Tassazione dei redditi di lavoro autonomo: questioni aperte

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1 dott. Gianluca Cristofori Tassazione dei redditi di lavoro autonomo: questioni aperte 1

2 Rilevanza fiscale delle plus/minusvalenze 2

3 Nozione fiscale di plus/minusvalenza Art. 54, co. 1-ter, TUIR Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato. 3

4 Rilevanza fiscale delle plusvalenze Art. 54, co. 1-bis, TUIR Concorrono a formare il reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni strumentali, esclusi gli immobili e gli oggetti d aarte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, se: a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) sono realizzati mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; 4

5 Rilevanza fiscale delle plusvalenze Art. 54, co. 1-bis, TUIR c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell esercente l arte o la professione o a finalità estranee all arte e professione. Tuttavia, rispetto alla formulazione dall art. 86 del TUIR, manca l analoga possibilità concessa in ordine alla rateizzazione delle plusvalenze. Comma così come modificato dall art. 1, co. 334, Legge Finanziaria

6 Rilevanza fiscale delle minusvalenze Art. 54, co. 1-bis.1, TUIR Le minusvalenze dei beni strumentali di cui al comma 1-bis sono deducibili se sono realizzate ai sensi delle lettere a) e b) del medesimo comma 1-bis. 6

7 Rilevanza fiscale delle minusvalenze Art. 54, co. 1-bis.1, TUIR Pertanto, conformemente a quanto previsto dagli artt. 56 e 101 del TUIR con riferimento al reddito d impresa, non sono deducibili le eventuali minusvalenze che emergono a seguito della destinazione dei beni strumentali al consumo personale o familiare dell esercente l arte o professione o a finalità estranee all esercizio della propria attività. Comma introdotto dall art. 1, co. 334, Legge Finanziaria

8 Plus/minusvalenze da cessione di immobili strumentali Question time n del 21/02/2007 [...] Per quanto concerne [...] la rilevanza delle plusvalenze riferibili a immobili, la citata Agenzia ritiene che l estromissione dei beni immobili strumentali (cessione, risarcimento ecc.) dal regime del reddito di lavoro autonomo sia idonea a generare plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, solamente se riferibili a immobili acquisiti dal professionista in epoca successiva all entrata in vigore della norma e, quindi, successivamente al 1 gennaio 2007 [...] 8

9 Plus/minusvalenze da cessione di mobili strumentali Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 310/E del 21/07/2008 [...] conformemente a quanto già affermato dall Amministrazione Finanziaria in merito alla rilevanza delle plusvalenze generate dai beni immobili [cfr. Question time n ], l estromissione di beni mobili strumentali dal regime di lavoro autonomo genererà plusvalenza tassabile ovvero minusvalenza deducibile solo se riferita a beni mobili acquistati dal professionista in epoca successiva all entrata in vigore del D.L. 223/2006 e, quindi, dopo il 4 luglio 2006 [...] 9

10 Plus/minusvalenze da cessione di mobili strumentali Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 310/E del 21/07/2008 E per i beni intangibili prodotti internamente anche prima del 4 luglio 2006, ma ceduti a titolo oneroso dopo tale data? 10

11 Rilevanza fiscale degli ammortamenti 11

12 Deducibilità delle quote di ammortamento Art. 54, co. 2, TUIR Per i beni strumentali per l esercizio dell arte o della professione, esclusi gli oggetti d arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell economia e delle finanze. [ ] 12

13 Deducibilità delle quote di ammortamento Art. 54, co. 2, TUIR A partire da quando risultano deducibili? L art. 102, TUIR (per i redditi di impresa) esplicitamente fa riferimento all esercizio di entrata in funzione del bene. 13

14 Deducibilità delle quote di ammortamento Altre differenze, rispetto alle disposizioni previste per la tassazione del reddito d impresa: nel primo periodo di entrata in funzione del bene, la quota di ammortamento deve essere ridotta alla metà (art. 102, co. 2, TUIR); nel caso di impresa di nuova costituzione, l ammortamento va ragguagliato alla durata dell esercizio (art. 110, co. 5, TUIR). 14

15 Ammortamento di immobili strumentali Art. 54, co. 2, TUIR [ ] Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n [n.d.r. disposizioni che disciplinano il trattamento delle aree di sedime dei fabbricati] [ ] 15

