Il regime fiscale degli omaggi natalizi

Transcript

1 n 46 del 07 dicembre 2012 circolare n 736 del 06 dicembre 2012 referente BERENZI/mr Il regime fiscale degli omaggi natalizi Con l'approssimarsi del periodo natalizio e con esso la prassi di distribuire omaggi ai clienti, collaboratori e dipendenti, torna attuale la problematica relativa al trattamento fiscale, sia ai fini IVA sia delle imposte sui redditi, di tali omaggi. 1. DISCIPLINA IVA E DOCUMENTO DI TRASPORTO 1.1 Omaggi di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività tipica dell'impresa Secondo quanto stabilisce l'articolo 2, comma 2, n. 4 del DPR 633/72, la cessione gratuita di beni, la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività tipica dell'impresa, è soggetta ad IVA salvo che per i beni costituenti campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati che, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera d) non sono considerate cessioni di beni e quindi sono fuori dal campo di applicazione dell'iva per carenza del requisito oggettivo. Per le cessioni gratuite in esame la rivalsa non è però obbligatoria e di conseguenza non sarà necessario l'invio della fattura al destinatario dell'omaggio. In assenza di rivalsa l'imposta dovrà essere assolta dal cedente attraverso l'adozione di due procedure tra loro alternative. La prima prevede l'emissione di una autofattura unica, per ciascuna cessione ovvero un'autofattura globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l'indicazione del valore normale del bene, dell'aliquota IVA e della relativa imposta dovuta, oltre all'indicazione che trattasi di "autofattura per omaggi". Tale autofattura dovrà poi essere successivamente numerata secondo la numerazione propria delle fatture di vendita e annotata nel registro di cui all'articolo 23 del DPR 633/72 e il relativo ammontare imponibile concorrerà alla formazione del volume d'affari ai fini IVA. In alternativa all'autofatturazione, il Ministero delle Finanze con Circolare n. 32 del , ha consentito di annotare su di un apposito registro, "registro degli omaggi", tenuto a norma dell'articolo 39 del DPR 633/72, l'ammontare complessivo del valore normale delle singole cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte suddivise per aliquote. Il cedente può comunque emettere fattura in duplice esemplare, pur non esercitando la rivalsa, ed in tal caso il destinatario dell'omaggio dovrà registrare la fattura nel libro acquisti, tenendo tuttavia presente che l'iva indicata in fattura non è detraibile, non pagina 659

2 essendo stato esercitato il diritto alla rivalsa dell'imposta e non avendola peraltro il cessionario neppure pagata. Relativamente poi al concetto di valore normale della merce oggetto di cessione gratuita si ricorda che, con l'articolo 24 della legge 7 luglio 2009, n. 88 è stato stabilito, attraverso una modifica della lettera c), comma 2 dell'art. 13 del DPR 633/72, per le operazioni gratuite di beni la base imponibile non è più costituita dal valore normale del bene (art. 14 del DPR 633/72) bensì dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni stessi o dei beni simili determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni. Si ricorda poi che la Circolare Ministeriale 188/E del 16 luglio 1998 ha precisato che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza, con la conseguenza che l IVA assolta sull acquisto di detti beni è sempre detraibile. Le regole sopra esposte sono soggette ad alcune eccezioni, non rendendosi applicabili: alle cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, che ai sensi dell articolo 2, comma 3, lettera d) sono operazioni fuori campo IVA; alle cessioni gratuite a favore di enti assistenziali e di beneficenza o di popolazioni colpite da calamità o catastrofi, che ai sensi dell articolo 10, n. 12 e n. 13 sono considerate operazioni esenti; alle cessioni commerciali a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni di vendita (come ad esempio, la cessione di un premio a chi acquista una certa quantità di merce) che ai sensi dell art. 15, comma 1, n. 2 del DPR 633/72 sono escluse dal computo della base imponibile. Per l'invio di beni oggetto di cessione gratuita che rientrano nell'attività propria dell'impresa, si rende inoltre opportuna l'emissione del documento di trasporto, avendo cura di specificare la causale del trasporto stesso (omaggio, cessione gratuita o simili) e ciò sia al fine di superare la presunzione di cessione a titolo oneroso ovvero di autoconsumo sia per individuare il destinatario finale dell'omaggio, allo scopo di dimostrare l'inerenza della spesa promozionale all'attività d'impresa. 1.2 Omaggi di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa Secondo quanto stabilito dall'articolo 2, comma 2, punto 4 del DPR 633/72, non costituiscono cessioni di beni, e sono quindi fuori dal campo di applicazione dell'iva, le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a 25,82 e di quelli per i quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'articolo 19 del DPR 633/72, anche se per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis) dello stesso DPR. A tal fine si ricorda che l'articolo 19-bis 1, comma 1, lettera h) del DPR 633/72 stabilisce che non è ammessa in detrazione l'iva sulle spese di rappresentanza ad esclusione di quelle per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82. A chiarimento della disciplina è prima intervenuto il Ministero delle Finanze che, con la circolare 188/ E del , ha precisato che gli acquisti di beni destinati ad essere

