La contabilità analitica

Transcript

1 5. La contabilità analitica 1. Per una trattazione più dettagliata, si veda il paragrafo Si confronti, inoltre, G. Catturi, Teoria e prassi del costo di produzione, Cedam, Padova, 2000, pag. 480 e segg. 5.1 Lineamenti teorici e riferimenti normativi La Contabilità analitica, (d ora in poi, per brevità CoA) consente, fra l altro, di rispondere ad un quesito sempre più pressante per tutte le amministrazioni pubbliche e, vale a dire: quanto costa? In altre parole, attraverso l impiego di tale strumento contabile, è possibile determinare il valore delle risorse consumate in riferimento a diversi possibili oggetti di costo, cioè unità economiche di riferimento, i costi delle quali costituiscono informazioni utili al management pubblico per assumere decisioni coerenti e razionali, nonché per valutare comportamenti ed effetti delle decisioni già assunte. Il calcolo dei costi, pertanto, richiede di riferire tali determinazioni a periodi di tempo definiti e, normalmente, infrannuali (mese, trimestre, semestre e, al limite, l anno medesimo). I potenziali oggetti di costo sono numerosi. Fra questi, ricordiamo: il prodotto finito (bene o servizio); la sub-unità organizzativa (ufficio, funzione, etc.); commesse, progetti, programmi 1. Ad esempio, in un ente locale, mediante l impiego della CoA, si potrebbe apprendere che l Ufficio cultura, nell esercizio X, ha sopportato costi per (ovvero, ha consumato nell esercizio X fattori produttivi per un valore di pari a ). Sempre mediante l impiego di tale strumento del controllo di gestione (d ora in poi, per brevità, CdG) potrebbe rilevarsi che nell esercizio X l Ufficio cultura ha sostenuto costi per per organizzare il Festival della canzone popolare, che costituisce uno dei suoi prodotti. La sub-unità organizzativa ed il prodotto finale rappresentano senza dubbio i principali oggetti di costo ai quali può essere riferito il valore dei fattori produttivi consumati da un amministrazione. Come si accennava sopra, tuttavia, è possibile determinare il costo anche di altre unità economiche di riferimento, come, ad esempio, di un aggregato di subunità organizzative o, ancora, di un particolare progetto. Infatti, potrebbe essere utile elaborare il costo sostenuto nell esercizio X da tutti gli uffici amministrativi di un certo ente, oppure potrebbe essere importante determinare il costo della realizzazione di una certa opera pubblica. Tornando ai principali oggetti di costo della CoA, occorre soffermarsi sul perché sia utile determinare il costo di una sub-unità organizzativa o di un prodotto. Nel primo caso, le rilevazioni possono consentire di esprimere valutazioni sulla convenienza economica a mantenere all in- 288

2 terno dell amministrazione o, al contrario, esternalizzare alcune funzioni, ovvero, consentono di comparare il grado di efficienza delle subunità organizzative che svolgono la stessa attività (per esempio due asili). Inoltre, determinare il costo di una sub-unità organizzativa può servire a valutare il suo responsabile rispetto al grado di efficienza nell utilizzo delle risorse. In relazione a quest ultimo fine, risulta indispensabile possedere un elemento di raffronto dell ammontare dei costi riferibili, in un certo arco di tempo, alla sub-unità gestita dal dirigente. Tale elemento di raffronto è da individuarsi nell obiettivo di costo che, preventivamente, era stato assegnato a quel dirigente per lo stesso periodo di tempo. Quanto appena affermato consente di sostenere che deve esistere corrispondenza fra gli intervalli di tempo ai quali sono calcolati ed imputati i costi e gli intervalli ai quali gli obiettivi di costo sono riferiti. Disporre, ad esempio, dei costi consuntivi semestrali di una unità o sub-unità organizzativa è poco utile, se gli obiettivi sono fissati su base quadrimestrale. Così, se al responsabile dell Ufficio verde pubblico, per l esercizio X, fosse stato assegnato l obiettivo di curare i venti ettari di parco cittadino con un costo obiettivo di , la quantificazione a consuntivo dei costi del centro permetterebbe di verificare se tale obiettivo economico è stato o meno raggiunto. Determinare il costo di un prodotto, invece, può essere utile al fine di fissare prezzi di vendita o tariffe che consentano di reintegrare il valore di tutti i fattori produttivi consumati o, qualora ciò non fosse possibile o compatibile con le politiche dell ente, può quanto meno servire a conoscere il grado di copertura dei costi di produzione. Così, se l erogazione di un metro cubo d acqua costasse 0,5 ed il prezzo fatto pagare agli utenti fosse di 0,3 al metro cubo, si saprebbe che per evitare di gestire in perdita il servizio idrico sarebbe necessario rivisitarne i prezzi di cessione (o contenere i costi, aumentando il grado di efficienza). Negli esempi appena proposti emergono le due fondamentali attribuzioni della CoA, condivise anche da altri strumenti del CdG: orientare le decisioni aziendali secondo criteri di convenienza economica; guidare i comportamenti dei responsabili di centro mediante il confronto tra costi obiettivo e costi consuntivi. Va evidenziato a questo punto che la normativa non ha introdotto per gli enti locali uno specifico modello di contabilità dei costi. La previsione di cui all art. 10, comma 1, del D.Lgs. 279/97 2 ha infatti avuto per le Amministrazioni Centrali dello Stato il suo coronamento nella esplicita specificazione di un piano dei conti di CoA e di una specifica, per quanto ancora embrionale e dichiaratamente provvisoria, metodologia di rilevazione 3. Le modalità di tenuta (eventuale) della 2. Se ne riporta il testo: «Titolo III Contabilità analitica per centri di costo Art. 10 (Sistema di contabilità economica delle pubbliche amministrazioni) 1. Al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle attività prodotti, le pubbliche amministrazioni adottano, anche in applicazione dell art. 64 del D.Lgs. 29/93, e successive modifiche e integrazioni, e dell art. 25 L.468/78, e successive modifiche e integrazioni, un sistema di contabilità economica fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo. Esso collega le risorse umane, finanziarie e strumentali impiegate con i risultati conseguiti e le connesse responsabilità dirigenziali, allo scopo di realizzare il monitoraggio dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell azione svolte dalle singole amministrazioni. Queste ultime provvedono alle rilevazioni analitiche riguardanti le attività di propria competenza secondo i criteri e le metodologie unitari previsti dal sistema predetto, al quale adeguano anche le rilevazioni di supporto al controllo interno, assicurando l integrazione dei sistemi informativi e il costante aggiornamento dei dati». 3. In particolare, con la Circolare n. 32 del 26 maggio 1999 del Ministero del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione Economica. LA CONTABILITÀ ANALITICA 289

