Il corretto trattamento ai fini I.V.A., delle Imposte sui redditti e dell Irap degli omaggi a terzi (clienti, Fornitori, agenti, )

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1 STUDIO MONOGRAFICO N. 2/2000 Il corretto trattamento ai fini I.V.A., delle Imposte sui redditti e dell Irap degli omaggi a terzi (clienti, Fornitori, agenti, ) Copyright 2001 Studio Associato Acerbi

2 2 Gli effetti sul reddito dell impresa (I.R.PE.F., I.R.P.E.G. ed I.R.A.P.) Come per gli altri componenti negativi, anche le spese sostenute per l acquisto o la produzione di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente sono deducibili se sono rispettati i requisiti della competenza, certezza, oggettiva determinabilità, imputazione a conto economico e inerenza di cui all art. 75 del D.P.R. n. 917/1986. Per quanto riguarda in particolare il requisito dell inerenza, occorre che le spese si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito, anche in proiezione futura, quali appunto le spese dirette a fini promozionali e comunque quelle dalle quali possono derivare ricavi in successione di tempo (vedi Risoluzione ministeriale 12 novembre 1974 n. 2/1053, Circolare ministeriale 7 luglio 1983 n. 30 e Risoluzione ministeriale 12 febbraio 1985 n. 9). Anche gli acquisti di beni da cedere in omaggio a clienti, agenti, ecc., possono quindi essere considerati inerenti all attività di impresa ma l esistenza di tale requisito deve essere dimostrata dall azienda e, se la prova è implicita nel caso di omaggi con impresso il nome della ditta cedente (ad es. penne, agende, calcolatrici, calendari, magliette, ecc.) negli altri casi può essere fornita mediante indicazione del soggetto beneficiario dell omaggio (R.M. 30 novembre 1977 n. 9). Tale dimostrazione può essere prodotta con l emissione di un Documento di Trasporto ovvero con annotazione dei destinatari dell omaggio sul cosiddetto registro degli omaggi, regolarmente numerato e bollato ai fini I.V.A., che può essere istituito per le cessioni gratuite. E appena il caso di precisare che, in mancanza della suddetta prova, la spesa per l acquisto dell omaggio è fiscalmente indeducibile. Inoltre, secondo le indicazioni ministeriali fornite con Risoluzione 8 aprile 1980 n. 9/121, le spese in questione devono risultare congrue rispetto al volume di ricavi dell impresa, cui l ammontare stesso va rapportato. A norma dell art. 74 comma 2 del D.P.R. n. 917/1986 le spese sostenute per l acquisto o la produzione dei beni ceduti gratuitamente sono considerate spese di rappresentanza anche se i beni in questione recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell impresa. Se il valore unitario degli omaggi non eccede Lire , le spese relative sono integralmente deducibili (in tale valore deve essere ricompreso anche il valore dell I.V.A.). Se il valore unitario supera Lire , la deducibilità è ammessa nella misura complessiva di un terzo, da ripartire in quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi. La limitata deducibilità delle spese in questione è correlata al loro carattere ibrido che non ne consente la riferibilità immediata all esercizio dell impresa. Poiché l I.V.A. sulle spese di rappresentanza è sempre indetraibile, la stessa è compresa nel costo deducibile secondo le regole appena viste (Ricordiamo che la Legge finanziaria per l anno 2001, all articolo 19 comma 2, ai fini dell adeguamento della normativa nazionale alla direttiva comunitaria, introduce la integrale detraibilità dell imposta per le spese di rappresentanza, così come individuate ai fini delle imposte sui redditi, sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila. Tale disciplina dovrebbe esplicare i propri effetti a partire dal 1 gennaio 2001; tuttavia sul provvedimento, come di consueto, pesa l incertezza dell approvazione. Per l anno corrente, pertanto, si dovranno applicare le regole vigenti per il passato.).