3 ceduti gratuitamente (e non rientranti nell'attività propria dell'impresa) costituiscono sempre spese di rappresentanza e, successivamente, l'agenzia delle Entrate che, con la circolare n. 1 del ha precisato che per quanto riguarda le spese di rappresentanza, quali risultano definite ai sensi dell'articolo 108 del TUIR, la indetraibilità dell'iva non opera in relazione a quelle sostenute per effettuare acquisti di beni, il cui costo unitario non sia superiore a 25,82. Dalla lettura coordinata di tali disposizioni possiamo quindi concludere che le cessioni di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa, sono sempre escluse dal campo di applicazione dell'imposta, anche se di costo unitario superiore a 25,82, dal momento che l'imposta relativa al loro acquisto o importazione è indetraibile. Appare poi utile ricordare che la circolare ministeriale 54/ E del al punto 16.6 ha stabilito che è detraibile l'imposta relativa agli acquisti di alimenti e bevande (anche se non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa o non vengono somministrate in mense aziendali) di valore unitario non superiore a 25,82 destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, per i quali è quindi da applicare la disposizione di cui alla lettera h) dell'articolo 19- bis 1 del DPR 633/72 e non quella della lettera f) dello stesso articolo. Una considerazione particolare merita poi la disciplina della detraibilità dell'iva sull'acquisto di beni, non prodotti né commercializzati dall'impresa, omaggiati ai dipendenti. Il costo di tali beni rientra, ai fini delle imposte dirette, tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente e non tra le spese di rappresentanza; ne dovrebbe quindi conseguire la piena detraibilità dell'iva sugli acquisti. Con un chiarimento alquanto discutibile la risoluzione ministeriale n del ha tuttavia stabilito che tali acquisti sarebbero privi del requisito dell'inerenza, negando quindi la possibilità di detrarre l'imposta. Pertanto, anche la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell IVA ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4 del DPR 633/1972. Anche per il trasporto di tali beni oggetto di cessione gratuita, pur non sussistendo alcun obbligo a riguardo, è opportuna l emissione del documento di trasporto, nel quale va annotata la causale dello stesso (omaggio, cessione gratuita e simili) e le generalità del donatario al fine della verifica dell inerenza della spesa promozionale e di consentire inoltre allo stesso di vincere la presunzione di acquisto, nel caso in cui il bene rientri nell attività propria dell impresa. 1.3 Invio degli omaggi al di fuori del territorio dello Stato Qualora i beni destinati ad essere oggetto di cessione gratuita siano inviati all estero, la disciplina agli effetti IVA presenta alcune differenziazioni rispetto a quella interna a seconda che il Paese finale di destinazione dei beni appartenga o meno all Unione Europea Cessioni gratuite di beni in paesi comunitari La circolare ministeriale n. 13 del ha stabilito espressamente che le cessioni a titolo gratuito, quali per esempio gli omaggi, i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, ecc... non costituiscono operazioni intracomunitarie, con la

