Il nuovo regime sanzionatorio doganale

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1 Il nuovo regime sanzionatorio doganale Il decreto semplificazioni fiscali ha rinnovato l art. 303 Tuld, che rappresenta la norma sanzionatoria maggiormente applicata nella pratica doganale, il quale, nella versione recentemente modificata, dispone che: «1. Qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione, non corrispondano all accertamento, il dichiarante è punito con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 a meno che l inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine nel qual caso si applicano le sanzioni indicate al seguente comma La precedente disposizione non si applica: a) quando nei casi previsti dall articolo 57, lettera d), pur essendo errata la denominazione della tariffa, è stata indicata con precisione la denominazione commerciale della merce, in modo da rendere possibile l applicazione dei diritti; b) quando le merci dichiarate e quelle riconosciute in sede di accertamento sono considerate nella tariffa in differenti sottovoci di una medesima voce, e l ammontare dei diritti di confine, che sarebbero dovuti secondo la dichiarazione, è uguale a quello dei diritti liquidati o lo supera di meno di un terzo; c) quando le differenze in più o in meno nella quantità o nel valore non superano il cinque per cento per ciascuna qualità delle merci dichiarate. 3. Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro; b) per i diritti da 500,1 a euro, si applica la sanzione amministrativa da a euro; c) per i diritti da 1000,1 a euro, si applica la sanzione amministrativa da a euro; d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da a euro; e) oltre 4.000, si applica la sanzione amministrativa da euro a dieci volte l importo dei diritti». La relazione tecnica illustrativa del d.l.. 16 del 2012 precisa che la disposizione in questione è volta a contrastare quelle condotte che, pur non essendo ascrivibili a fattispecie penalmente rilevanti, costituiscono un grave pregiudizio per la scorrevolezza dei traffici e per l efficienza dei controlli.

2 2 La nuova formulazione della norma chiarisce che le violazioni dalla stessa disciplinate costituiscono semplici illeciti amministrativi, sostituendo il termine sanzione amministrativa al previgente e improprio riferimento all ammenda, istituto proprio del diritto penale. Il primo comma dell art. 303 Tuld, dedicato alle violazioni formali, punisce con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 le differenze, tra quanto dichiarato e quanto accertato, relative alla qualità, quantità e al valore delle merci destinate all importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione. Si tratta di violazioni che non comportano danno per l Erario, posto che l ultima parte del primo comma dell art. 303 Tuld precisa che, in caso di inesatta indicazione del valore, comportante la rideterminazione dei diritti di confine, la sanzione da applicare è quella più grave di cui al terzo comma. Quest ultimo costituisce un aggravante del primo comma e trova applicazione qualora i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza superi il cinque per cento. In tale ipotesi, a seguito delle modifiche apportate dal d.l. 16 del 2012, le sanzioni non sono più proporzionali all entità dell accertato (da una a dieci volte), ma sono oggi determinate secondo scaglioni, parametrati ai diritti di confine pretesi dall Amministrazione a seguito della revisione dell accertamento. La nuova formulazione normativa solleva alcuni rilevanti dubbi interpretativi, posto che il primo comma dell art. 303 Tuld espressamente sanziona in misura fissa (da 103 euro a 516 euro) le violazioni relative alla qualità, quantità e valore, mentre il rinvio alle più gravi sanzioni previste dal terzo comma si riferisce soltanto all inesatta indicazione del valore. Il coordinamento tra i primo e il terzo comma condurrebbe a ritenere che l aggravante si riferisca soltanto alle violazioni in materia di valore, mentre quelle in tema di qualità e quantità, da cui parimenti può derivare una maggiore liquidazione dei diritti doganali e dell Iva, sarebbero sanzionate soltanto in misura fissa e residuale. Tale soluzione emerge dalla formulazione letterale della norma, non interpretabile in via analogica in virtù del principio di tassatività del sistema sanzionatorio e può certamente ingenerare dubbi interpretativi. Nell attuale formulazione della norma permangono le cause di non punibilità già previste dal secondo comma dell art. 303 Tuld, che riguardano prevalentemente i casi di errore nella determinazione della qualità e della quantità delle merci,

3 3 mentre solo in un caso residuale viene ricompreso il valore (quando il valore dichiarato delle merci non supera il 5% del valore effettivo). Non figura più, invece, l esimente contenuta nel terzo comma della versione previgente, in base alla quale se la variazione tra i diritti di confine dovuti a seguito dell accertamento e quelli calcolati in base alla dichiarazione dipendeva da errori di calcolo, di conversione valutaria o di trascrizione, si applicava una sanzione amministrativa ridotta (variabile tra il decimo e l intero ammontare della differenza stessa). Le novità La nuova versione dell art. 303 Tuld ha generato ampie discussioni tra le Associazioni di categoria del comparto logistico e del commercio internazionale, intimorite, oltre che delle pesanti sanzioni di cui al terzo comma, sospettate di violare il principio di proporzionalità, anche delle possibili modalità applicative delle stesse da parte dell Amministrazione. Al riguardo, si rileva innanzitutto che il primo comma della disposizione in oggetto prescinde dal fatto che la violazione abbia comportato o meno la rideterminazione dei diritti doganali, sanzionando violazioni formali (corrispondenza tra quanto dichiarato e quanto accertato), anche se le stesse non provocano alcun concreto danno agli interessi dello Stato, non facendo sorgere a carico del dichiarante alcuna obbligazione tributaria. Tale disposizione sembra porsi in contrasto sia con l art. 6, comma 5- bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il quale prevede che «non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo», che con l art. 10, terzo comma, legge n. 212/2000, il quale dispone che le sanzioni non vanno irrogate quando la violazione «si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta». Deve inoltre osservarsi che la gravità delle sanzioni introdotte dal terzo comma dell art. 303 Tuld, pone questioni di compatibilità con il principio di proporzionalità delle sanzioni amministrative rispetto al disvalore dell illecito, che costituisce uno dei fondamenti del sistema nazionale e comunitario, il quale mira a garantire che i provvedimenti sanzionatori non superino la misura di quanto appaia assolutamente necessario al conseguimento dell obiettivo da raggiungere. La sanzione, infatti, non deve essere eccessiva rispetto all entità della violazione.

4 4 Al riguardo, la Corte di Giustizia ha affermato che «per quanto riguarda le infrazioni doganali, in assenza di armonizzazione delle normative comunitarie in questo settore, gli Stati membri hanno la competenza di scegliere le sanzioni che sembrano loro più appropriate. Essi sono tuttavia tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità». L attuale formulazione della norma, nella versione di cui al d.l 16 del 2012, prevede che, per le violazioni comportanti un recupero pari o superiore a euro, la sanzione minima irrogabile sia di euro, in evidente violazione del principio di proporzionalità previsto dall ordinamento comunitario. È chiaro che, ove non opportunamente modificata in sede di conversione in legge, tale previsione alimenterà un diffuso contenzioso, dall esito peraltro prevedibile a favore del contribuente. D altro canto, in presenza di un recupero di euro la Dogana, che nella versione previgente della norma avrebbe dovuto applicare la sanzione minima di euro, potrebbe oggi, a seguito di una valutazione delle circostanze della fattispecie, ritenere corretta la sanzione minima di euro Aspetti critici Il recente intervento sull art. 303 Tuld non ha espressamente inserito tra le condotte sanzionate le violazioni in materia di origine della merce. Stante il principio di tassatività e il divieto di analogia in malam partem, proprio della disciplina sanzionatoria, deve ritenersi che tale scelta confermi la volontà del legislatore di escludere dal regime sanzionatorio in questione gli errori dichiarativi inerenti all individuazione della corretta origine doganale della merce. Sul punto, la norma non differisce dalla versione previgente, la quale nulla disponeva con riferimento alla sanzionabilità degli errori sull origine; vi è da rilevare, in proposito, che secondo la tesi dell Agenzia delle dogane la norma sanzionatoria di cui all art. 303 T.U.L.D. ricomprenderebbe anche le ipotesi in cui la merce differisca da quanto dichiarato per quanto concerne l origine della stessa, sull assunto che nell espressione «qualità» sarebbe ricompresa anche l origine. Si tratta di una prospettazione che non pare condivisibile, posto che i concetti doganali di origine e qualità non sono affatto sovrapponibili.

5 5 I due termini, infatti, nella loro accezione tecnica e propria del diritto doganale, forniscono informazioni assai diverse rispetto alle caratteristiche del bene importato: l origine, infatti, è determinata dal Paese in cui la merce è stata prodotta o «prevalentemente» lavorata (art. 24 c.d.c.); la qualità, invece, è determinata in funzione della classificazione merceologica del bene in base alle sue caratteristiche chimiche e fisiche. Nella nozione di qualità, pertanto, non può essere ricompresa in alcun modo l origine dei prodotti, la quale è caratteristica ben diversa che rappresenta, insieme alla qualità, alla quantità e al valore uno degli elementi per giungere alla corretta applicazione della fiscalità doganale. E invero, se il legislatore avesse voluto inserire nell art. 303 Tuld anche l origine della merce lo avrebbe affermato in termini chiari e omnicomprensivi (ubi lex dixit voluit, ubi noluit tacuit), non limitando la descrizione della condotta sanzionata alle sole ipotesi della divergenza per valore, quantità e qualità e, comunque, nella elencazione delle caratteristiche della merce non avrebbe omesso quella dell origine. Correttamente, pertanto, l orientamento più recente della giurisprudenza di merito è unanime nell affermare che le differenze accertate circa l origine della merce, non potendo in alcun modo rientrare nel concetto di qualità della stessa, esulano dall ambito applicativo del citato art. 303 Tuld e, dunque, non giustificano l irrogazione della pene pecuniarie da quest ultimo previste. D altra parte, se come sostiene frequentemente l Ufficio nelle difese in giudizio avverso le impugnazioni dei provvedimenti sanzionatori, il mancato inserimento dell origine nell art. 303 Tuld è stato determinato da una «svista» del legislatore del 1973, ci si domanda perché in oltre trent anni dall emanazione della legge lo stesso non sia intervenuto normativamente per correggere il proprio lapsus. Il legislatore non è intervenuto al riguardo, e non lo ha fatto neppure con il d.l. 16 del 2012, in quanto il proprio intento è stato ben espresso nella norma citata, che sottopone a sanzione a carico dell importatore la falsa o errata dichiarazione in relazione a quelle caratteristiche che direttamente lo stesso è in grado di controllare e conoscere e non a quelle che dipendono da dichiarazioni di soggetti terzi. Sara Armella Cristina Zunino Maggio 2012