3 3 Ai fini I.R.A.P. i costi in questione (classificati a conto economico alla voce B6) sono parzialmente deducibili secondo la disciplina dell art. 74 comma 2 del D.P.R. n. 917/1986 relativa alle imposte sui redditi appena sopra descritta. Gli effetti sul reddito del professionista (I.R.P.E.F. ed I.R.A.P.) Ai fini I.R.P.E.F., a norma dell art. 50 comma 5 del D.P.R n. 917/1986 le spese di rappresentanza sono deducibili nella misura dell 1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Come abbiamo già visto, le spese sostenute per l acquisto o l importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito sono considerate spese di rappresentanza e quindi deducibili nella misura dell 1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Ai fini I.R.A.P. i costi in questione dovrebbero essere parzialmente deducibili secondo le norme relative alle imposte sui redditi. La disciplina ai fini I.V.A. La disciplina I.V.A. degli omaggi a terzi (clienti, fornitori, agenti, ecc.) è molto articolata. Trattamento dell I.V.A. relativa all acquisto di beni destinati ad omaggio L art. 19-bis 1 del D.P.R. n. 633/1972, ha introdotto la previsione di indetraibilità dell imposta relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte dirette (I.R.PE.F., I.R.PE.G. ed I.R.A.P.). Poiché il diritto all esercizio della detrazione si esercita fin dal momento dell acquisizione dei beni, se i beni sono oggettivamente destinati ad essere impiegati per spese di rappresentanza, l I.V.A. è oggettivamente indetraibile fin da subito. Ciò accade normalmente per i beni non prodotti né commercializzati dall impresa, che sono acquistati proprio per essere omaggiati. Se invece all atto dell acquisto non è noto che i beni saranno successivamente ceduti gratuitamente per fini di rappresentanza (oppure quando si tratti di beni acquistati per essere ceduti nell ambito della propria attività commerciale e solo successivamente destinati ad omaggio oppure quando si tratti di acquisto di materie prime utilizzate per la produzione di beni che solo successivamente saranno destinati ad omaggio), l art. 19-bis 2 del D.P.R. n. 633/1972 prevede la rettifica della detrazione inizialmente operata. La rettifica deve essere operata, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie, nella dichiarazione annuale I.V.A. relativa all anno in cui si verifica l evento che la determina. In ogni caso, come anche indicato dalla C.M. 16 luglio 1998 n. 188/E, il costo per beni oggetto dell attività dell impresa e destinati ad omaggio non costituisce mai spesa di rappresentanza; quindi l I.V.A. relativa ai medesimi è detraibile, con la conseguente necessità di assoggettare ad imposta la successiva cessione gratuita ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. n. 633/1972, come meglio oltre. L I.V.A. indetraibile relativa all acquisto dei beni in questione può essere portata in aumento del costo dei beni stessi (R.M. n. 9/869 del 19 gennaio 1980).

4 4 Trattamento I.V.A. delle cessioni gratuite Le fattispecie sono disciplinate dall art. 2 del D.P.R. n. 633/1972: 1. La cessione gratuita di campione di modico valore appositamente contrassegnati Normativa L art. 2 comma 3 lettera d) non considera cessione di beni quella che ha ad oggetto i campioni (oggetti che rappresentano le caratteristiche del bene originario) di modico valore (determinato in base agli usi commerciali e comunque non significativo) appositamente contrassegnati (riportanti la dicitura campione gratuito o similare, apposta in modo indelebile): di conseguenza nessuna formalità risulta dovuta ai fini I.V.A.. Al fine di documentare lo scarico da magazzino, reputiamo comunque opportuna l emissione di un documento di trasporto con la causale cessione gratuita di campioni gratuiti appositamente contrassegnati esclusa dal campo di applicazione dell I.V.A. ex art. 2 comma 3 lettera b) D.P.R. n. 633/1972. Trattamento contabile In acquisto non si pongono particolari problemi in quanto il costo è deducibile e l I.V.A. detraibile; la consegna non rileva né ai fini I.V.A. né in contabilità generale. E comunque opportuna l emissione di un DDT. 2. La cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa; in questo caso bisogna inoltre distinguere se il costo dell omaggio sia o meno superiore a Lire Normativa L art. 2 comma 2 n. 4 sopracitato, prevede un trattamento diverso per le cessioni di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività tipica dell impresa, distinguendo tra i beni di valore unitario fino a Lire e quelli di valore unitario superiore a Lire Se il valore dei beni ceduti a titolo gratuito non supera le Lire, la cessione non è considerata tale ai fini I.V.A. e pertanto non è richiesto alcun adempimento. Si reputa comunque opportuna l emissione di un documento di trasporto con la causale cessione gratuita esclusa dal campo di applicazione dell I.V.A. ex art. 2 comma 2 n. 4 D.P.R. n. 633/1972. Nel caso in cui il valore dei beni non di propria produzione e/o commercializzazione ceduti a titolo gratuito risulti superiore a Lire , a norma dell art. 2 comma 2 n. 4 citato la cessione gratuita diviene imponibile I.V.A., a meno che a norma del già citato art. 2 comma 2 n. 4 all atto dell acquisto non sia stata detratta l I.V.A.. Infatti, poiché l art. 19 cui fa riferimento l art. 2 comma 2 n. 4 è stato sdoppiato a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 2 settembre 1997 n. 313, il riferimento è ora da intendere all art. 19 e all art. 19-bis 1. Pertanto l esclusione dal campo di applicazione dell imposta di cui all art. 2 comma 2 n. 4 va interpretata nel senso che le cessioni gratuite di beni non di propria produzione e/o commercializzazione di valore superiore a Lire sono escluse da I.V.A. anche quando la detrazione non è stata operata per effetto dell art. 19-bis 1 che non consente la detrazione dell I.V.A. relativa alle spese di rappresentanza.

