Capitolo 4 DENUNCIA DI SUCCESSIONE

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1 Capitolo 4 DENUNCIA DI SUCCESSIONE La denuncia di successione è lo strumento predisposto dal legislatore per rendere concretamente possibile agli eredi l'attribuzione e l'utilizzo dei beni relitti. I contenuti, le competenze, le modalità di presentazione e gli aspetti peculiari vengono esaminati in dettaglio per avere un quadro completo dell'intero fenomeno ed evitare ritardi, errori e sanzioni. Sommario: 1. Generalità e contenuto. 2. Territorialità dell imposta. 3. Ufficio competente e base imponibile. 4. Beni alienati negli ultimi sei mesi e beni culturali. 5. Termine di presentazione e di liquidazione. 6. Dilazione di pagamento e prescrizione. 7. Sanzioni. 8. Materiali operativi. 1. GENERALITÀ E CONTENUTO L Agenzia delle Entrate viene a conoscenza delle notizie necessarie per poter applicare l imposta di successione, e cioè dei beni relitti, delle passività e delle donazioni fatte in vita a favore degli eredi e dei legatari, attraverso la denuncia di successione. L apertura della successione avviene nel momento della morte e nel luogo dell ultimo domicilio del defunto così come stabilito dall art È una dichiarazione di scienza, imposta dalla legge a carico di determinati soggetti al fine di consentire all Amministrazione finanziaria di venire in possesso degli elementi necessari per poter applicare l imposta di successione. È pertanto un atto dovuto, non facoltativo, che, in quanto tale, proprio perché obbligatorio, non può produrre gli effetti dell accettazione tacita dell eredità, che presuppone invece la volontà, anche se espressa per facta concludentia, di diventare eredi. Da rilevare che l obbligo di presentare la denuncia di successione sorge indipendentemente dall effettivo arricchimento conseguito dalle persone obbligate e dall effettivo trasferimento in loro proprietà dei beni relitti, che si verifica invece solo a seguito dell accettazione, espressa, tacita o presunta che sia, dell eredità, e non solo per il fatto della morte del de cuius. L obbligo sorge invece immediatamente al momento e per effetto dell apertura della successione. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 181

2 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO A tale evento, l ordinamento giuridico ricollega due obblighi: a) quello di presentare la denuncia di successione al fine di poter determinare l ammontare dell imposta dovuta; b) quello di pagare la relativa imposta se dovuta. La dichiarazione di successione deve essere presentata all Agenzia delle Entrate competente, che ne rilascia ricevuta; può essere spedita per raccomandata e si considera presentata, in tal caso, nel giorno in cui è consegnata all ufficio postale, che appone su di essa o sul relativo involucro il timbro a calendario. Può essere effettuata entro dodici mesi dall apertura della successione. Non è necessario che la firma del sottoscrittore sia autenticata da un notaio o da un altro pubblico ufficiale né che il sottoscrittore, per firmare, sia munito di procura specifica. La presentazione della denuncia di successione ha l effetto di consentire agli interessati, e anche al notaio, di poter trasferire liberamente i beni loro pervenuti in eredità. È fatto divieto, infatti, agli impiegati dello Stato e degli Enti pubblici territoriali e ai pubblici ufficiali di compiere atti del loro ufficio relativi a trasferimenti per causa di morte quando non sia stata presentata la denuncia di successione, ovvero non sia stata dichiarata dall interessato l inesistenza dell obbligo di presentarla. Questo al fine di evitare evasioni nell ambito di applicazione dell imposta. Sono obbligati a presentare la denuncia di successione: a) i chiamati all eredità sia per testamento che per legge, anche se ancora non abbiano accettato l eredità, purché non vi abbiano rinunciato espressamente; b) i legatari, e cioè i beneficiari di attribuzioni testamentarie a titolo particolare; c) i rappresentanti dei chiamati all eredità o dei legatari, come ad esempio i genitori per i figli minorenni, il tutore per gli interdetti e il curatore per gli inabilitati; d) coloro che siano stati immessi nel possesso temporaneo dei beni dell assente, in caso assenza o di morte presunta; e) gli amministratori dell eredità; f) i curatori dell eredità giacente; g) gli esecutori testamentari. 182 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 182

3 Denuncia di successione Quando i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione sono più di uno, la dichiarazione non si considera omessa se è stata presentata o sottoscritta da uno solo di essi. Quindi, il comportamento attivo di uno soltanto di essi regolarizza il comportamento omissivo degli altri. La denuncia di successione, a pena di nullità, deve essere redatta su uno stampato fornito dall Agenzia delle Entrate o conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle Finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, e deve essere sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da un suo rappresentante. I chiamati all eredità e i legatari sono esonerati dall obbligo della dichiarazione di successione se, prima della scadenza del termine di presentazione della denuncia di successione, hanno rinunciato all eredità o al legato o, non essendo nel possesso dei beni ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell eredità a norma dell art. 528, 1 comma e ne hanno informato per raccomandata l Agenzia delle Entrate, allegando copia autentica della dichiarazione di rinuncia all eredità o copia dell istanza di nomina autenticata dal Cancelliere della Pretura. Se, dopo la presentazione della denuncia di successione, sopravviene un evento, diverso da quelli indicati dall art. 13, 4 comma, che dà luogo a mutamento della devoluzione dell eredità o del legato ovvero ad applicazione dell imposta in misura superiore, i soggetti obbligati devono presentare una dichiarazione sostitutiva o integrativa. Ricordiamo che, in base all art. 13, 4 comma, l alienazione in tutto o in parte dei beni culturali prima che sia decorso un quinquennio dall apertura della successione, la loro tentata esportazione non autorizzata, il mutamento di destinazione degli immobili non autorizzato e il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l esercizio del diritto di prelazione dello Stato determinano l inclusione dei beni nell attivo ereditario. L amministrazione dei Beni Culturali e Ambientali ne dà immediata comunicazione all Agenzia delle Entrate competente: dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine di cui all art. 27, 3 e 4 comma, e cioè quello previsto per la presentazione della denuncia di successione. Nel caso di successione testamentaria, la denuncia di successione deve essere sempre presentata in quanto, anche se per il dichiarante il passivo superi l attivo, la valutazione finale dei valori indicati spetta all Agenzia delle Entrate. I chiamati sono invece esonerati dall obbligo della dichiarazione se l eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto e l attivo ereditario ha un valore non superiore a euro ,84 e non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari, salvo che, per effetto di sopravvenienze ereditarie, queste condizioni vengano a mancare. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 183

