La disapplicazione della normativa sulle Cfc (2) La prova contraria e la prassi dell Amministrazione

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1 La disapplicazione della normativa sulle Cfc (2) La prova contraria e la prassi dell Amministrazione L introduzione di una disciplina Cfc nel nostro ordinamento Dopo un approfondito iter legislativo, e in ottemperanza a quanto raccomandato dall Ocse nel 1998, nel rapporto Harmful tax competition an emerging global issue, l articolo 1 della legge n. 342 del 21 novembre 2000, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 276 del 25 novembre 2000 (S.O. n. 194), ha inserito nel Tuir l articolo 127 bis, recante Disposizioni in materia di imprese estere controllate. La previsione di legge ha introdotto nel nostro ordinamento, alla pari di molti altri Stati industrializzati, una normativa relativa alle Controlled foreign companies, ovvero alle società controllate estere residenti o localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, i c.d. paradisi fiscali. Ai fini della norma in esame, sono elencati dal decreto 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001 (detto anche black list ). La norma antielusiva è efficace dal periodo d imposta successivo all adozione della black list, ovvero, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, a partire dal periodo d imposta Al soggetto residente, che si trovi in una posizione di controllo (ex articolo 2359 codice civile) relativamente a tali società, imprese o altri enti (il testo della norma ricomprende tutte le possibili forme di autonomi soggetti passivi d imposta) sarà imputato, proporzionalmente alla partecipazione, il reddito da essi conseguito. Per soggetto residente, si precisa nella norma, si intendono indicare sia le persone fisiche, che i soggetti elencati nell articolo 5 del Tuir, le società di capitali, le cooperative, gli enti pubblici e privati e gli altri soggetti di cui all articolo 73, comma 1, lett. a), b) e c) del Tuir; il controllo può essere esercitato anche tramite società fiduciarie o per interposta persona. La normativa Cfc, come noto, intende combattere il tax deferral, ovvero il rinvio a tempo indeterminato della distribuzione degli utili (e della loro conseguente tassazione sotto forma di dividendi nel Paese del soggetto controllante), effettuato dalle controllate estere localizzate nei paradisi fiscali. Ulteriore obiettivo è favorire il ritorno nello Stato dei capitali investiti all estero al solo scopo di ottenere un passive income detassato (ovvero un reddito di capitale, royalties, canoni di locazione, ecc.). All imputazione diretta del reddito (una sorta di trasparenza del soggetto estero) vi è una rilevante eccezione: essa non avrà luogo nel caso in cui il soggetto controllante dimostri all Amministrazione finanziaria che la società o ente controllato non è stato delocalizzato allo scopo di eludere la normativa fiscale nazionale. La disapplicazione della norma antielusiva: spunti transnazionali Analizzando più in particolare l istituto della disapplicazione dell articolo 167 Tuir, attivato negli ultimi anni da centinaia di soggetti controllanti, si evidenzia che esso non costituisce una peculiarità del nostro ordinamento, ma è adottato, con differenti modalità, in molti Paesi Ocse in cui vige una normativa Cfc. 1

2 A tale proposito il Rapporto Ocse Studies in taxation of foreign source income Controlled Foreign Companies Legislation del , al Capitolo IV, evidenzia che in svariati ordinamenti, specie in quelli che adottano il c.d. jurisdictional approach (ovvero identificano una serie di paradisi fiscali sanzionando qualsiasi categoria reddituale ivi prodotta, al pari del sistema italiano e di quello francese), esistono una serie di esimenti che impediscono l imputazione del reddito della controllata estera. Le varie tipologie di esimenti possono trovare applicazione: quando la società controllata estera distribuisce una certa percentuale dei propri utili realizzati nell esercizio (c.d. distribution exemption o acceptable distribution policy). Questa esimente è utilizzata nel Regno Unito, con percentuali diverse a seconda che la controllata svolga o meno attività commerciale (trading company). quando la società controllata ha come propria attività principale una effettiva attività industriale o commerciale (c.d. effective business activity). Questa esimente mira solitamente a verificare sia la natura dell attività svolta che le modalità dell insediamento nel paradiso fiscale (con l utilizzo di una struttura operativa, ecc.), e la natura del reddito percepito dal soggetto estero. L esimente opera, in particolare, per i Paesi che adottano il jurisdictional approach, dato che quelli aderenti al c.d. transnactional approach (ad esempio Stati Uniti, Canada, Australia, Germania, Norvegia) attraggono a tassazione i passive income ovunque prodotti, escludendo in partenza dalla operatività della propria legislazione Cfc il reddito derivante da una effective business activity. quando la localizzazione della società controllata non ha avuto lo scopo principale di sfuggire alla tassazione del Paese a fiscalità ordinaria. L esimente utilizzata, ad esempio, nel Regno Unito è di difficile applicazione alla luce delle complesse regole necessarie per la valutazione. quando la società controllata è quotata in un mercato regolamentato (c.d. public quotation exemption). Anche questa esimente è utilizzata nel Regno Unito e trova origine dalla osservazione che una società, le cui quote sono detenute da investitori terzi, adotterà una ragionevole politica di distribuzione degli utili. L esenzione, articolata con modalità particolarmente restrittive, è utilizzata raramente, dato che le società quotate sono spesso nelle condizioni di dimostrare la sussistenza di altre esimenti, quali la effective business activity. quando gli utili della controllata non superano un certo ammontare (c.d. de minimis exemption). L esimente è utilizzata da svariati ordinamenti di common law (Regno Unito, Australia, Stati Uniti) oltre che dalla Germania. Il Rapporto Ocse segnala che alla sua base figurano esigenze amministrative di praticità e semplificazione. Nel nostro ordinamento, l articolo 167 comma 5 del Tuir ha regolato due esimenti alternative (sulla cui alternatività un certo orientamento dottrinario dubitava con riferimento alla precedente formulazione della norma 2 ). L imputazione del reddito non avrà luogo se: a) la società o altro ente non residente svolga un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede; 1 Si rinvia al sito Internet 2 Il comma 5 dell abrogato articolo 127bis Tuir recitava: le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra che la società o altro ente non residente svolga un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede; o dimostra altresì che dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al comma 4. L attuale testo dell articolo 167 dispone invece: Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che. 2