4 conseguenza che trova applicazione la normativa interna. La motivazione sottesa a tale decisione risiede nella mancanza per tali cessioni del requisito dell'onerosità. La stessa circolare ha inoltre affermato che le citate operazioni gratuite non devono essere inserite negli elenchi riepilogativi delle operazioni comunitarie (elenchi INTRASTAT), neppure agli effetti statistici Cessioni gratuite di beni in paesi extra-comunitari Le cessioni di beni a titolo gratuito, costituenti oggetto di produzione o commercio di qualunque costo unitario, verso Paesi non appartenenti all'unione Europea costituiscono cessioni all'esportazione a norma dell'articolo 8, lettere a) e b) del DPR 633/72. Le cessioni di beni a titolo gratuito, non costituenti invece oggetto di produzione o commercio da parte dell'impresa, di qualunque costo unitario, sono fuori dal campo di applicazione del tributo ai sensi dell'articolo 2, comma 2, n. 4 del DPR 633/72. Ai fini della non imponibilità occorre che l'esportazione risulti da documento doganale ovvero dal visto apposto dalle dogane sulla fattura o sulla bolla di accompagnamento (ove ancora prevista). Qualora invece l'operazione gratuita riguardi beni la cui cessione non rientra nel campo di applicazione dell'iva, si ritiene che si possa prescindere dalle suddette formalità. A conclusione e sintesi del presente paragrafo: le cessioni gratuite di beni rientranti nell'attività propria dell'impresa sono sempre assoggettate ad IVA, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi; l'iva sull'eventuale acquisto è sempre detraibile; le cessioni gratuite di beni non rientranti nell'attività propria dell'impresa sono sempre escluse dal campo di applicazione dell'iva. L'imposta sull'acquisto è detraibile per i beni di costo unitario non superiore a 25,82, indetraibile per gli altri. 2. DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI 2.1 Omaggi natalizi ai dipendenti L'art. 2, comma 6 del decreto legge n. 93 del 27 maggio 2008 ha soppresso l'art. 51, comma 2, lettera b) del TUIR che prevedeva, tra l'altro, che non concorressero a formare il reddito di lavoro dipendente le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, non superiori nel periodo d'imposta a 258,23 euro, rendendole di fatto imponibili ai fini del reddito di lavoro dipendente. Tuttavia, la circolare dell'agenzia delle Entrate n. 59 del 22 ottobre 2008 ha ammesso che le liberalità concesse a dipendenti, qualora siano erogate in natura, cioè sotto forma di beni, servizi ovvero di buoni rappresentativi degli stessi, possano rientrare nella previsione di cui all'articolo 51, comma 3, secondo periodo che prevede un limite di esclusione dalla tassazione pari a 258,23 euro (non trattandosi di una franchigia la conseguenza è che qualora il valore dei beni o dei servizi offerti al dipendente superi nel periodo d'imposta 258,23 euro, gli stessi concorreranno integralmente a formare il reddito di lavoro dipendente e non soltanto per la differenza). Pertanto, poiché in molte realtà aziendali, la "franchigia" dei fringe benefit è già in tutto o in