4 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO Questa norma, così chiaramente formulata dal legislatore, è stata in seguito limitata notevolmente con circ. del Ministero delle Finanze n. 64 del , in base alla quale non si ha esonero quando nella successione siano caduti beni assoggettabili ad accertamento di valore, come ad esempio aziende, navi, aeromobili, azioni, titoli, obbligazioni e quote sociali, in quanto il valore effettivo di essi non è necessariamente quello indicato dagli eredi nella denuncia di successione, ma quello eventualmente accertato dall Agenzia delle Entrate. La denuncia di successione, come detto, deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione. Se, dopo aver presentato la denuncia di successione ed entro i 12 mesi dalla sua apertura, si sia verificato un cambiamento nella devoluzione ereditaria o vi sia stato un errore nella compilazione, questa può essere sempre modificata presentando una dichiarazione sostitutiva. Nel caso particolare di errori, si può procedere, poi, alla rettifica della denuncia di successione di tali errori anche dopo la scadenza del termine previsto per la presentazione, purché, naturalmente, ciò avvenga prima della notifica dell avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta da parte dell Agenzia delle Entrate. Nel caso di presentazione entro i termini della dichiarazione di rettifica, anche se sia stata pagata parzialmente l imposta liquidata in base alla prima dichiarazione di successione presentata, ha diritto alla riliquidazione del tributo chi abbia proposto ricorso contro l avviso di liquidazione (ris. min , n. 24). Nel caso di agevolazione prima casa, qualora l erede non abbia provveduto ad allegare alla denuncia di successione la dichiarazione sostitutiva per ottenere queste agevolazioni, tale omissione non può essere sanzionata con avviso di liquidazione notificato, altrimenti si violerebbero i principi generali, consolidatisi nel sistema tributario, di emendabilità e tollerabilità, in forza dei quali, entro un ragionevole lasso di tempo, è facoltà del contribuente dimostrare l inesistenza di fatti giustificativi del prelievo (Comm. Trib. Prov. Genova, sez. XII, , n. 216). Se, dopo aver presentato la dichiarazione di successione, sopravvengano eventi che comportino il cambiamento della devoluzione dell eredità o del legato, si deve presentare una dichiarazione sostitutiva o integrativa entro il termine di 12 mesi dal nuovo evento o dal momento in cui l obbligato ne abbia avuto notizia. La dichiarazione integrativa non è consentita per i trasferimenti aventi ad oggetto immobili di rilevanza culturale che vengono inclusi nell attivo ereditario se e prima che siano trascorsi 5 anni dall apertura della successione siano stati in tutto o in parte alienati o ne sia stata tentata l esportazione 184 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 184

5 Denuncia di successione senza autorizzazione o sia mutata la loro destinazione senza autorizzazione o non siano stati rispettati gli obblighi prescritti per permettere allo Stato l esercizio della prelazione. Nel caso di sopravvenienze ereditarie, cioè nel caso in cui dopo la morte del de cuius gli eredi vengano a conoscenza dell esistenza di nuovi beni quando siano già trascorsi i 12 mesi utili per la presentazione della denuncia di successione, il termine per la presentazione della denuncia integrativa decorre dal giorno in cui è provato che gli eredi abbiano avuto effettiva conoscenza delle attività sopravvenute. Si deve trattare pertanto di atti o fatti verificatisi successivamente alla morte del defunto, ma il cui titolo esista prima di tale evento. Per consentire all Agenzia delle Entrate un corretto calcolo dell imposta di successione dovuta è necessario che dalla dichiarazione di successione, conformemente a quanto previsto nel modello a disposizione del contribuente, risultino: a) le generalità, l ultima residenza e il codice fiscale del defunto; b) le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità con il defunto e le eventuali accettazioni o rinunce; c) la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell attivo ereditario con indicazione dei rispettivi valori; d) gli estremi degli atti di alienazione a titolo oneroso compiuti negli ultimi sei mesi, con l indicazione dei relativi corrispettivi; e) i modi di impiego delle somme riscosse dal defunto a seguito di alienazioni di beni e assunzioni di debiti negli ultimi sei mesi, con l indicazione dei documenti di prova; f) gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o ai legatari, comprese quelle presunte con l indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione; g) i crediti contestati giudizialmente, con l indicazione degli estremi dell iscrizione a ruolo della causa e delle generalità e residenza dei debitori; h) i crediti verso lo Stato e gli enti pubblici; i) le passività e gli oneri deducibili, con l indicazione dei documenti di prova; l) il domicilio eletto nello Stato italiano dagli eredi o legatari residenti all estero; Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 185