3 4. L art. 232 TUEL recita: «Gli enti locali, ai fini della predisposizione del rendiconto della gestione, adottano il sistema di contabilità che più ritengono idoneo per le proprie esigenze»; è invece specificato il modello di redazione del prospetto di conciliazione, ai sensi dell art. 229, commi 9 e 10, del D.Lgs. citato. 5. Si confronti il paragrafo contabilità generale (d ora in poi, per brevità, CoGe) e della CoA sono state invece lasciate dal legislatore del TUEL alla autonoma determinazione degli enti locali 4. Ciò non vuol certo dire che manchino esplicite previsioni della contabilità dei costi, a meno di interpretazioni artificiosamente riduttive, di sicura applicabilità agli enti locali. Per limitare le citazioni al TUEL, basterà ricordare l art. 196 (comma 2: «comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti»); l art. 197 (comma 2 lett.b): «rilevazione dei dati relativi ai costi ed ai proventi nonché rilevazione dei risultati raggiunti»; comma 3: «Il controllo di gestione è svolto in riferimento ai singoli servizi e centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e per ciascun servizio i mezzi finanziari acquisiti, i costi dei singoli fattori produttivi, i risultati qualitativi e quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattere produttivo, i ricavi». L unico strumento capace di fornire tutte le informazioni appena richiamate è la CoA, quale che sia la configurazione che per essa si voglia adottare, e tenendo presente che l elaborazione informatica dei dati quantitativi ha reso in un certo qual modo superata la distinzione tra elaborazioni contabili ed extra-contabili 5. La mancata imposizione di un modello obbligatorio non va quindi considerata come un inadempienza o carenza legislativa, ma come l opportunità per ciascun ente di sviluppare la configurazione di CoA più coerente con il proprio fabbisogno informativo. 5.2 Percorsi operativi per l avvio della contabilità analitica L introduzione della CoA in un amministrazione pubblica implica che vengano affrontate tre principali questioni propedeutiche. In particolare, occorre definire: la modalità mediante cui saranno generati i dati contabili che alimenteranno la contabilità dei costi; la periodicità delle rilevazioni di costo; gli elementi del sistema di CoA: - il piano dei conti; - il piano dei centri di costo; - l elenco dei prodotti finali dei quali occorre conoscere il costo. La prima scelta da effettuare per introdurre la contabilità dei costi è l individuazione del modo in cui saranno generati i dati contabili elementari che alimentano dalla CoA. Si pongono in proposito due questioni preliminari da sciogliere: a) la relazione intercorrente fra contabilità finanziaria e contabilità dei costi, b) la definizione della struttura organizzativa (o delle strutture organizzative) che dovrà (dovranno) occuparsi delle rilevazioni della contabilità dei costi Contabilità finanziaria e contabilità analitica in presenza di contabilità generale Negli enti locali che utilizzano la CoGe non è necessario alcun collegamento fra contabilità finanziaria e contabilità dei costi. In tali realtà, 290