5 parte "occupata" (si pensi ad esempio all'auto concessa in uso promiscuo o ancora alle polizza sanitarie), l'impresa dovrà verificare, dipendente per dipendente, l'ammontare di tale franchigia ancora disponibile. Il costo sostenuto per l'acquisto dei predetti beni da destinarsi a omaggio ai dipendenti risulta deducibile dal reddito d'impresa a norma dell'articolo 95, comma 1 del TUIR. 2.2 Omaggi a terzi (clienti, ecc...): deducibilità dal reddito d'impresa (spese di rappresentanza) Il legislatore è intervenuto più volte sul tema della deducibilità dal reddito d'impresa degli omaggi a terzi, introducendo una disciplina specifica delle spese di rappresentanza. L'art. 1, comma 33 della legge 244/2007 (legge Finanziaria 2008) ha infatti modificato il secondo comma dell'articolo 108 del TUIR. In particolare, con effetto dal 1 gennaio 2008, esso stabilisce che "le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50". Per "valore unitario" deve intendersi non il costo dei singoli beni, bensì l'omaggio nel suo complesso. Cosi, nel caso di un cesto natalizio, il limite non va riferito ai singoli prodotti componenti il cesto, ma al valore del cesto nel suo complesso. (Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 18,00 euro ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 54,00 euro). L'art. 110, comma 1, lettera b) del TUIR prevede che il costo complessivo di acquisto (e di produzione) del bene debba considerarsi comprensivo anche degli oneri accessori di diretta imputazione, tra cui ad esempio l'iva indetraibile. Posto che, ai fini IVA, resta indetraibile l'imposta relativa ai beni di costo unitario superiore a 25,82 euro, ai fini dell'integrale deducibilità dal reddito d'impresa del costo di acquisto dell'omaggio, occorre che l'imponibile IVA di acquisto non ecceda: 48,08 euro, se l'aliquota IVA risulta pari al 4%; 45,45 euro, se l'aliquota IVA risulta pari al 10%; 41,67 euro, se l'aliquota IVA risulta pari al 20%. Pertanto, oltre tali imponibili, per poter operare la deduzione del costo sostenuto occorre verificare il rispetto dei requisiti di congruità e di inerenza, stabiliti dal D.M. 19 novembre Le spese di rappresentanza, come sopra individuate, sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento (principio di competenza) entro un determinato plafond commisurato all'importo dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica. Non è quindi più prevista la

6 ripartizione dell'importo deducibile (⅓del costo fino al 2007) in cinque quote costanti. In particolare, le spese di rappresentanza sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui le stesse sono sostenute, in misura pari: all'1,3% dei ricavi e altri proventi fino a ,00 di euro; allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente ,00 di euro e fino a ,00 di euro; allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro ,00. Quindi, in estrema sintesi: le spese relative ai beni destinati ad omaggio, di valore unitario superiore ad euro 50,00 sono deducibili per intero dal reddito d'impresa se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità nei limiti stabiliti dal DM 19 novembre 2008; le spese relative a beni destinati ad omaggio, di valore unitario non superiore a euro 50,00 sono interamente deducibili; le spese relative a beni destinati ad omaggio ai dipendenti, indipendentemente dal valore, sono interamente deducibili dal reddito d'impresa, in quanto spese di lavoro dipendente (il superamento di euro 258,23 -compreso eventuali altri importi a titolo di fringe benefit -non fa venir meno la deducibilità del costo per l'impresa ma comporta, per l'intero importo, la tassazione in capo al dipendente). Per sintetizzate la lettura, riportiamo di seguito due schemi riassuntivi: SCHEMA RIASSUNTIVO DELLA DISCIPLINA IVA DELLE OPERAZIONI GRATUITE Tipo di operazione Assoggettamento a IVA Norme di riferimento (DPR 633/1972) Note 1 Cessioni gratuite di beni prodotti o commercalizzati dall'impresa Si Art 2. comma 2. punto 4 Emissione di fattura (con o senza rivalsa IVA) o autofattura giornaliera o mensile o registro omaggi L'IVA sull'acquisto è detraibile 2 Cessioni gratuite di beni non prodotti o commercializzati dall'impresa 3 Cessioni gratuite a dipendenti di beni non prodotti e non commercializzati dall'impresa 4 Cessioni gratuite all'esportazione (Paesi extra- UE) di beni di cui al punto 1 No Art 2, comma 2. punto 4 No Art 2. comma 2. punto 4 Non imponibili Art 8. comma 1, lett a) o b) Emissione DDT con indicazione della causale "cessione gratuita" o in alternativa tenuta di apposito registro preventivamente numerato con annotazione delle consegne L'IVA sull'acquisto è indetraibi e se quest'ultimo è di ammontare superiore a L'IVA sull'acquisto dei beni e indetraibile (ns Min n dei 16 ottobre 1990) Bolla doganale o visto sulla fattura L'IVA sull'acquisto é detraibile