5 5 In tali casi quindi l impresa: non può operare la detrazione dell imposta relativa all acquisto dei beni; non deve applicare l I.V.A. al momento della consegna. Inoltre, poiché l operazione è esclusa da I.V.A., la medesima non deve essere fatturata. In conclusione le cessioni gratuite di beni sono in qualsiasi caso escluse da I.V.A. se: si tratta di beni non rientranti nell attività propria dell impresa di valore inferiore alle Lire; in ogni altro caso qualora non si sia detratta volontariamente l imposta all atto dell acquisto ovvero l I.V.A. pagata all atto dell acquisto sia oggettivamente indetraibile ai sensi dell art. 19-bis 1. A conferma delle suddette conclusioni è intervenuta la C.M. n. 188/1998, più volte citata, con la quale il Ministero delle Finanze ha confermato che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell attività propria dell impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, con la conseguente indetraibilità dell imposta ai sensi dell art. 19-bis 1 comma 1 lett. h) del D.P.R. n. 633/72, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo e la successiva cessione gratuita dei predetti beni non costituisce, per converso, operazione rilevante ai fini dell I.V.A. ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. n. 633/72. La rilevanza del chiarimento, risiede nel fatto che la citata circolare, manifestando il favorevole orientamento ministeriale circa la possibilità di ricomprendere le differenti fattispecie di indetraibilità oggettiva tra le ipotesi di cessione gratuita di beni per i quali non sia stata operata la detrazione dell imposta a norma dell art. 19, considerate non rilevanti ai fini dell I.V.A. all atto della cessione gratuita, permette di superare il mancato coordinamento normativo (citato in precedenza) tra l art. 2 comma 2 n. 4 e l art. 19-bis 1 del D.P.R. n. 633/72. Trattamento contabile (beni non prodotti né commercializzati di valore Lire ) Ai fini delle imposte sui redditi e dell I.R.A.P. il costo è deducibile. In acquisto l I.V.A. è indetraibile e può essere portata in aumento del costo dei beni stessi. Se si acquista un oggetto di regalo per omaggi a clienti per Lire più I.V.A. per Lire 8.000, Spese di rappresentanza a Fornitori poiché l I.V.A. non recuperabile viene incorporata nel costo dei beni e classificata allo stesso modo. La consegna non rileva né ai fini I.V.A. né in contabilità generale. E comunque opportuna l emissione di un DDT. Trattamento contabile (beni non prodotti né commercializzati di valore > Lire ) Ai fini delle imposte dirette e dell I.R.AP. il costo è deducibile nei limiti di un terzo in cinque esercizi. In acquisto l I.V.A. è indetraibile e può essere portata in aumento del costo dei beni stessi. Se si acquista un oggetto di regalo per omaggi a clienti per Lire più I.V.A. per Lire , Spese di rappresentanza a Fornitori