6 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO m) il valore globale netto dell asse ereditario; n) le riduzioni e detrazioni di cui agli artt. 25 e 26, di cui si è già fatto cenno nel Capitolo II, paragrafo 2, con l indicazione dei documenti di prova; n-bis) gli estremi dell avvenuto pagamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie, dell imposta sostitutiva e di quella comunale sull incremento di valore degli immobili, che ormai però è stata abolita. Si noti come l art. 29, lett. d) richieda ancora l indicazione degli estremi degli atti di trasferimento a titolo oneroso di beni compiuti dal defunto negli ultimi 6 mesi di vita con l indicazione dei relativi corrispettivi, nonostante sia stato abrogato dall art. 69, 1 comma, lett. d), l. n. 342/2000 l art. 10, in base al quale si intendevano compresi nell attivo ereditario i beni e i diritti soggetti all imposta alienati a titolo oneroso dal defunto in tale periodo. Alla dichiarazione devono essere allegati: a) il certificato di morte o la copia autentica della sentenza dichiarativa di assenza o di morte presunta; b) il certificato di stato di famiglia del defunto e quelli degli eredi e legatari che sono in rapporto di parentela o affinità con lui, nonché i documenti di prova della parentela naturale; c) la copia autentica degli atti di ultima volontà dai quali è regolata la successione; d) la copia autentica dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata dai quali risulti l eventuale accordo delle parti per l integrazione dei diritti di legittima lesi; e) gli estratti catastali relativi agli immobili; f) un certificato dei pubblici registri recante l indicazione degli elementi di individuazione delle navi e degli aeromobili; g) la copia autentica dell ultimo bilancio o inventario di cui all art. 15, 1 comma e all art. 16, 1 comma, lett. b) nonché delle pubblicazioni e dei prospetti di cui alla lett. c) dello stesso articolo e comma; h) la copia autentica degli altri inventari formati in ottemperanza a disposizioni di legge; i) i documenti di prova delle passività e degli oneri deducibili nonché delle deduzioni e detrazioni di cui agli artt. 25 e 26; 186 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 186

7 Denuncia di successione i-bis) il prospetto di liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell imposta sostitutiva di quella comunale sull incremento di valore degli immobili, ormai abrogata. L attestato o la quietanza di versamento deve essere conservata dagli eredi e dai legatari sino alla scadenza del termine per la rettifica. Nel caso di azienda caduta in successione, si deve allegare la copia autentica dell ultimo bilancio o, se il defunto era obbligato a redigere l inventario, dell ultimo inventario redatto regolarmente. Se il dichiarante è un legatario, alla dichiarazione devono essere allegati soltanto i documenti sopra indicati alle lettere a) b) e c), nonché quelli di cui alle lettere successive limitatamente all oggetto del legato. I certificati di morte e di stato di famiglia possono essere sostituiti da dichiarazioni sostitutive. Gli allegati in lingua straniera devono essere accompagnati da una traduzione in italiano eseguita da un perito traduttore iscritto presso il tribunale e asseverata conforme con giuramento. Preparare e presentare la denuncia di successione è pertanto, come si può rilevare da quanto detto fin qui, piuttosto complicato anche se, seguendo le indicazioni fornite dai modelli a disposizione del contribuente e le delucidazioni fornite dall Agenzia delle Entrate, si può tentare di procedere anche senza l ausilio di un professionista. È necessario però presentare, quando dovuto, e come già detto, la denuncia di successione nei termini di legge, e cioè entro 12 mesi come meglio si vedrà nel paragrafo 6 del presente capitolo. In ogni caso, al fine di evitare facili evasioni fiscali, coloro che intendono compiere negozi giuridici su beni caduti in successione devono presentare prima la denuncia di successione e dimostrare di averla presentata. Ove, per legge, non siano tenuti a tale presentazione, devono rilasciare una dichiarazione da cui risulti l esonero dall obbligo. Sono posti infatti in capo ad alcuni soggetti divieti ed obblighi al fine di impedire che beni caduti in successione diventino commerciabili prima della presentazione all Agenzia delle Entrate della relativa denuncia. Come già accennato in precedenza, esiste infatti un espresso divieto per gli impiegati dello Stato e degli enti pubblici territoriali e per i notai di compiere atti del loro ufficio relativi a trasferimenti per causa di morte quando non sia stata ancora presentata la denuncia di successione, ovvero non sia stata dichiarata dall interessato l inesistenza dell obbligo di presentarla. Esiste inoltre il divieto, per le aziende e gli istituti di credito, per le società, gli enti e le ditte che emettono azioni, obbligazioni, cartelle, certificati e altri titoli di qualunque specie, anche provvisori, di fare annotazioni nelle loro scritture contabili o di compiere operazioni concernenti i titoli trasferiti per Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 187

8 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO causa di morte, se non sia stata loro fornita la prova della presentazione della dichiarazione. Esiste poi per i giudici e gli arbitri l obbligo di comunicare all Agenzia delle Entrate competente entro 30 giorni dal momento in cui ne siano venuti a conoscenza, le notizie relative al trasferimento di beni risultante dagli atti dei procedimenti pervenuti al loro giudizio, sempre che non siano decorsi i termini di decadenza dell azione della Finanza. Esiste infine il divieto e l obbligo, rispettivamente a carico dei debitori del defunto e dei detentori di beni che gli appartenevano, di pagare le somme dovute e di consegnare i beni detenuti agli eredi, legatari o loro aventi causa se, trattandosi di crediti o di beni compresi nell asse ereditario, non sia stata fornita la prova della presentazione della dichiarazione con l indicazione dei crediti e dei beni medesimi. Tale divieto non opera però quando gli eredi o i legatari dichiarino per iscritto di essere esonerati dall obbligo di presentare la dichiarazione; in tal caso il debitore o il detentore è tenuto a trasmettere all Agenzia delle Entrate copia conforme della dichiarazione resa dagli interessati. Per quanto riguarda in particolare le cassette di sicurezza, i concessionari non possono aprirle senza aver prima apposto la loro firma, con l indicazione della data e dell ora dell apertura, su un apposito registro tenuto dai concedenti in forma cronologica senza lasciare fogli o spazi in bianco. Quando vi sono più concessionari di una cassetta o, comunque, più persone che hanno la facoltà di aprirla, colui che la apre deve firmare sul registro una dichiarazione attestante che, per quanto è a sua conoscenza, gli altri sono al momento in vita. Dopo la morte, invece, del concessionario o di uno dei concessionari, la cassetta può essere aperta solo alla presenza di un funzionario dell Amministrazione finanziaria e deve essere redatto un inventario del contenuto. Il giorno e l ora dell apertura della cassetta devono essere comunicati, a cura del concedente, con almeno un giorno feriale di anticipo, all Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione si deve procedere all inventario. In particolare, ai notai è vietato rogare atti che abbiano per oggetto beni caduti in successione se non sia stata presentata la relativa dichiarazione o se, pur essendo stata presentata la denuncia di successione, il bene oggetto dell atto non sia stato in essa compreso, a meno che il contribuente non dichiari espressamente di essere esonerato dall obbligo di presentarla. Se il notaio stipula ugualmente, l atto è valido, ma viene punito con una pena pecuniaria in base all art. 53, ult. comma, l. not.; inoltre, cosa ben più grave, può essere imputato, quale correo del contribuente, per reato di evasione fiscale. Ci si domanda in proposito se il notaio possa stipulare ugualmente un atto avente per oggetto un bene caduto in successione quando non sia ancora 188 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 188

9 Denuncia di successione stata presentata la denuncia di successione ma non siano neppure scaduti i termini per la sua presentazione. La dottrina è concordemente e autorevolmente per la negativa, per il pericolo che, una volta stipulato l atto, essa non venga più presentata in quanto non più necessaria per il raggiungimento dell intento voluto. Il notaio non ha l obbligo di accertarsi dell effettivo pagamento dell imposta di successione, ma solo di verificare, indicandone in atto gli estremi, che la denuncia di successione sia stata presentata veramente. Ci si domanda se, dopo la decadenza dell azione della Finanza, il notaio possa stipulare atti aventi per oggetto beni caduti in successione ma non dichiarati. Si devono distinguere in proposito due ipotesi: a) se la dichiarazione è stata presentata, ma i beni oggetto dell atto non sono stati in essa indicati, decaduta l azione della Finanza dopo tre anni, si ritiene generalmente che il notaio possa stipulare, specificando però in atto che il dante causa del soggetto che intende trasferire il bene caduto in successione è deceduto, che la relativa dichiarazione di successione è stata presentata con omissione del bene oggetto dell atto, e che l azione della Finanza è prescritta; b) nel caso di omissione totale della dichiarazione, decaduta l azione della Finanza dopo 5 anni dalla data di apertura della successione, il notaio può ugualmente procedere alla stipula dell atto di trasferimento dell immobile caduto in successione, senza incorrere nel divieto dell art. 49, avendo cura di usare, nella redazione dell atto, gli stessi accorgimenti indicati nel punto precedente. Oggi, insomma, in base alla ris. min. n /1X del , è stato definitivamente chiarito dal Ministero delle Finanze che le prescrizioni contenute nell art. 34, una volta decaduta l azione della Finanza, non hanno più effetto ai fini dell osservanza degli obblighi e dei divieti posti dall art. 49. In sostanza, quindi, l art. 49 produce effetti solo e in quanto non sia decaduta, nei 3 o 5 anni dall apertura della successione, l azione della Finanza. È una norma particolare, che permette sostanziali e facili evasioni fiscali, in quanto consente a coloro che non devono compiere atti di trasferimento entro 5 anni dall apertura della successione su beni caduti in successione, di non presentare la denuncia e di evitare così il pagamento della relativa imposta. Se la dichiarazione di successione è stata interamente omessa, l imposta è accertata e liquidata d ufficio. Se è stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione integrativa, si procede d ufficio alla riliquidazione dell imposta o alla liquidazione della maggiore imposta. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 189

10 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO L avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di 5 anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa. L imposta, comunque, è dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il termine di decadenza sopra indicato. È dovuta pertanto l imposta anche se la dichiarazione di successione sia stata presentata oltre il termine di decadenza di 5 anni dalla data di scadenza per la presentazione, e quindi oltre il termine di 6 anni dall apertura della successione, ma, nel caso in cui non si presenti oltre tale termine la denuncia di successione, l imposta dovuta può sfuggire al Fisco. 2. TERRITORIALITÀ DELL IMPOSTA L imposta di successione è dovuta in relazione a tutti i beni e i diritti trasferiti, ancorché esistenti all estero. Se alla data dell apertura della successione il defunto non era residente in Italia l imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti. Si considerano comunque e in ogni caso esistenti nello Stato: a) i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi; b) le azioni o quote di società nonché le quote di partecipazione in enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale; c) le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da società ed enti di cui alla lettera b); d) i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato; e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l emittente è residente nello Stato; f) i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore; g) i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione. Non si considerano invece esistenti nel territorio dello Stato i beni viaggianti con destinazione all estero o vincolati al regime doganale della temporanea importazione. Per quanto riguarda in particolare la valutazione dei beni e dei diritti del de cuius situati all estero, nel caso in cui non esistano apposite convenzioni internazionali, ci si dovrà attenere alla dichiarazione degli interessati. Gli Uffici potranno però rivolgersi alle autorità consolari italiane. 190 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 190

11 Denuncia di successione 3. UFFICIO COMPETENTE E BASE IMPONIBILE Competente per l applicazione dell imposta sulle successioni è l Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione era l ultima residenza del defunto o, se questa era all estero o non è nota, l Agenzia delle Entrate di Roma. Mentre questa imposta viene liquidata dall Ufficio competente come sopra indicato, devono essere autoliquidate dal contribuente le imposte ipotecaria e catastale, e cioè complessivamente il 3%, del valore risultante dalla rendita catastale dei beni immobili, rivalutata a sensi di legge, nonché l imposta di bollo, le tasse ipotecarie e tutti gli altri tributi speciali dovuti in questi casi. La competenza per l applicazione dell imposta sulle donazioni è determinata invece secondo le disposizioni relative all imposta di registro. È competente pertanto l Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione si trovano i pubblici ufficiali obbligati a richiedere la registrazione, e cioè i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari e comunque tutti gli altri pubblici ufficiali per gli atti da loro redatti, ricevuti o autenticati, nonché i cancellieri e i segretari in relazione alle sentenze, ai decreti e agli altri atti giudiziari da loro eseguiti. L imposta di successione si paga sul valore globale netto dell asse ereditario che è costituito dalla differenza tra il valore complessivo da calcolarsi al momento dell apertura della successione dei beni e dei diritti che compongono l attivo ereditario e l ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell art. 46, 3 comma, e cioè diversi dai legati a favore di un preciso beneficiario. In sostanza, l attivo ereditario è composto da: 1) beni immobili e diritti reali immobiliari; 2) aziende, navi e aeromobili; 3) azioni e obbligazioni, altri titoli e quote sociali; 4) rendite e pensioni; 5) crediti; 6) altri beni. È escluso l avviamento nel caso in cui cadano in successione aziende, azioni, quote sociali. Nel caso in cui il defunto sia fallito, si tiene conto delle sole attività che pervengono agli eredi e ai legatari dopo la chiusura del fallimento. La medesima cosa nel caso di concordato preventivo, amministrazione controllata e liquidazione coatta amministrativa; in questi casi, pertanto, la base imponibile viene determinata dopo la chiusura della procedura. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 191

12 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO Il valore dell eredità e delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati. Il valore globale netto dell asse ereditario così determinato è maggiorato, ai soli fini della determinazione dell imposta di successione, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte ai fini dell imposta di registro ed escluse quelle relative a: 1) spese di manutenzione e di educazione, spese per malattie e spese ordinarie per abbigliamento o per nozze; 2) spese sostenute per il corredo nuziale, per l istruzione artistica o professionale che non eccedano però notevolmente la misura ordinaria tenuto conto della condizione economica del defunto; 3) liberalità fatte per riconoscenza o in considerazione dei meriti del donatario o per speciale rimunerazione, nonché liberalità che si fanno normalmente nel caso di servizi resi o in conformità agli usi; 4) donazioni di modico valore che hanno per oggetto beni mobili purché il bene sia stato effettivamente consegnato. Ricordiamo che per valore attuale delle donazioni fatte in vita si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell apertura della successione riferito alla piena proprietà anche nel caso in cui sia stata fatta una donazione con riserva di usufrutto o di altro diritto reale di godimento. Si considerano anche le donazioni comprese nel periodo in cui l imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, e cioè quelle effettuate tra il , data di entrata in vigore della l. n. 383/2001 che aveva abolito l imposta di successione e il , data di entrata in vigore dell attuale normativa. L attivo ereditario è costituito da tutti i beni e diritti caduti in successione, ad esclusione di quelli espressamente indicati nell attuale normativa e di cui si è fatto cenno nel paragrafo 2 del Capitolo II. Da rilevare che si considerano compresi nell attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al 10% del valore globale netto imponibile dell asse ereditario (al di sopra dell eventuale franchigia) anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore, a meno che da un inventario analitico ne risulti l esistenza per un importo diverso. Si considera mobilia l insieme dei beni mobili destinati all uso o all ornamento delle abitazioni, compresi i beni culturali non sottoposti a vincolo. 192 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 192

13 Denuncia di successione Generalmente, l arredamento di una casa, i quadri e le suppellettili che la ornano, il denaro e i gioielli che si possiedono, indicano lo status patrimoniale del soggetto. Sono beni che possono avere notevole valore ed essere facilmente occultati e quindi sottratti all imposta di successione. Il legislatore, per evitare una probabile evasione fiscale, dovuta alla mancata indicazione di essi nella denuncia di successione, ha posto una presunzione superabile solo con un inventario analitico redatto a norma degli artt. 769 ss. c.p.c. da cui risulti un importo diverso. Sulla base di tale presunzione, il legislatore ha sempre imposto nel tempo la maggiorazione del patrimonio ereditario di una percentuale via via mutata nel corso degli anni, corrispondente al valore che tali beni potevano avere in proporzione al patrimonio relitto. Già nel 1923 l art. 31 del r.d. n presumeva iuris tantum che il patrimonio lordo dovesse essere aumentato del 2% per i gioielli e del 5% per la mobilia. Questa presunzione poteva essere vinta solo con un inventario di tutela o di eredità beneficiata disposto dall autorità giudiziaria o quando dall inventario stesso o da atti delle parti fosse risultato un valore superiore. Si trattava, come bene ha rilevato la Cassazione con sentenza n del , di una presunzione a prova contraria limitata a quella espressamente indicata dalla normativa e non, pertanto, a prova contraria libera, non potendo essere dedotti mezzi di prova diversi da quelli espressamente previsti. La Corte costituzionale, con sentenza n. 109 del , ha avuto modo di pronunciarsi su alcune eccezioni di incostituzionalità sollevate in relazione all applicazione di questo articolo, dichiarandole tutte infondate e affermando anzi che la presunzione prevista dalla normativa risponde a principi di logica così rilevanti da legittimare la certezza giuridica dell esistenza presunta di beni facilmente occultabili e da rendere precisa la pretesa tributaria, vanificando al tempo stesso, nel rispetto del dettato costituzionale di cui agli artt. 3 e 53, ogni tentativo di evasione. Tale norma, insomma, non solo non viola gli artt. 3 e 53 Cost. che pongono il principio della capacità contributiva in relazione all imposizione fiscale, ma è invece necessaria proprio per consentirne e garantirne il rispetto. Successivamente, l art. 8 del d.p.r. n. 637/1972 ha sostituito l art. 31 del regio decreto sopraindicato elevando le percentuali per denaro, gioielli e mobili al 10%. La presunzione iuris tantum è stata sostituita con una presunzione iuris et de iure al fine di eliminare valutazioni di beni non rispondenti alla realtà contenute nelle accettazioni con beneficio di inventario molto frequenti in quel periodo. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 193

14 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO Anche se rapportata, diversamente da come era in precedenza, al valore complessivo netto dell asse ereditario, anch essa è sembrata tuttavia manifestamente iniqua in quanto fondata su una presunta propensione all acquisto da parte del de cuius e su una presunta utilizzazione del danaro proprio nell acquisto di quei beni. L Amministrazione finanziaria, con risoluzioni ministeriali n del e n del ha sostenuto, di contro, la legittimità di questo articolo per la necessità di porre un freno al fenomeno dell evasione fiscale particolarmente rilevante negli anni 70. Oggi, con la nuova formulazione della norma, molti problemi sembrano essere superati in senso totalmente favorevole all Amministrazione finanziaria. Oggi pertanto, in mancanza di un inventario dal quale risulti in modo analitico un preciso valore per danaro, mobili e gioielli inferiore al 10% determinato in base alla nuova formulazione della legge, l Agenzia delle Entrate, sulla base della denuncia di successione presentata dagli eredi, procede all aumento del valore del patrimonio in base ai nuovi criteri. Si precisa in proposito che per mobili si intendono l arredamento della casa, ivi compresi i mobili di antiquariato, le suppellettili, i quadri e le opere d arte che non facciano però parte delle collezioni previste dall art. 5 della l , n. 1089; per danaro si intende la normale liquidità che si ha in casa al momento dell apertura della successione e non anche quello depositato in banca o all ufficio postale, che deve invece essere dichiarato. Come evidenziato dal Ministero con circ. min , n. 207 e, successivamente, dall Assonime con circ , n. 69, la maggiorazione del 10% si applica con riferimento alle singole quote spettanti ai beneficiari. Naturalmente, come ben evidenziato dall art. 9, questa maggiorazione del 10% deve essere calcolata sul valore globale netto imponibile, e cioè sul valore globale netto dedotta la franchigia. Per quanto riguarda in particolare i beni immobili, anche all imposta di successione e di donazione è stata estesa la possibilità di avvalersi del procedimento di valutazione automatica del valore dei beni già disposto con riferimento all imposta di registro dal d.p.r , n Con tale normativa, entrata in vigore nel luglio del 1986, per evitare che l Agenzia delle Entrate possa effettuare accertamenti sul prezzo indicato, è sufficiente, in base all art. 52, che le parti dichiarino valori o corrispettivi non inferiori a quelli che risultano moltiplicando la rendita catastale dei beni per alcuni coefficienti che per ora sono quelli indicati nella Tavola n. 28, ma che possono essere modificati in ogni momento con decreto del Ministro delle Finanze pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale. Ne derivano il più delle volte valori inferiori a quelli commerciali; a tutto vantaggio dei contribuenti, soprattutto se si tratta di terreni agricoli o di appartamenti posti in centro storico. 194 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 194

15 Denuncia di successione Tale normativa non si applica però per i terreni edificabili e per gli altri immobili privi di rendita catastale. È una norma volta soprattutto a ridurre il contenzioso tributario, ma che di fatto, attualmente, favorisce le parti contraenti negli atti inter vivos e gli eredi e i legatari nelle successioni mortis causa, riducendo di parecchio la pressione fiscale sui trasferimenti. Come sopra accennato la determinazione automatica del valore dei beni è esclusa: 1) direttamente dalla legge e da successiva circolare esplicativa del , che si ritiene applicabile anche alle successioni: a) per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici, intendendosi con essi i piani regolatori generali, quelli particolari e, in mancanza di essi, i programmi comunali di fabbricazione, prevedano la destinazione edificatoria; b) per le aziende e i complessi aziendali; 2) indirettamente, visti i coefficienti di cui si deve tener conto: a) per i fabbricati rurali, privi di propria rendita catastale e per i quali sarebbe pertanto impossibile procedere ai calcoli previsti dalla legge; b) per i fabbricati urbani già ultimati ma non ancora accatastati; c) per i fabbricati urbani accatastati da poco tempo ai quali non sia stata ancora attribuita la rendita catastale, cosa, in verità, oggi non più possibile, in quanto la rendita catastale, anche se provvisoria, viene immediatamente assegnata. In questi ultimi due casi, se non vi sono motivi di particolare urgenza, è conveniente attendere i tempi necessari per l attribuzione della rendita catastale per poter usufruire dei meccanismi di determinazione automatica dei corrispettivi. Perché si abbia una rendita catastale, anche se provvisoria, è sufficiente procedere all accatastamento dei nuovi immobili e proporne una. Successivamente, quella definitiva verrà determinata dall Ufficio del Catasto. A formare il valore globale netto sul quale applicare l imposta concorrono anche, in base a una presunzione posta dall art. 11: a) i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto; b) i beni mobili e i titoli al portatore di qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 195