7 5 Cessioni gratuite all'esportazione (Paesi extra- UE) di beni di cui al punto 2 No Art 2, comma 2, punto 4 Emissione di fattura valida solo ai fini doganali. L'IVA sull'acquisto è indetraibile se quest'ultimo è di ammontare superiore a Cessioni gratuite intracomunitane (Paesi UE) di beni di cui al punto 1 7 Cessioni gratuite intracomunitane (Paesi UE) di beni di cui al punto 2 Si No No Intra L'IVA sull'acquisto è detraibile No Intra L'IVA sull'acquisto é indetraibile se quest'ultimo è di ammontare superiore a SCHEMA RIASSUNTIVO DELLA DISCIPLINA DEGLI OMAGGI Al FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI Tipo di operazione 1 Cessioni gratuite a terzi (clienti. collaboratori, ecc.) di beni di valore unitario non superiore a euro 50,00 Deducibilità dal reddito d'impresa Effetti sul reddito del soggetto beneficiario Norme di riferimento (TUIR) Interamente deducibili No Art 108. comma 2 2 Cessioni gratuite a terzi (clienti. collaboratori ecc ) di beni di valore unitario superiore a euro 50,00 3 Cessioni gratuite ai dipendenti di beni o servizi compresi gli omaggi natalizi, di valore complessivo non superiore a euro 258,23 Deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità nei limiti stabiliti dal DM 19 novembre 2008 No Art 108, comma 2 Interamente deducibili No Art 51, comma 3 e art 95, comma 1 4 Cessioni gratuite ai dipendenti di beni o servizi compresi gli omaggi natalizi, di valore complessivo superiore a euro 258,,23 Interamente deducibili Si (costo 0 valore) Art 51. comma 3 e art 95, comma 1 Infine ricordiamo che: per le cessioni gratuite alle ONLUS di beni che non formano oggetto dell'attività propria (prevista l'emissione del DDT), l'iva sull'acquisto è indetraibile ai sensi dell'articolo 19, comma 2 del DPR 633/72 mentre la relativa cessione risulta essere esclusa da IVA ai sensi dell'articolo 2, n. 4 dello stesso DPR; per le cessioni gratuite alle ONLUS di beni che formano oggetto dell'attività propria, se i beni ceduti gratuitamente erano stati acquistati (o prodotti) con detrazione dell'iva in quanto afferenti all'attività propria dell'impresa, la cessione gratuita è esente ai sensi dell'articolo 10, n. 12 del DPR 633/72. L'impresa deve pertanto procedere alla rettifica della detrazione, ai sensi dell'articolo 19-bis 2, portando a debito l'iva a suo tempo detratta. A seguito di tale rettifica la successiva cessione sembrerebbe divenire esclusa da IVA. Nel caso di cessioni gratuite alle ONLUS di beni che formano oggetto dell'attività propria dell'impresa è prevista la seguente procedura, che è anche consigliata per quelle che non

8 formano oggetto dell'attività propria dell'impresa: emissione della fattura con valore normale del bene esente; invio della comunicazione all'amministrazione finanziaria, la quale deve essere ricevuta almeno 5 giorni prima della consegna dei beni, con l'indicazione di data e ora di inizio trasporto (tale indicazione non è necessaria se i beni oggetto di cessione hanno un costo inferiore a 5.164,57 ); emissione del DDT; autocertificazione da parte della ONLUS o dell'ente circa la natura, qualità e quantità dei beni oggetto di cessione. Si ricorda che i prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, etichettatura o simili, nonché per prossimità alla data di scadenza ceduti gratuitamente ai soggetti di cui all'articolo 10, n. 12, e da questi ultimi ritirati presso i locali dell'impresa, si considerano distrutti agli effetti dell'iva (art. 6, ultimo comma, legge 133 del 13 maggio 1999). Oltre ai campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, così come disciplinati dall articolo 2, comma 3, lettera d) del DPR 633/1972, un ulteriore e significativa eccezione all imponibilità delle cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività tipica dell impresa, è rappresentata dalle cessioni a titolo di sconto, premio, abbuono, in conformità alle originarie condizioni di vendita (ad esempio la cessione di un ulteriore prodotto ogni quantitativo minimo acquistato) che, ai sensi dell articolo 15, comma 1, numero 2 del DPR 633/1972, non concorrono a formare la base imponibile ai fini IVA, ad esclusione di quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata. Distinti saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini