La redazione del bilancio secondo i principi contabili nazionali alla luce del D.Lgs. 139/2015: la First Time Adoption

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1 La redazione del bilancio secondo i principi contabili nazionali alla luce del D.Lgs. 139/2015: la First Time Adoption Massimo Tezzon Segretario Generale OIC - Organismo Italiano di Contabilità

2 Legge 11 agosto 2014, n. 116 Art. 9-bis Ruolo e funzioni dell OIC 1. L OIC, istituto nazionale per i principi contabili: a) emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile; b) fornisce supporto all attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche; c) partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con lo IASB, con l EFRAG e con gli organismi contabili di altri paesi. Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno competenze in materia contabile. 2. Nell esercizio delle proprie funzioni l OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce annualmente al Ministero dell economia e delle finanze sull attività svolta. 2

3 Principali novità derivanti dal recepimento della direttiva 34/2013 Il d. lgs. 139/2015, nel recepire nell ordinamento nazionale la direttiva 2013/34/UE, ha apportato i seguenti principali cambiamenti nel codice civile: il principio della rilevanza; il principio della sostanza economica; eliminazione della sezione straordinaria dal conto economico; riformulazione delle regole inerenti l ammortamento dell avviamento; divieto di capitalizzazione dei costi di pubblicità e ricerca; introduzione del criterio del costo ammortizzato per la valutazione in bilancio dei crediti, debiti e titoli; introduzione del criterio del fair value per la valutazione in bilancio degli strumenti finanziari derivati; divieto iscrizione all attivo SP delle azioni proprie; articolazione delle regole in base al profilo dimensionale. 3

4 Categoria dimensionale Categorie dimensionali (d. lgs. 139/2015) Parametri di identificazione (almeno 2 su 3 criteri devono essere soddisfatti) Micro imprese Piccole imprese Grandi imprese numero medio di dipendenti occupati durante l esercizio: 5; totale dello stato patrimoniale: ; ricavi da vendite e prestazioni: numero medio di dipendenti occupati durante l esercizio: 50; totale dello stato patrimoniale: ; ricavi da vendite e prestazioni: Società che superano, per due esercizi consecutivi, almeno due delle soglie che delimitano la classe delle «piccole imprese». 4

5 Quadro statistico europeo - valutazione d impatto Commissione europea 2010 Paese Micro Piccole Medie Grandi Totale Europa Italia Inghilterra Francia Germania (81%) (79%) (89%) (89%) (55%) (15,1%) (16%) (9%) (10%) (38%) (3,3%) (4%) (1,5%) (0,8%) (6%) (0,6%) (1%) (0,5%) (0,2%) (1%) I parametri delle micro sono i primi proposti dal Parlamento europeo: fatturato, totale attivo SP, 10 dipendenti. I parametri delle piccole sono quelli della quarta direttiva: fatturato, totale attivo SP, 50 dipendenti. I parametri delle medie sono quelli della quarta direttiva: fatturato, totale attivo SP, 250 dipendenti. I parametri delle grandi sono quelli della quarta direttiva: se superano, per due esercizi consecutivi, almeno due delle soglie che delimitano la classe delle medie. 5

6 Quadro statistico italiano (bilanci 2013) Micro Piccole Medie Grandi Totale società % 60,4% 36% 3% 0,6% 100% I parametri delle micro e piccole sono quelli del d. lgs. 139/2015 (cfr. slide n. 4). La suddivisione tra medie e grandi imprese è stata effettuata sulla base dei parametri della direttiva 34/2013. Pertanto i parametri delle medie sono: fatturato, totale attivo SP, 250 dipendenti. I parametri delle grandi sono: se superano, per due esercizi consecutivi, almeno due delle soglie che delimitano la classe delle medie. 6

7 D. lgs. 139/2015: disposizioni finali, transitorie L art. 12 del d. lgs. 139/2015 prevede che: «1.Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore dal 1 gennaio 2016 e si applicano ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data. 2.Le modificazioni previste dal presente decreto all'articolo 2426, comma 1, numeri 1) (costo ammortizzato per titoli immobilizzati), 6) (ammortamento dell avviamento) e 8) (costo ammortizzato e attualizzazione per crediti e debiti), del codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio. 3. L Organismo italiano di contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all articolo 9-bis, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto.» 7

8 Workshop Commissione europea sul recepimento della direttiva 34/2013 ( ) Does Article 9(5) allow for retrospective adjustments of errors and changes in accounting policies similar to IAS 8 as adopted by the EU (flexible interpretation), or only as a line-to-line reclassification of items of assets, liabilities, expenses and income without impact to prior year net profit and to prior year net equity (restrictive interpretation)? Answer Article 9(5) grants an option to Member States, where figures for the current financial year and the previous financial year are not comparable (e.g. due to a change in accounting policies), to require the adjustment of the preceding financial year. The Accounting Directive does not specify how the adjustment should be made. This leaves this exercise to be determined by a Member State or, if permitted by a Member State, by each undertaking. This includes the possibility to implement this by reference to international standards. In any case, both the fact of non-comparability (even in the case of lack of adjustments) and any adjustment made should be disclosed in the notes to the financial statements together with explanations. 8

9 First Time Adoption (FTA): profilo contabile e comparativo/informativo In materia di FTA occorre distinguere due profili: quello contabile; quello comparativo/informativo. Profilo contabile Profilo comparativo /informativo 9

10 FTA: profilo contabile Direttiva 34/2013: cambiamento di principio contabile va contabilizzato nell esercizio in cui si verifica, senza interferire sulla contabilità dell esercizio precedente e, quindi, sul bilancio dell esercizio precedente (art.6co.1lett.e):lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio corrisponde allo stato patrimoniale di chiusura dell'esercizio precedente). La contabilizzazione dell effetto del cambiamento può intervenire: in contropartita ad una posta patrimoniale di apertura (utili a nuovo registrato all 1/1/2016); o in contropartita al conto economico dell esercizio La contabilizzazione retrospettiva degli effetti relativi agli esercizi precedenti in contropartita ai risultati economici riportati a nuovo (con imputazione al conto economico dell esercizio solo dell effetto di competenza dell anno) sembra essere la prassi contabile più seguita in Europa e tra l altro allineata ai principi contabili internazionali (IAS 8). 10

11 FTA: profilo contabile - tabella comparativa a livello europeo Principi contabili di riferimento IAS-IFRS Italia French GAAP Imposti da legge/nss Cambiamenti PC FTA dei nuovi principi contabili nei singoli standard Utili a nuovo all 1/1 - retroattiva Volontari Utili a nuovo all 1/1 - retroattiva CE retroattiva Utili a nuovo all 1/1 - retroattiva Spanish GAAP Utili a nuovo all 1/1 o CE - retroattiva/prospettica secondo quanto stabilisce lo SS Utili a nuovo all 1/1 - retroattiva UK GAAP FTA dei nuovi principi contabili nei singoli standard Utili a nuovo all 1/1 - retroattiva 11

12 FTA: profilo comparativo/informativo Quando l accounting del nuovo principio contabile avviene in chiave retrospettica con imputazione al PN iniziale, si pone il problema dell adattamento, ai soli fini informativi, dello SP e del CE dell esercizio precedente presentato in funzione comparativa con lo SP e il CE dell esercizio in cui è intervenuto il cambiamento di principio contabile. L art.9comma5delladirettiva34prevedeche Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico è indicato l importo dell'esercizio a cui si riferiscono lo stato patrimoniale e il conto economico e l importo relativo alla voce corrispondente dell'esercizio precedente. Quando tali importi non sono comparabili, gli Stati membri possono prescrivere l'adattamento dell importo dell'esercizio precedente. Ogni caso di non comparabilità e l'eventuale adattamento degli importi sono segnalati nella nota integrativa con le relative spiegazioni. 12

13 FTA: profilo comparativo/informativo (segue) L art. 9 co. 5 è stato recepito dalla legge nazionale all art ter comma 5 c.c.: «Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l adattamento o l impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa». Pertanto l adattamento dello SP e del CE dell esercizio precedente quando si è in presenza di un cambiamento di principio contabile: avviene per fini esclusivamente informativi; non richiede né di apportare modifiche alla contabilità dell esercizio precedente, né di modificare il bilancio dell esercizio precedente già approvato. 13

14 Impatti sui principi contabili nazionali Principio contabile OIC 29 in vigore Modifiche ex direttiva 34/2013 e d. lgs. 139/2015 Par Gli effetti reddituali dell adozione di nuovi e diversi criteri contabili sono rilevati a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari. I proventi e gli oneri straordinari sono abrogati. Par Tale classificazione, infatti, consente il rispetto del principio della continuità nel tempo dei bilanci; di cui all articolo 31, numero 1, della IV Direttiva Comunitaria ( lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell esercizio precedente ) e si conforma alla disciplina prevista dall articolo 29, numero 2 della stessa Direttiva laddove prevede la classificazione alla voce oneri e proventi straordinari anche nel caso in cui tali proventi ed oneri siano imputabili a un altro esercizio. L art. 29 della IV direttiva è stato eliminato dalla direttiva 34/2013. Secondo le indicazioni ricavabili dal Workshop, dalla prassi seguita in Europa ed allineata agli IFRS (IAS 8) e dalle considerazioni che precedono, la contabilizzazione dell effetto retrospettico sul PN iniziale (utili a nuovo) non interferisce né viola in alcun modo l art. 31, n.1 della IV direttiva (art. 6, co.1, direttiva 34/2013). La contabilizzazione retrospettica con imputazione al PN iniziale semmai pone un problema informativo/comparativo di rispetto dell art ter co. 5 c.c. ove potrebbero ricorrere le condizioni di impossibilità della comparazione o dell adattamento della voce corrispondente dell esercizio precedente. 14

15 D. lgs. 139/2015: disposizioni transitorie L art. 12 comma 2 prevede che: «2.Le modificazioni previste dal presente decreto all'articolo 2426, comma 1, numeri 1) (costo ammortizzato per titoli immobilizzati), 6) (ammortamento dell avviamento) e 8) (costo ammortizzato e attualizzazione per crediti e debiti), del codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio.» 15