16 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO Per i beni e i titoli di cui al 1 comma, lett. b) sopraindicati, depositati a nome del defunto e di altre persone, compresi quelli contenuti in cassette di sicurezza o in altri contenitori previsti dalla legge, per le azioni e per gli altri titoli cointestati e per i crediti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi quelli derivanti da depositi bancari e da conti correnti bancari e postali cointestati, le quote di ciascuno si considerano uguali se non risultano diversamente determinate. Per quanto riguarda in particolare i conti correnti bancari, ricordiamo che se il conto è cointestato anche a un altra persona, si presume che il danaro ivi depositato appartenga al de cuius solo per la quota di un mezzo; corrispondentemente, ai fini della determinazione dell imposta, nella denuncia di successione dovrà essere dichiarato solo per tale quota. Si tratta naturalmente di presunzioni, comunemente accettate dallamministrazione finanziaria, che potrebbero nascondere però una realtà notevolmente diversa. Il de cuius, potrebbe infatti alimentare il conto esclusivamente con proprie disponibilità e cointestarlo ad altre persone al fine di attuare una donazione di danaro indiretta che potrebbe sfuggire. Dopo la morte di uno dei cointestatari, la banca consente normalmente agli eredi di prelevare la quota intestata al de cuius solo in presenza di alcuni documenti che variano a seconda che si tratti di successione testamentaria o di successione legittima. In particolare, se si tratta di successione testamentaria, devono essere presentati alla banca: a) l estratto per riassunto dell atto di morte del de cuius; b) la copia del verbale di pubblicazione del testamento olografo o della registrazione del testamento pubblico; c) un atto notorio da cui risulti che il testamento è l unico o l ultimo redatto dal de cuius, che non è stato impugnato e che non vi sono altri eredi oltre a quelli indicati nel testamento. Non può far luogo, al posto dell atto notorio redatto da un notaio o dal cancelliere competente, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio prevista dalla l , n. 15 in quanto l art. 4 stabilisce che tale dichiarazione è valida solo nei confronti di pubbliche amministrazioni e non anche di soggetti privati, quali sono le aziende di credito, gli istituti di credito e le banche; d) copia della denuncia di successione presentata all Agenzia delle Entrate. Nel caso, invece, in cui non vi sia un testamento, devono essere presentati: a) l estratto per riassunto dell atto di morte del defunto; 196 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 196

17 Denuncia di successione b) l atto notorio da cui risulti che non esistono disposizioni testamentarie e in cui vengano indicati gli eredi per legge; c) la copia della denuncia di successione rilasciata dall Agenzia delle Entrate. Questi documenti servono a consentire alla banca di accertare il numero e la qualità degli eredi del defunto e, in definitiva, a farle conoscere i soggetti cui consegnare con effetto liberatorio gli importi risultanti dal conto corrente. Continuando ad esaminare i punti previsti dall art. 11, al punto 3 troviamo, che le partecipazioni in società di ogni tipo si considerano comprese nell attivo ereditario anche se per clausola del contratto di società o dell atto costitutivo o per patto parasociale sia previsto a favore di altri soci il diritto di accrescimento o il diritto di acquisto a un prezzo inferiore al valore di cui all art. 16, 1 comma. In tal caso, se i beneficiari del diritto di accrescimento o di acquisto sono eredi o legatari, il valore della partecipazione si aggiunge a quello della quota o del legato; se non sono eredi o legatari, la partecipazione è considerata come oggetto di un legato a loro favore. Non sono invece compresi nell attivo ereditario in base all art. 12: a) i beni e i diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità; b) le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati anteriormente all apertura della successione con atto autenticato o girata autenticata; c) le indennità di cui agli artt. 1751, ult. comma e 2122 e le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto; d) i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura della successione fino a quando la loro sussistenza non sia riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con transazione; e) i crediti presso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimenti dell amministrazione debitrice; f) i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione della dichiarazione di successione; g) i beni culturali previsti dall art. 13 alle condizioni in esso previste; Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 197

18 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO h) i titoli del debito pubblico, tra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro; i) gli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati, nonché ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall imposta da norme di legge; l) i veicoli iscritti nel Pubblico Registro Automobilistico. 4. BENI ALIENATI NEGLI ULTIMI SEI MESI E BENI CULTURALI L art. 69, 1 comma, lett. d), l , n. 342 ha abrogato l art. 10 relativo ai beni alienati negli ultimi 6 mesi per le successioni la cui dichiarazione doveva essere presentata fino al Prima di questa norma abrogativa i beni e i diritti alienati a titolo oneroso dal defunto negli ultimi sei mesi di vita erano compresi nell attivo ereditario fatte salve alcune eccezioni. Dal valore di detti beni veniva però detratto il corrispettivo in qualunque modo e forma esso fosse rappresentato. Ad esempio veniva detratto: a) l ammontare delle somme riscosse o dei crediti sorti in dipendenza dell alienazione, purché indicati nella dichiarazione di successione; b) il valore delle azioni o delle quote sociali o dei beni ricevuti in corrispettivo di beni conferiti in società o permutati, purché sempre indicati nella denuncia di successione; c) l ammontare dei debiti ipotecari contratti dal defunto per l acquisto del bene, fino a concorrenza della somma residua accollata all acquirente; d) l ammontare delle somme reinvestite nell acquisto di beni soggetti ad imposta indicati nella denuncia di successione o di beni che, anteriormente all apertura della successione, erano stati rivenduti o erano stati distrutti o si erano perduti per causa non imputabile al defunto; e) l ammontare delle somme impiegate, successivamente all alienazione, nell estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all apertura della successione; f) l ammontare delle spese di mantenimento e delle spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sé e per i familiari a carico dopo l alienazione; le spese di mantenimento erano deducibili per un ammontare mensile di lire per il defunto e di lire per ogni familiare a carico computando soltanto i mesi interi. 198 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 198