16 Ammortamento di immobili strumentali Art. 54, co. 2, TUIR Le disposizioni in materia di deduzione dell ammortamento degli immobili strumentali si applicano agli immobili acquistati nel periodo dall 1/1/2007 al 31/12/2009; tuttavia, per i periodi d imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili erano ridotti a un terzo. 16

17 Ammortamento di immobili strumentali Art. 54, co. 2, TUIR Pertanto, per gli immobili acquistati a partire dal 1 gennaio 2010 non è consentito dedurre le quote di ammortamento: perché? Vedi anche la presunzione ex-art. 43, secondo comma, del TUIR, in assenza delle norme di «salvaguardia» previste invece per l imprenditore individuale dall art. 65, primo comma, del TUIR. 17

18 Immobili ad utilizzo promiscuo Art. 54, co. 3, TUIR [ ] Per gli immobili utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell arte o professione, è deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. [ ] 18

19 Immobili ad utilizzo promiscuo Art. 64, co. 2, TUIR Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile una somma pari al 50 per cento della rendita catastale o del canone di locazione, anche finanziaria, a condizione che il contribuente non disponga di altro immobile adibito esclusivamente all esercizio dell impresa. 19

20 Rilevanza fiscale dei canoni di locazione finanziaria 20

21 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Art. 54, co. 2, TUIR [ ] La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili. [ ] I canoni di locazione finanziaria di beni strumentali sono deducibili nel periodo d imposta in cui maturano. [ ] 21

22 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria L art. 102, co. 7, TUIR, con riferimento al reddito d impresa, riconosce la deducibilità a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi (alla metà per i professionisti) del periodo di ammortamento. 22

23 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Inoltre, con riferimento ai canoni di locazione finanziaria che hanno per oggetto immobili, il medesimo art. 102 stabilisce che, qualora l applicazione della regola [n.d.r. di cui sopra] determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. 23

24 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.13/e del 02/03/2010 [ ] Il trattamento fiscale applicabile ai canoni di leasing sostenuti per il godimento di un immobile strumentale risulta [tuttavia] diversificato in ragione del periodo d imposta in cui il contratto di leasing è stato stipulato. [ ] 24

25 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.13/e del 02/03/2010 [ ] Se, pertanto, - il contratto di leasing oggetto della presente istanza di interpello è stato stipulato entro il 31 dicembre 2009, risultano deducibili (nel limite di un terzo per il periodo d imposta 2009) i canoni di locazione finanziaria sostenuti dalla contribuente a condizione che il contratto stipulato rispetti i limiti temporali dettati dall articolo 54, comma 2, del Tuir; 25

26 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.13/e del 02/03/ il contratto di leasing viene, invece, stipulato in data successiva al 31 dicembre 2009 risulteranno irrilevanti, ai fini della determinazione del reddito, i canoni di locazione finanziaria sostenuti. [ ] 26

27 Deducibilità dei canoni di locazione finanziaria Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n.13/e del 02/03/2010 [ ] si fa altresì, presente che l articolo 54, comma 2, del Tuir nella formulazione vigente fino al 1 gennaio 2007, consentiva, per i beni immobili strumentali utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria, la deducibilità della rendita catastale. Tale deduzione non è stata tuttavia riproposta nella vigente formulazione dell articolo 54 del Tuir e pertanto, per i contratti di leasing stipulati a partire dal 1 gennaio 2010, la rendita catastale dell immobile non potrà essere portata in deduzione nella determinazione del reddito di lavoro autonomo. 27

28 Spese di ristrutturazione e manutenzione di immobili 28

29 Deducibilità delle manutenzioni su immobili Art. 54, co. 2, TUIR [ ] Le spese relative all ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell esercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, 29

30 Deducibilità delle manutenzioni su immobili Art. 54, co. 2, TUIR quale risulta all inizio del periodo d imposta dal registro di cui all articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; l eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d imposta successivi. [ ] 30

31 Manutenzioni su immobili a utilizzo promiscuo Art. 54, co. 3, TUIR [ ] Nella stessa misura [n.d.r. 50% per l ipotesi di utilizzo promiscuo di immobili] sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono. 31

32 Spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande 32

33 Deducibilità delle spese per prestazioni alberghiere Art. 54, co. 5, TUIR Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. 33