6 6 poiché l I.V.A. non recuperabile viene incorporata nel costo dei beni e classificata allo stesso modo. In dichiarazione dei redditi si opereranno le relative riprese. La consegna non rileva né ai fini I.V.A. né in contabilità generale. E comunque opportuna l emissione di un DDT. 3. La cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa Normativa L art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa sono soggette alla disciplina dell I.V.A.. In merito al concetto di attività propria dell impresa, al fine di stabilire quali siano i beni il cui commercio o la cui produzione vi rientri, la Circolare ministeriale 3 agosto 1979 n ha sostenuto che è tale l attività che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell ambito dell impresa. Di conseguenza se la cessione gratuita riguarda un bene che rientra nell attività imprenditoriale tipica di produzione e/o commercializzazione, l operazione deve essere assoggettata ad I.V.A. a norma dell art. 2 comma 2 n. 4. Trattamento contabile Ai fini delle imposte sui redditi e dell I.R.A.P. il costo è deducibile nei limiti di un terzo in cinque esercizi. Ai fini I.V.A. la C.M. n. 188/1998 prevede l assoggettamento ad imposta ai sensi dell art. 2 comnma 2 n. 4 del. Il predetto assoggettamento ad I.V.A. può avvenire secondo differenti soluzioni: 3.1. emissione di regolare fattura in duplice esemplare, di cui uno da inviare al cliente, nel qual caso sono possibili due ulteriori soluzioni alternative: se gli accordi non prevedono per il cliente il pagamento né dell imponibile né dell imposta, sarà necessario indicare in fattura la seguente dicitura: Cessione gratuita ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 4 del senza obbligo di rivalsa I.V.A. ai sensi dell art. 18 comma 3 del ". In tal caso il beneficiario dell omaggio, non avendo pagato l I.V.A., non potrà portare in detrazione l imposta se gli accordi prevedono, invece, per il cliente, il pagamento della sola imposta, la fattura riporterà la seguente dicitura: Cessione gratuita ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 4 del con rivalsa I.V.A. ai sensi dell art. 18 comma 3 del ". In tal caso il beneficiario dell omaggio, avendo pagato l imposta, potrà portarla in detrazione nei modi ordinari, salvo il caso in cui l importo sia oggettivamente indetraibile Annotazione dell operazione su un apposito registro degli omaggi, numerato e bollato ai sensi dell art. 39 del, con l ulteriore indicazione, come illustrato dalla C.M. del 27/04/73, n. 32/501388: del cessionario, del valore normale dei beni ceduti in ciascun giorno,

7 7 dell aliquota applicabile e della relativa imposta distinta per aliquote (non è necessaria l emissione di alcun documento fiscale eccetto il DDT) Emissione di autofattura, singola per ciascuna cessione o globale per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l indicazione, come illustrato dalla predetta C.M. n. 32/501388, dell apposita dicitura Autofattura per omaggi ai sensi dell art. 2 comma 2 n. 4 del D.P.R. 633/72, del valore normale dei beni, dell aliquota applicabile e della relativa imposta, da annotarsi nel registro delle fatture emesse. Qualora non vi sia la volontà di esercitare la rivalsa dell imposta, tale procedura appare preferibile all emissione di fattura di cui al punto 4.1.1, in quanto permette di evitare inutili adempimenti sia a carico del cedente che del cessionario. In tutti i casi sopracitati, l emissione del DDT o della nota di consegna risultano necessari al fine di poter vincere le presunzioni di cessione e di acquisto di cui al D.P.R. 441/97 ed inoltre al fine di dimostrare l inerenza all attività aziendale, dell acquisto del bene successivamente oggetto della cessione gratuita. Premesso che la base imponibile degli omaggi, ai sensi dell art. 13 comma 2 lett. c) del D.P.R. 633/72 è costituita dal valore normale dei beni e che l imposta a debito concorre regolarmente alla liquidazione periodica I.V.A., le scritture contabili da effettuarsi in relazione a ciascuna delle predette ipotesi, posto 100 il valore normale del bene dato in omaggio e l I.V.A. al 20%, possono essere rilevate secondo gli schemi di seguito proposti nella Tabella A: Tabella A Rif. descrizione scritture contabili Cessione gratuita senza rivalsa I.V.A 1) Cliente a Diversi 120 Ricavi di vendita 100 IVA su vendite Cessione gratuita con rivalsa I.V.A. 2) Diversi a Cliente 120 Omaggi a clienti 100 Costi 20 indeducibili fiscalmente 1) Cliente a Diversi 120 Ricavi di vendita 100 IVA su vendite 20 2) Omaggi a a Cliente clienti 3) Banca a Cliente 20 20