4 infatti, sarà la CoGe a fornire i dati di partenza per le rilevazioni analitiche di costo. A questo proposito può essere significativo esaminare le esperienze maturate dall amministrazione comunale di Carrara e da quella di Tortona. Esperienza 1 Il sistema di contabilità analitica del Comune di Carrara Il sistema di CoA è integrato a quello della contabilità finanziaria e a quello della CoGe. Il momento di collegamento - impegno, fatturazione, ordinazione - tra i sistemi è stato scelto in relazione alla tipologia dei costi rilevati e l indicazione del centro cui il costo si riferisce è indicato direttamente dal responsabile del servizio, garantendo, in questo modo, un imputazione quanto più precisa possibile. Esperienza 2 Il sistema di contabilità analitica del Comune di Tortona Il Comune di Tortona dispone di un sistema di contabilità integrato per la gestione della contabilità finanziaria, analitica e generale. In fase di progettazione del sistema, per una corretta implementazione del software, si è resa necessaria una stretta collaborazione tra l ufficio CdG ed il Servizio Finanziario, in modo da individuare gli opportuni collegamenti tra capitoli e, rispettivamente, conti di CoA e voci del bilancio finanziario redatto secondo la struttura obbligatoria ex DPR 194/96. Grazie all integrazione tra i software, la rilevazione in contabilità finanziaria dei fatti di gestione, effettuata dal Servizio Finanziario, unitamente ad informazioni aggiuntive inerenti al periodo di competenza ed il codice del Centro di Costo, genera la scrittura anche in CoA. Il lavoro di registrazione è stato ampiamente semplificato perché l ufficio Acquisti provvede ad indicare, già nel buono d ordine, i codici dei Centri di Costo cui gli acquisti si riferiscono e richiedere ai fornitori le fatture con gli importi suddivisi per Centri di Costo. L ufficio CdG provvede, periodicamente, ad effettuare controlli a campione volti ad individuare eventuali imprecisioni ed errori, in particolare quelli connessi con la determinazione delle competenza economica. La CoGe rileva i costi aziendali classificandoli per natura,ovvero, in base alla tipologia del fattore produttivo che ha originato il costo. Nel Conto Economico, fra i costi d esercizio, è possibile rintracciare, ad esempio, il costo del personale (cioè il valore dei servizi ceduti dal personale nell anno preso in esame), gli ammortamenti (ovvero il valore delle utilità cedute dai beni a fecondità ripetuta nell esercizio considerato) ed il costo dei materiali di consumo (ovvero il valore dei beni a fecondità semplice utilizzati nell anno considerato). Tale distinzione dei costi costituisce il punto di partenza della CoA che procede alle rielaborazioni dei costi sulla base della destinazione dei fattori produttivi che li hanno generati. Il criterio della destinazione dei fattori produttivi richiede di rintracciare sia le sub unità organizzative nelle quali sono state consumate le risorse, sia i prodotti per la realizzazione dei quali sono stati impiegati determinati fattori produttivi. L evidenziazione di tali collegamenti consente, ovviamente, di calcolare, da un lato, il costo dei centri, dall altro, il costo dei prodotti. Le due figure seguenti mostrano come la CoA consenta di rielaborare i dati di costo in base al criterio della destinazione. Il procedimento LA CONTABILITÀ ANALITICA 291

5 consiste nel destinare il costo delle risorse consumate prima alle sub unità organizzative (figura 1) e poi ai prodotti considerati (figura 2). Figura 1 - Destinazione dei costi aziendali alle sub unità organizzative Conto economico anno X (in Euro) Costi d esercizio Ricavi d esercizio 1000 Ammortamenti 550 di consumo 350 Totale costi Conto economico anno X (in Euro) Costi d esercizio Ricavi d esercizio Sub unità 1 Sub unità 2 Sub unità 3 Sub unità 1 Sub unità 2 Sub unità Figura 2 - Destinazione dei costi della sub unità 1 ai prodotti da questa realizzati Sub unità Prodotti tipo 1 Materiali 70 Ammortamenti Totale 400 Prodotti tipo 2 Materiali 30 Ammortamenti 70 Totale 200 Finora abbiamo fatto riferimento alla CoA come al sistema di rilevazione che, una volta individuato il periodo di tempo di riferimento dell analisi, attribuisce agli oggetti di costo considerati il valore delle risorse consumate. Tuttavia, nell ambito del sistema del CdG è possibile effettuare determinazioni analitiche anche dei ricavi/proventi conseguiti. Qualora tali valori non siano generati da operazioni di scambio di mercato (è il caso di tributi, trasferimenti, ecc.), la denominazione più 292