19 Denuncia di successione Le eventuali scritture private non autenticate venivano considerate valide solo quando acquisivano data certa, e cioè dal giorno della loro registrazione, da quello della morte del sottoscrittore o dal momento in cui la scrittura privata diveniva contenuto di un atto pubblico. L art. 10, ora abrogato, aveva lo scopo di contrastare la diminuzione dell attivo ereditario, presumendo iuris et de iure che tutte le vendite effettuate in quel periodo avessero il solo scopo di pagare un imposta di successione più bassa. Ma tale supposizione si è rivelata con il tempo particolarmente punitiva, soprattutto nei casi di morte improvvisa o di normale trasferimento di beni, pur se effettuata nel periodo sospetto. Sospetto, naturalmente, solo per l Amministrazione finanziaria. Si deve peraltro rilevare che tale disposizione non ha mai raggiunto gli effetti sperati, in quanto, naturalmente, ad evitare una doppia imposizione, doveva essere detratto dall imposizione fiscale il corrispettivo di queste alienazioni sospette, in qualunque forma esso si fosse realizzato, e pertanto, alla fine dei conti, l ammontare così presumibilmente e originalmente considerato evaso, si riduceva a ben poca cosa. Da rilevare, che in base al 2 comma di questo articolo ormai abrogato tali disposizioni non si applicavano ai beni e ai diritti alienati in esecuzione di contratti preliminari aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all apertura della successione, a quelli alienati con atti di donazione presunta in base all art. 26, d.p.r. n. 131/1986 in base al quale si presumono donazioni, con possibilità di prova contraria, i trasferimenti immobiliari anche a titolo oneroso posti in essere tra coniugi o tra parenti in linea retta per i quali l ammontare complessivo dell imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento sia inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, a quelli espropriati per pubblica utilità o alienati all espropriante nel corso del relativo procedimento e a quelli alla cui produzione o al cui scambio era diretta l impresa esercitata dal defunto. Abrogato l art. 10, si ritiene conseguentemente che non siano più deducibili le somme, i beni, e i diritti ricevuti quali corrispettivo del bene alienato. Di parere opposto è invece l Assonime con circ , n. 69. Il punto più controverso di questa materia, come rileva lo Studio del Notariato del , n. 168/T, consiste nel fatto che l abrogazione di questa norma non è stata accompagnata, contemporaneamente, dall eliminazione del sistema di presunzioni ad essa collegata. È stata sì eliminata la presunzione di integrale appartenenza al de cuius di conti cointestati, ma sono rimaste alcune presunzioni che difficilmente si possono considerare compatibili con l abrogazione avvenuta e con l imposta ora non più progressiva ma proporzionale. Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 199

20 IL TRASFERIMENTO DEL PATRIMONIO Tra di esse, quella per cui si considerano compresi nell attivo ereditario i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto, salvo quanto disposto nell art. 12, 1 comma, lett. b) in base alla quale le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto alienati anteriormente all apertura della successione con atto autentico o girata autenticata non sono compresi nell attivo ereditario salvo il disposto dell art. 10 che però è stato abrogato. Si ritiene, pertanto, presumibilmente logico pensare che, stante l abrogazione dell art. 10, si debbano ritenere compresi nell attivo ereditario i titoli di qualsiasi specie il cui reddito sia stato indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto e che invece si debbano considerare esclusi dall attivo ereditario le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto alienati anteriormente all apertura della successione con atto autenticato o girata autenticata. Stabilisce l art. 13 che i beni culturali di cui agli artt. 1, 2 e 5 della l , n e all art. 36 del d.p.r , n (entrambe abrogate dal d.lg , n. 490, abrogato a sua volta dal d.lg , n. 42) sono esclusi dall attivo ereditario se sono stati sottoposti al vincolo ivi previsto anteriormente all apertura della successione e sono stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione. Con beni culturali si intende parlare, oltre che dei beni di interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico appartenenti allo Stato, alle Regioni, agli enti pubblici territoriali, anche: a) le raccolte di musei, pinacoteche, gallerie e altri luoghi espositivi dello Stato, delle Regioni, degli altri enti pubblici territoriali, nonché di ogni altro ente e istituto pubblico; b) gli archivi e i singoli documenti dello Stato, delle Regioni, degli altri enti pubblici territoriali nonché di ogni altro ente e istituto pubblico; c) le raccolte librarie delle biblioteche dello Stato, delle Regioni, degli altri enti pubblici territoriali, nonché di ogni altro ente e istituto pubblico, ad eccezione delle raccolte delle biblioteche indicate nell art. 47, 2 comma, d.p.r , n. 616 e di quelle ad esse assimilabili. Sono considerati altresì beni culturali, ma solo quando sia intervenuta la dichiarazione dell interesse culturale di cui ora parleremo: a) le cose immobili e mobili che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico particolarmente importante, appartenenti a soggetti diversi da quelli indicati precedentemente; b) gli archivi e i singoli documenti, appartenenti a privati, che rivestono interesse storico particolarmente importante; 200 Wolters Kluwer Italia _001_ROSSI_CH01-5.indd 200