8 8 3.2 Annotazione della operazione su apposito registro degli omaggi 3.3 Emissione di autofattura In caso di annotazione dell operazione sull apposito registro degli omaggi si procede alla registrazione come per la cessione gratuita senza rivalsa IVA di cui sub Nel caso di emissione di autofattura, si procede alla registrazione come per la cessione gratuita senza rivalsa IVA di cui sub E appena il caso di ricordare, con riferimento al trattamento dell I.V.A. ai fini delle imposte dirette che, quando il cedente non incassa l importo dell I.V.A., non avendo esercitato rivalsa, come di regola avviene nelle soluzioni appena prospettate di cui sub 3.1.1, sub 3.2. e sub 3.3., l imposta assolta e non recuperata diventa un costo indeducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile, in quanto, in base all art. 64 comma 1 del TUIR, le imposte... per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione.... Cessioni gratuite da parte di professionisti Con riferimento alle cessioni gratuite di beni da parte di professionisti si ricorda che la VI Direttiva Cee prevede l imponibilità delle sole cessioni gratuite rese nell esercizio di impresa. Di conseguenza le cessioni gratuite effettuate dai professionisti sono non soggette all I.V.A. e l I.V.A. assolta da parte dei professionisti per l acquisto di detti beni è indetraibile. Omaggi a non residenti Con riferimento alle operazioni nei confronti di non residenti, va precisato che nel caso le cessioni gratuite di beni vengano effettuate nei confronti di soggetti UE, mancando il requisito dell onerosità le stesse non potranno essere considerate operazioni comunitarie bensì dovranno essere assoggettate al medesimo regime I.V.A. previsto per le operazioni nazionali; nel caso invece in cui le cessioni gratuite vengano effettuate nei confronti di soggetti extra UE, le stesse, qualora soggette ad I.V.A., costituiscono vere e proprie esportazioni ai sensi dell art. 8 del D.P.R. n. 633/72 con tutti i conseguenti obblighi relativi a fatturazione, registrazione, liquidazione, dichiarazione e prova dell avvenuta esportazione. Per una trattazione esauriente rimandiamo alla Circolare dello Studio n. 6 del 3 aprile Per comodità di sintesi visiva sintetizziamo le principali ipotesi relative al regime I.V.A. delle cessioni gratuite:

9 9 ACQUISTO CESSIONE FATTISPECIE DETRAZIONE CAMPO IVA RIF.TO 1 campioni gratuiti di modico valore SI: Art. 19, co. 3, lett. IVA Art. 2, co. 3, lett. appositamente contrassegnati c), NO d) 2 beni non rientranti nell attività NO: Art. 19 bis-1, co. 1, IVA propria dell impresa per i quali non lett. h), sia stata operata, all atto dell acquisto o dell importazione, la detrazione dell imposta a norma dell art. 19. (*) NO 3 beni rientranti nell attività propria NO: Art. 19 bis-1, co. 1, IVA dell impresa (commercializzati), lett. h), NO destinati ad omaggio all atto dell acquisto o dell importazione per SI: C.M. 188/E IVA i quali non sia stata SI operata la detrazione all atto dell acquisto o dell importazione medesime a norma dell art. 19 D.P.R. 633/72. (*) 4 beni rientranti nell attività propria SI: C.M. 188/E IVA dell impresa (commercializzati e SI prodotti), qualunque sia il loro valore, SI + rettifica detraz. art. IVA destinati ad omaggio in un momento 19-bis 2, co. 1, D.P.R. SI successivo all atto dell acquisto o 633/72 dell importazione. 5 beni non rientranti nell attività propria dell impresa di valore unitario superiore ovvero non superiore a Lit NO: Art. 19 bis-1, co. 1, lett. h), ; C.M. 188/E 6 omaggi a dipendenti NO: R.M /10/90 IVA NO IVA NO Esente art. 10, n. 27 quinquies,