34 Deducibilità delle spese per prestazioni alberghiere Art. 109, co. 5, TUIR [ ] le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. (non c è la soglia del 2%) 34

35 Disciplina del rimborso spese Art. 54, co. 5, TUIR [ ] Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande [ ] sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura. [ ] Non basterebbe un riaddebito analitico in fattura da parte del professionista? 35

36 Disciplina del rimborso spese Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 28/E del 04/08/2006 Dal punto di vista degli adempimenti, il committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero o di ristorazione, il documento fiscale a lui intestato con l esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio. Il committente comunicherà al professionista l ammontare della spesa effettivamente sostenuta e invierà allo stesso copia della relativa documentazione fiscale. 36

37 Disciplina del rimborso spese Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 28/E del 04/08/2006 In questo momento il costo non è deducibile per l impresa committente. Il professionista emetterà la parcella comprensiva dei compensi e delle spese pagate al committente e considererà il costo integralmente deducibile, qualora siano state rispettate le predette condizioni. L impresa committente, ricevuta la parcella, imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese. 37

38 Schema degli adempimenti Committente Copia della documentazione fiscale ricevuta dal prestatore del servizio Fattura comprensiva del rimborso spese Pagamento Documento fiscale con esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio Professionista Prestatore del servizio 38

39 Spese di rappresentanza 39

40 Disciplina delle spese di rappresentanza Art. 54, co. 5, TUIR [ ] Le spese di rappresentanza [n.d.r. comprese quelle sostenute per l acquisto di oggetti d arte, d antiquariato o da collezione, anche se utilizzate come beni strumentali, nonché quelle sostenute per l acquisto di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito] sono deducibili nei limiti dell 1 per cento [1,3 per le imprese] dei compensi percepiti nel periodo di imposta. [ ] 40

41 Disciplina delle spese di rappresentanza Art. 108, co. 2, TUIR [ ] Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze [n.d.r. D.M. del 19/11/2008]. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro

42 Disciplina delle spese di rappresentanza Art. 54, co. 5, TUIR [ ] le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella misura del 50 per cento del loro ammontare. Si tratta di una incomprensibile presunzione assoluta di inerenza attenuata riferita a oneri che gli appartenenti a molte categorie professionali sono obbligati a sostenere per legge e ordinamento. 42

43 Fiscalità delle aggregazioni professionali 43

44 Determinazione dei redditi e delle perdite Art. 9, co. 2, TUIR Per la determinazione dei redditi e delle perdite i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti; quelli in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti. [ ] 44

45 Determinazione dei redditi e delle perdite Art. 9, co. 2, TUIR [ ] In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Se le azioni o i titoli ricevuti sono negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e il conferimento o l apporto è proporzionale, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato a norma del successivo comma 4, lettera a). 45

46 Determinazione dei redditi e delle perdite Art. 9, co. 5, TUIR Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società [n.d.r. di qualsiasi tipo ]. 46

47 Determinazione dei redditi e delle perdite Art. 5, co. 3, lett. c), TUIR Ai fini delle imposte sui redditi: [...] c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell associazione. 47

48 Capital gain: esclusione delle quote di associazioni prof. Art. 67, co. 1, lett. c), TUIR Sono redditi diversi se non costituiscono redditi appartenenti ad altra categoria: c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate. Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c) [...] ma comprese (?), quindi, le società semplici; 48

49 Capital gain: esclusione delle quote di associazioni prof. Art. 67, co. 1, lett. c-bis), TUIR Sono redditi diversi se non costituiscono redditi appartenenti ad altra categoria: c-bis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c), realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio di società di cui all articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c) [...] ma comprese (?), quindi, le società semplici. 49

50 Rilevanza fiscale della cessione della clientela e di elementi immateriali 50

51 Cessione della clientela e di elementi immateriali Art. 54, co. 1-quater, TUIR Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all attività artistica o professionale. Nell ipotesi in cui il compenso derivante dalla cessione della clientela sia riscosso in un unica soluzione (o in più rate, percepite nel medesimo periodo d imposta cfr. Circolare n.11/e/2007, par. 7.1): trova applicazione l art. 17, comma 1, lett. g-ter), del TUIR (tassazione separata) 51

52 Cessione della clientela e tassazione separata Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11/E del 16/02/2007 [...] Anche se la lettera della norma da ultimo richiamata [art. 17, comma 1, lett. g-ter), del TUIR] fa riferimento al pagamento in un unica soluzione si ritiene che il regime di tassazione separata sia applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d imposta. Anche in tale ipotesi, infatti, risulta rispettata la ratio ispiratrice della norma [...]. 52

53 Cessione della clientela e tassazione separata Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11/E del 16/02/2007 [...] Per quanto concerne l ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall articolo 54, comma 1-quater, del TUIR. [...] Pertanto, la cessione del pacchetto clienti genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell articolo 54 del TUIR [...] 53

54 Cessione della clientela e tassazione separata Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 11/E del 16/02/2007 [...] Questo comporta, tra l altro, che il lavoratore autonomo deve conservare la partita IVA fino all incasso dell ultima rata. Del resto, come già precisato in passato dall Amministrazione finanziaria, l attività del professionista non si può considerare cessata fino all esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, e, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell attività professionale. 54

55 Costituzione di un associazione professionale Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 8/E del 13/03/2009 Costituzione di un associazione professionale in cui agli associati non viene chiesto alcun corrispettivo in denaro (o natura). [...] Ciò premesso, avuto riguardo al caso di specie, per il quale non è prevista alcuna remunerazione per l apporto della clientela, né al momento dell adesione all associazione né al momento dell eventuale recesso, si ritiene che non sussista materia imponibile da assoggettare a tassazione ai sensi del citato articolo 54, comma 1-quater, del TUIR. 55

56 Costituzione di un associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 177/E del 09/07/2009 CASO: Costituzione di un associazione professionale in cui ogni singolo associato apporterà al nuovo organismo le proprie capacità intellettuali e la propria clientela. A fronte di tali apporti non sarà corrisposto alcun compenso, essendo bensì prevista [SOLO] una differenziazione nella determinazione delle quote di partecipazione agli utili dell associazione medesima. 56

57 Costituzione di un associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 177/E del 09/07/2009 [...] Per quanto concerne la possibilità di considerare come corrispettivo dell apporto della clientela la maggiore partecipazione alle quote di utili derivanti dalla partecipazione all associazione si rileva che detta ripartizione assume come parametri diversi elementi quali l esperienza e l attività professionale, il bagaglio di conoscenze ed esperienze del singolo professionista oltre la clientela. 57

58 Costituzione di un associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 177/E del 09/07/2009 La ripartizione degli utili è determinata, in sostanza, dal diverso peso professionale rivestito da ogni associato nel nuovo organismo associativo, il che impedisce di intravedere un rapporto diretto di tipo sinallagmatico tra l apporto della clientela e la quota di utile attribuito. [...] 58

59 Costituzione di un associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 177/E del 09/07/2009 [ ] Alla luce di tali considerazioni, [ ] l apporto della clientela in occasione dell ingresso in uno studio associato, senza corresponsione di compenso, configura un operazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente dalla circostanza che tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili. E nelle società commerciali per i servizi CED? 59

60 Acquisizione di un marchio professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 30/E del 16/02/2006 [ ] Tale disposizione [n.d.r. art. 54 del TUIR] sancisce [ ] l applicazione del criterio di cassa come principio generalmente applicabile nella determinazione del reddito di lavoro autonomo che può essere derogato solo nei casi espressamente previsti dai successivi commi della medesima disposizione. 60

61 Acquisizione di un marchio professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 30/E del 16/02/2006 In mancanza, quindi, di specifiche previsioni al riguardo nel corpo dell articolo 54 deve quindi ritenersi che la deduzione del costo in esame debba essere effettuata, secondo il principio di cassa, nel periodo d imposta in cui lo stesso è stato sostenuto [...] 61

62 La fiscalità del recesso di soci o associati 62

63 Indennità di recesso dall associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 142/E del 10/04/2008 [...] con riferimento alle modalità di tassazione dell indennità di recesso in capo all associato uscente (recedente), la scrivente ritiene che tale somma vada assoggettata a tassazione separata, in applicazione della disposizione contenuta nell articolo 17, comma 1, lettera l), del TUIR (ex art. 16) [...], in considerazione del fatto che tra la data di costituzione dell associazione e quella di comunicazione del recesso è trascorso un periodo di tempo superiore a cinque anni. 63

