si applicheranno i criteri previsti per gli altri mezzi di trasporto. Lavorazioni su beni mobili nei rapporti B2C. le prestazioni di lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali e le prestazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico) nei rapporti B2C si considerano effettuate in Italia quando sono materialmente svolte nel territorio dello Stato. Circolare del 7 giugno 2002, n. 49/E Locazione e territorialità I corrispettivi delle prestazioni di locazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili, delle unità da diporto sono da assoggettare ad IVA per la parte territorialmente rilevante in Italia e cioè in relazione alla quota riferibile all effettivo utilizzo in ambito comunitario. A tal fine il contribuente (soggetto locatore identificato ai fini IVA in Italia) valuterà la permanenza al di fuori delle acque territoriali comunitarie in rapporto alla durata totale della locazione, ferma restando la possibilità di un eventuale controllo da parte degli Uffici locali dell Agenzia delle Entrate. Detta valutazione sarà effettuata sulla base del contratto di locazione, ma anche di altri elementi in possesso del contribuente da cui risulti l effettivo utilizzo del natante. Tuttavia, qualora risulti difficoltoso ricorrere a tali mezzi di prova i contribuenti potranno determinare forfettariamente il tempo di utilizzo al di fuori delle acque territoriali comunitarie, attenendosi, ai fini della individuazione della base imponibile a alcune percentuali, distinte secondo la categoria di appartenenza delle unità da diporto. Intermediazione 7 del 27 maggio 2004, C-68/03 Lipjes Luogo della prestazione L art. 28 ter, parte E, n. 3, della sesta direttiva il quale prevede che, in deroga all art. 9, n. 1, della medesima direttiva, il luogo delle prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari che agiscono in nome e per conto terzi, quando intervengono in determinate operazioni, è il luogo in cui queste operazioni sono effettuate, non dev essere interpretato nel senso che esso riguardi unicamente i servizi d intermediazione a beneficio di un soggetto passivo o di una persona giuridica esenti dall imposta sul valore aggiunto. Infatti, come si evince dalla sua formulazione letterale, questa disposizione disciplina in modo generale le prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari, senza distinguere se i destinatari dei servizi siano o meno soggetti all imposta sul valore aggiunto, ed è irrilevante, per determinare il luogo di un attività d intermediazione, il fatto che l operazione principale sia soggetta all imposta sul valore aggiunto o che si tratti di un operazione non imponibile. Peraltro, qualora un operazione d intermediazione rientri nell ambito del detto art. 28 ter, parte E, n. 3, per determinare il luogo 135

15 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E in cui sono state effettuate le operazioni alla base dei servizi d intermediazione deve farsi riferimento alle disposizioni speciali di cui all art. 28 ter, parti A e B. Infatti, il luogo di un acquisizione intracomunitaria di beni è stabilito da quest ultima disposizione, la quale deroga alle disposizioni generali di cui all art. 8 della sesta direttiva, che disciplinano la cessione di beni all interno di uno Stato membro. Nei rapporti b2c Le prestazioni di intermediazione, diverse da quelle di agenzia immobiliare, si considerano effettuate in Italia quando l operazione oggetto dell intermediazione è effettuata in Italia. Circolare del 21 giugno 2010, n. 36/E Risoluzione del 12 novembre 2008, n. 437/E Risoluzione del 9 gennaio 2008, n. 8/E Prestazioni alberghiere Le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, relative a prestazioni alberghiere, vanno inquadrate come prestazioni generiche di servizi. Rese da privati comunitari o extracomunitari L intermediazione resa a favore di società italiana da soggetti che operano al di fuori dell esercizio di un attività economica, non rientrano nel campo di applicazione dell imposta in quanto difetta il presupposto soggettivo. Laddove la rilevanza e la frequenza delle operazioni dovesse invece integrare i presupposti per riconoscere in capo all intermediario l esercizio di un attività economica quale professione abituale, si renderebbe applicabile la disciplina riferibile alle prestazioni rese da soggetti passivi d imposta comunitari o extracomunitari. Territorialità Le prestazioni di intermediazione svolte da società italiana in nome e per conto di soggetti passivi d imposta nel territorio dello Stato sono territorialmente rilevanti in Italia a prescindere dal trattamento fiscale proprio delle operazioni cui tali prestazioni si riferiscono. Leasing 7 dell 11 settembre 2003, C-155/01 Cookies World Leasing autoveicolo per uso privato Secondo i giudici comunitari, è incompatibile con la sesta direttiva una disposizione di uno Stato membro ai cui sensi il pagamento di prestazioni di servizi rese a un cittadino di tale Stato in altri Stati membri sia assoggettato all imposta sul valore aggiunto allorché, se i servizi di cui trattasi fossero stati forniti al medesimo soggetto sul territorio nazionale, non gli avrebbero dato diritto di dedurre l imposta assolta a monte. Risoluzione dell 11 ottobre 2007, n. 284/E Leasing nautico: canone per la locazione Le percentuali forfettarie indicate nelle circolari n. 76/E del 2001 e n. 49/E del 2002, sono state stabilite al fine di superare le difficoltà connesse alla prova dell effettivo utilizzo dell imbarcazione in acque territoriali comunitarie. Ciò non esclude la possibilità di applicare l IVA su una percentuale della base imponibile diversa, anche inferiore a quella stabilita in via forfettaria, a condizione che si dimostri, sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell imbarcazione diverso da quello presunto in via generale. Recupero maggiore imposta. Ove in sede di accertamento si contesti da parte degli uffici delle Entrate, sulla base di prove idonee, un utilizzo dell imbarcazione nelle acque comunitarie superiore a quello stabilito con la circolare n. 49/E del 2002, la circostanza che il cliente abbia sottoscritto la dichiarazione in 136

16 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 questione facendo riferimento alle percentuali della circolare stessa, è sufficiente a far emergere la buona fede della società di leasing. In tal caso, la società di leasing non sarà tenuta né al pagamento di sanzioni, né di interessi di mora, secondo quanto stabilito dallo Statuto del contribuente (art. 10 della L. n. 212 del 27 luglio 2000). Tuttavia, il recupero della maggiore imposta non potrà che avvenire in capo alla società stessa, in qualità di soggetto passivo; resta inteso che quest ultima, tuttavia, potrà rivalersi nei confronti del proprio cliente ricorrendo anche agli ordinari mezzi civilistici. Mandato senza rappresentanza 7 Risoluzione 27 settembre 1999, n. 146/E Mandato senza rappresentanza La prestazione trasferita a seguito di mandato senza rappresentanza non può essere qualificata, a fini IVA, come prestazione generica ( in particolare, attività di sostituzione soggettiva nello svolgimento di attività giuridicamente rilevanti ), per la quale occorre aver riguardo alla residenza del prestatore. La prestazione trasferita a seguito di mandato senza rappresentanza, mantiene lo stesso carattere del servizio trasferito e non assume natura di prestazione generica per la quale occorre aver riguardo alla residenza del prestatore. Messa a disposizione di personale 7 del 26 gennaio 2012, C-218/10 ADV Lavoratori autonomi L articolo 9, paragrafo 2, lettera e), sesto trattino, della sesta dev essere interpretato nel senso che la nozione di «messa a disposizione di personale», contenuta nella disposizione medesima, ricomprende parimenti la messa a disposizione di personale autonomo, non legato da rapporto di lavoro dipendente con l impresa prestatrice. NOLEGGIO 7 del 18 ottobre 2007, C-97/06 Navicon SA Noleggio navi Il contratto di noleggio ai sensi dell art. 15, punto 5, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d affari, come modificata dalla direttiva 92/111, si distingue dal contratto di trasporto di beni per il fatto che esso implica che un soggetto, il noleggiante, metta a disposizione di un altro soggetto, il noleggiatore, tutta o parte della nave, mentre, nel caso di un contratto di trasporto di beni, ai sensi dell art. 15, punto 13, della sesta direttiva, l impegno del vettore nei confronti del suo cliente riguarda unicamente lo spostamento di detti beni. Spetta al giudice nazionale prendere in considerazione le circostanze rilevanti nelle quali si è svolta un operazione di noleggio, per ricercarne gli elementi caratteristici in modo da poter valutare se tale operazione debba essere qualificata come noleggio o come prestazione di servizi di trasporto di beni. In particolare, detto giudice dovrà tener conto dei termini del contratto concluso tra le parti, nonché della natura e del contenuto particolare del servizio reso. Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E Locazione e noleggio non a breve termine nei rapporti b2c dal 1 gennaio 2013: le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da 137

17 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI diporto, rese a soggetti privati, saranno considerate eseguite nel territorio dello Stato qualora i) il committente del servizio sia domiciliato nel territorio dello Stato medesimo o ivi risieda, senza essere domiciliato all estero e ii) le prestazioni medesime siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le predette prestazioni si considereranno altresì effettuate nel territorio dello Stato quando rese a un soggetto non comunitario e utilizzate nel territorio dello Stato. Le predette prestazioni si considereranno altresì effettuate nel territorio dello Stato quando rese a un soggetto non comunitario e utilizzate nel territorio dello Stato. Fino al 1 gennaio 2013: le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto si considerano in linea di principio effettuate in Italia quando rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato (e non si considerano quindi effettuate in Italia quando rese da prestatori stabiliti fuori del territorio dello Stato) se utilizzate nel territorio della Comunità. Agli effetti di tale disposizione, assume pertanto rilevanza anche la circostanza dell effettiva utilizzazione del mezzo di trasporto. Sulla base di tale circostanza, da un lato sono escluse dall ambito applicativo dell IVA nazionale le prestazioni che, pur se rese da prestatori stabiliti in Italia, sono utilizzate fuori del territorio comunitario e, dall altro, sono attratte nel predetto ambito le prestazioni che, pur se rese da soggetti stabiliti in territori non comunitari, sono utilizzate in Italia. Locazione e noleggio a breve termine di mezzi di trasporto. I servizi anzidetti si considerano effettuati in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione del committente in Italia, sempreché la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio comunitario: nel caso, infatti, di parziale utilizzo del mezzo di trasporto in tratte che sono al di fuori di tale ambito territoriale, i predetti servizi sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente Operazioni bancarie ed assicurative 7 del 22 ottobre 2008, C-242/08 Swiss Re Risoluzione del 6 giugno 2007, n. 130/E Risoluzione del 15 aprile 1991, n Operazioni di riassicurazione La cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno Stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno Stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita implicante per quest ultima l assunzione, con il consenso degli assicurati, del complesso dei diritti e degli obblighi risultanti da tali contratti non costituisce un operazione bancaria, finanziaria, assicurativa o riassicurativa ai sensi dell artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, della sesta direttiva Recupero crediti e servizi bancari I servizi di amministrazione crediti e di gestione dei procedimenti svolti da una società italiana per una banca comunitaria rientrano nell ambito dei servizi finanziari e dunque, in quanto resi a soggetto passivo d imposta di altro Stato membro, sono fuori campo di applicazione IVA. Per quanto riguarda invece i servizi inerenti la gestione di adempimenti e formalità, avendo natura strettamente tecnica e specialistica, sono qualificabili come prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, e seguiranno dunque le regole di territorialità valide per tale categoria. Carte di credito La prestazione di garanzia resa dalla banca estera al cliente italiano finanziato con carta di credito, prestazione che costituisce la remunerazione del rischio derivante dall eventuale insolvenza del cliente medesimo, è da considerarsi rientrante nel campo IVA solo se il soggetto estero ha una 138

18 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 stabile organizzazione italiana, che emetta le relative fatture. L operazione sarà tuttavia esente IVA in forza dell art. 10 del decreto IVA. Risoluzione del 24 aprile 1981, n Emissione di assegni su conto estero Le prestazioni di servizi resi ad una società svizzera da parte di soggetti residenti in Italia, consistente nell emissione di assegni a favore di fornitori nazionali su conto bancario estero aperto dalla stessa società presso una banca italiana, rientrano nel campo di applicazione dell imposta in quanto rese da soggetti residenti nel territorio dello stato. Tali operazioni infatti non sono operazioni bancarie, ma semplicemente operazioni poste in essere da procuratori nazionali rientranti nella pura e semplice attività professionale. Piccole imprese 7 Circolare del 21 giugno 2010, n. 36/E Servizi resi in Italia Soggetto passivo d imposta italiano che riceve prestazioni di servizi da un operatore di altro Stato membro sottoposto al regime delle piccole imprese, non effettua l acquisto intracomunitario, in quanto trattasi di operazione rilevante ai fini IVA nello Stato membro di origine. Se l operatore italiano non ha ricevuto dal proprio dante causa un apposita documentazione rappresentativa dell operazione, emette comunque autofattura senza applicazione dell imposta per documentare l acquisto e non compila l elenco riepilogativo dei servizi ricevuti. Servizi resi ad operatore estero in regime agevolativo. Il Soggetto passivo d imposta italiano che effettua prestazioni di servizi nei confronti di un operatore di altro Stato membro sottoposto al regime delle piccole imprese effettua un operazione intracomunitaria, per la quale l imposta è dovuta nello Stato membro del committente. L operatore italiano, quindi, emette fattura senza addebito d imposta e compila l elenco riepilogativo delle prestazioni di servizi rese. PRESTAZIONE DI SERVIZI 7 del 25 gennaio 2001, C-429/97 Commissione UE c. Repubblica francese Prestazione di servizi complessi: servizi di raccolta, trasporto e smaltimento rifiuti Il collegamento, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, di una prestazione complessa considerata nel suo insieme all art. 9, n. 1, della sesta direttiva - secondo cui si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, ovvero al n. 2, lett. c), quarto trattino, del detto articolo, secondo cui il luogo delle prestazioni di servizio aventi per oggetto lavori relativi a beni mobili materiali è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite - deve essere tale da garantire la sua tassazione razionale e omogenea. Così, qualora il titolare del contratto principale avente ad oggetto una prestazione complessa in materia di smaltimento di rifiuti abbia la sua sede o un centro di attività stabile in uno Stato membro, si ritiene che la prestazione che egli effettua si situi nel detto Stato anche se lo stesso affida ad un subappaltatore, soggetto passivo ai fini dell imposta sul valore aggiunto in un altro Stato membro, lo smaltimento vero e proprio dei rifiuti, versando l imposta sul valore aggiunto corrispondente. Risoluzione del 17 maggio 2010, n. 37/E Manutenzione navi da crociera Le prestazioni di manutenzione delle navi da crociera sono generiche prestazioni di servizi. Ricadono, perciò, nell ambito applicativo dell IVA se rese a soggetti passivi d imposta, e sarebbero assoggettate ad IVA in Italia se il 139

19 ART. 7 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI soggetto passivo è stabilito nel territorio nazionale. Tuttavia, in quest ultimo caso, l operazione non sarebbe imponibile in forza dell art. 8-bis. Risoluzione dell 1 agosto 2008, n. 339/E Risoluzione dell 8 agosto 2003, n. 174/E Risoluzione del 13 marzo 2008, n. 94/E Risoluzione del 6 agosto 2002, n. 267/E Risoluzione del 22 gennaio 2002, n. 19/E Marchi aziendali concessi in licenza d uso Nel caso di licenza d uso dei marchi aziendali CONI concessi ad una società extracomunitaria, la quale effettua a sua volta subconcessioni del marchio ad operatori in tutto il mondo, occorre stabilire volta per volta, con indagine puntuale, il luogo di effettivo utilizzo e sfruttamento del diritto acquisito dalla licenziataria. Ove trattasi di prestazioni complesse e non scindibili, utilizzate sia al di fuori del territorio italiano sia in Italia, deve ritenersi che l intero corrispettivo debba essere assoggettato al tributo, non essendo possibile enucleare, all interno della prestazione complessa, la quota parte utilizzata in Italia. Diritti di sfruttamento economico delle partite di calcio Per motivi di certezza giuridica il luogo di utilizzo dei diritti di sfruttamento economico delle partite di calcio, non va determinato in base alle successive vicende giuridiche che interessano i diritti ceduti, ma va identificato con il luogo a partire dal quale avviene la rivendita dei medesimi diritti a cura della UEFA, e cioè con il luogo di residenza della UEFA stessa. Quote scommesse Le operazioni relative all esercizio delle scommesse in occasione di gare, corse, giuochi sono esenti dall IVA. La circolare 13 marzo 2006, n. 10 ha chiarito che l esenzione si applica solo alle operazioni attive, ovvero all accettazione delle scommesse, poste in essere dai soggetti che organizzano le predette operazioni. Le prestazioni di servizi rese dalla società straniera nei confronti della committente italiano, consistenti nella fissazione delle quote delle scommesse, non possono essere qualificate come operazioni relative alla raccolta delle scommesse, nei sensi specificati dalla sopra citata circolare. Si tratta infatti di attività di fornitura di dati che, sebbene necessari per la collocazione delle scommesse sul mercato, attengono ad una fase distinta dall accettazione delle giocate. Tali prestazioni sono dunque da considerare territorialmente rilevanti in Italia agli effetti dell IVA in quanto rese a soggetto domiciliato nel territorio dello Stato e non utilizzate fuori dal territorio della Comunità europea. Rallies automobilistici Tra le prestazioni di servizi sportivi rientrano gli impegni, in via generale, a fornire dietro corrispettivo: - un autovettura che può essere decorata a scopo di pubblicità; - il trasporto nella località della gara dell autovettura stessa, insieme ad ogni altra attrezzatura necessaria; - i ricambi, i rifornimenti, la gestione, il servizio e l assistenza in gara; - in determinate ipotesi, il conduttore dell autovettura. Tali prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso. Spedizionieri Le prestazioni di servizi effettuate da uno spedizioniere Austriaco tramite un trasportatore Rumeno, dalla Romania all Austria e successivamente dall Austria alla Germania, sono prestazioni di servizi generiche, rilevanti territorialmente in Austria perché rese da un soggetto passivo ivi identificato. Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E 140 Uso privato per imprenditori individuali e professionisti Nel caso in cui il committente sia una persona fisica non è sufficiente che lo stesso eserciti attività imprenditoriale, artistica o professionale, ma è necessario che il prestatore del servizio effettui una valutazione di compa-

20 TITOLO I - DISPOSIZIONI GENERALI ART. 7 Circolare del 29 luglio 2011, n. 37/E tibilità complessiva, per verificare che il servizio medesimo sia acquistato nell esercizio di detta attività. Uso privato per società, enti, associazione e società semplici. L unica fattispecie in cui le società, enti, associazioni o società semplici non devono essere considerati soggetti passivi è costituita dal caso in cui i servizi siano destinati esclusivamente ad un uso privato del soggetto committente, ivi compreso l uso da parte dei suoi dipendenti. A tale riguardo, si è del parere che la previsione comunitaria citata debba intendersi riferita ai casi in cui il servizio è destinato ad un uso privato delle persone facenti parte degli organi delle società o enti in esame, ovvero dei dipendenti degli stessi. Momento valutazione dello status del servizio L utilizzazione per finalità private ovvero per finalità imprenditoriali, artistiche o professionali, deve valutarsi solo in base alle circostanze esistenti al momento dell effettuazione dell operazione, mentre non assumono rilevanza i cambiamenti di tali circostanze che avvengano successivamente a tale momento. Prestazioni pubblicitarie 7 del 17 novembre 1993, C-68/92 Commissione UE c. Repubblica francese Azione promozionale La nozione di prestazioni pubblicitarie ai sensi dell art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, il quale stabilisce il luogo di riferimento fiscale di talune prestazioni di servizi, è una nozione comunitaria cui va data un interpretazione uniforme al fine di evitare i casi di doppia imposizione o di non imposizione che possono risultare da interpretazioni divergenti. Rientra in tale nozione un azione promozionale, come la vendita di merci a prezzo ridotto, la distribuzione ai consumatori di beni mobili materiali venduti al destinatario da un agenzia pubblicitaria, la prestazione di servizi a prezzo ridotto o a titolo gratuito o l organizzazione di un cocktail o di un banchetto, quando comporta la trasmissione di un messaggio destinato ad informare il pubblico dell esistenza e delle qualità del prodotto o del servizio di cui trattasi allo scopo di incrementarne le vendite. Lo stesso può dirsi per ogni operazione che faccia parte in termini indissociabili di una campagna pubblicitaria e che concorra per ciò stesso alla trasmissione di un messaggio pubblicitario come accade nel caso della realizzazione di materiali utilizzati per una determinata pubblicità. del 15 marzo 2001, C-108/00 SPI del 5 giugno 2003, C-438/01 Design Concept Prestazioni fornite tramite un terzo L art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della sesta direttiva, relativo al luogo di competenza fiscale delle prestazioni pubblicitarie, dev essere interpretato nel senso che si applica non soltanto alle prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e fatturate dal prestatore di servizi a un utente pubblicitario soggetto passivo, ma anche a prestazioni fornite indirettamente all utente pubblicitario e fatturate ad un terzo che le fattura a sua volta all utente stesso. Prestazioni fornite al desintario intermedio L art. 9, n. 2, lett. e), secondo trattino, della sesta direttiva dev essere interpretato nel senso che si applica a prestazioni pubblicitarie fornite indirettamente all utente pubblicitario e fatturate ad un destinatario intermedio che le fattura a sua volta all utente pubblicitario. La circostanza che quest ultimo non produca un bene o un servizio nel prezzo del quale possa essere compreso il costo delle dette prestazioni non è pertinente al fine di determinare il luogo delle prestazioni di servizi fornite al destinatario intermedio. 141