64 Indennità di recesso dall associazione professionale Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 142/E del 10/04/2008 [...] Proprio in considerazione del fatto che durante la normale operatività è l associazione che si pone in relazione con il mercato [...], si ritiene che resti irrilevante, ai fini dell IVA, anche la corresponsione dell indennità di recesso. [ ] Pertanto, l indennità di recesso in oggetto è esclusa dal campo di applicazione dell imposta [n.d.r. IVA] e non determina, per il professionista che recede, alcun tipo di obbligo ai fini IVA (fatturazione, registrazione, etc.) [...]. 64

65 Differenze da recesso : deduzione per società di persone Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 64/E del 25/02/2008 [...] Considerato che l importo liquidato al socio per la parte che eccede il costo fiscale della partecipazione [...] costituisce in capo allo stesso reddito imponibile, al fine di evitare una doppia tassazione sullo stesso reddito, una prima volta in capo al socio recedente e successivamente in capo ai soci restanti, si ritiene che la «differenza da recesso» sia deducibile in capo alla società nell esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota [...] 65

66 Differenze da recesso : deduzione per società di persone Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 47/E del 18/06/2008 [...] in mancanza dei requisiti per accedere alla tassazione separata (quadro RM, secondo fascicolo, modello Unico PF), il socio persona fisica non imprenditore dichiara l eccedenza da recesso nel quadro RH (?) del modello UNICO PF, fra i redditi di partecipazione in società di persone, indicando quale percentuale la quota di partecipazione al reddito della società al momento del recesso [...]. 66

67 La fiscalità dei trasferimenti a titolo gratuito degli studi professionali 67

68 Donante BENI MATERIALI MOBILI E IMMOBILI (esclusi gli oggetti d arte, antiquariato e collezione): - plusvalenza da destinazione a finalità estranee (non esiste nell ambito della categoria del lavoro autonomo un equivalente dell art. 58, TUIR); Art. 58, co, 1, TUIR [ ] Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell azienda stessa; l azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa [...] 68

69 Donante - tassazione della differenza tra valore normale e costo fiscale residuo (art. 54, co. 1-ter, TUIR: Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza [...] tra il corrispettivo o l indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato ). BENI IMMATERIALI E CLIENTELA - non rilevante [?] l eventuale plusvalenza da destinazione a finalità estranee, versandosi in ipotesi di assenza di corrispettivo. 69

70 Donatario BENI MATERIALI E IMMATERIALI: - non dovrebbero concorrere alla formazione del reddito imponibile, non essendo prevista, ai fini del reddito di lavoro autonomo, la rilevanza delle sopravvenienze attive; - non sono però costi finanziariamente sostenuti. COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO? - Può essere riconosciuto in capo al donatario un costo pari al valore eventualmente tassato in capo al donante al momento della destinazione a finalità estranee all esercizio di arti e professioni? 70

71 Problematiche connesse alle imposte di successioni Art. 3, co. 4-ter, D.P.R. 31/10/1990, n. 346 I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del Codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all imposta. [...] Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l esercizio dell attività d impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento [...] 71

72 Problematiche connesse alle imposte di successioni La norma (art. 3, co. 4-ter, D.P.R. 31/10/1990, n. 346) parla esplicitamente di aziende o quote sociali - inapplicabile in caso di associazioni professionali; - applicabile alle quote di società semplici? Problemi connessi alla prosecuzione dell attività d impresa? 72

73 Partner compensation : problematiche fiscali 73

74 Partner compensation : problematiche fiscali Art. 5, co. 2, TUIR Le quote di partecipazione agli utili [n.d.r. di società semplici, in nome collettivo o in accomandita semplice] si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all inizio del periodo d imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali. 74

75 Partner compensation : problematiche fiscali Art. 5, co. 3, lett. c), TUIR Ai fini delle imposte sui redditi: [...] c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell associazione. 75

76 Variazioni percentuali di utile in corso d anno Problema del costo fiscale della quota in caso di variazioni di percentuale di utile in corso d anno (se la compagine sociale non muta). Se l utile ( reddito ) in corso di formazione: - non aumentasse il costo fiscale della quota del socio che cede la % di utile, essendo allo stesso imputata, ma incassata dal cessionario DOPPIA IMPOSIZIONE? - E l incasso dell utile da parte del cessionario riduce il costo della quota anche oltre il reddito imputato? 76