3 b) dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati (identificati da apposita black list contenuta nel decreto ministeriale del 21 novembre 2001). Al fine del riconoscimento di una delle due esimenti il soggetto controllante deve interpellare preventivamente l Amministrazione finanziaria, ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). L articolo 5 del decreto attuativo n. 429 del 21 novembre 2001 ha inoltre precisato: con riferimento alla natura dell attività rileva il fatto che l'impresa, la società o l'ente non residente svolge effettivamente un'attività commerciale, ai sensi dell'articolo 2195 del codice civile, come sua principale attività nello Stato o nel territorio con regime fiscale privilegiato nel quale ha sede, con una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione. L articolo non ha soltanto precisato che le attività rientranti nell esimente sono quelle contemplate dall articolo 2195 del codice civile ma ha anche indicato, come criterio principale di valutazione, l esistenza di una congrua struttura organizzativa sita nel paradiso fiscale, spia evidente di una attività diversa dalla mera percezione di passive income. A tale proposito la circolare n. 18 del 12 febbraio 2002 ha evidenziato che l attività industriale o commerciale deve intendersi nella più ampia accezione contenuta nell articolo 2195 del codice civile, comprendente quindi anche le istituzioni finanziarie, bancarie e assicurative. La prova inerente l attività realizzata e la struttura organizzativa è quella che è stata fornita più spesso dai contribuenti istanti, ed è stata approfonditamente regolamentata dalla prassi dell Amministrazione. la seconda esimente viene maggiormente esplicata dal decreto, che articola il concetto di localizzazione del reddito utilizzato dalla norma antielusiva. Per dimostrare la mancata localizzazione, infatti, rileverà il fatto che i redditi conseguiti da tali soggetti sono prodotti in misura non inferiore al 75 per cento in altri Stati o territori diversi da quelli di cui all'articolo 127 bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria. Se ad essere localizzata in un paradiso fiscale è la stabile organizzazione di un proprio soggetto estero controllato, sarà considerato rilevante, ai fini della disapplicazione, anche il fatto che i redditi della stabile organizzazione risultano sottoposti integralmente a tassazione ordinaria nello Stato o territorio in cui ha sede l'impresa, la società o l'ente partecipato (quest ultimo sarà residente, infatti, in uno Stato o territorio estero a fiscalità ordinaria; in caso contrario il suo reddito, compreso quello riferito alla stabile organizzazione, verrebbe complessivamente imputato al soggetto controllante italiano). La disapplicazione nella prassi dell Agenzia delle Entrate La circolare n. 18 del 12 febbraio 2002 è stata pubblicata poco dopo l attuazione dell articolo 167 del Tuir (già articolo 127 bis). Nel descrivere la procedura di interpello, la circolare ne evidenzia la peculiarità rispetto all interpello ordinario ex articolo 11 delle legge 212 del In effetti, si può osservare che se la procedura è la medesima (disciplinata, nel dettaglio, dal decreto ministeriale n. 209 del 26 aprile 2001, cui rinvia anche l articolo 5 del decreto ministeriale n. 429 del 21 novembre 2001), con la rilevante possibilità del silenzio-assenso, muta però la natura dell analisi richiesta all Amministrazione finanziaria. Nell interpello ordinario l esame verte, principalmente, sull interpretazione di una norma giuridico-tributaria (anche con l ausilio di documentazione allegata dall istante, che rifletta la fattispecie concreta). Nell interpello Cfc l analisi verte sulla valutazione di fatto dei documenti allegati (anche con l eventuale risoluzione di 3

4 questioni di diritto), e sulla loro corrispondenza ai requisiti richiesti dall esimente invocata dall istante. Viene comunque mantenuta la necessaria preventività dell interpello, rispetto al comportamento del contribuente. E in questo senso la circolare chiarisce che l istanza di interpello deve essere formulata prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta per il quale si chiede la disapplicazione dell articolo 167 del Tuir. Prima di tale data dovrà essere notificata all istante anche la risposta dell Agenzia, dato che l eventuale accoglimento dell istanza potrà valere solo a partire dal periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione presentata dopo la comunicazione della risposta resa dall Agenzia. La prova documentale a sostegno dell esimente Uno dei punti nevralgici della disapplicazione riguarda, evidentemente, la prova documentale da fornire a sostegno dell una o dell altra esimente. Con riferimento alla prima (effettiva attività industriale o commerciale), la circolare n. 18 del 2002 ha esemplificato la relazione descrittiva della struttura organizzativa dedicata allo svolgimento della attività principale della controllata estera o della stabile organizzazione con adeguata documentazione di supporto (normativa e delibere disciplinanti gli organi sociali e la loro attività, contratti di lavoro, descrizione delle mansioni svolte dai dipendenti di qualifica più elevata, autorizzazioni delle autorità locali, disponibilità di locali ad uso civile o industriale, utenze, etc.). Con riferimento alla seconda esimente, la circolare ha evidenziato che costituirebbero presupposti per la disapplicazione: 1- documentazione contabile e fiscale (bilancio, dichiarazioni dei redditi, perizie, etc.) idonea a dimostrare che i redditi conseguiti dalle cfc sono prodotti in misura non inferiore al 75 per cento in Stati o territori non inclusi nella black list ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria (in virtù di quanto previsto dal citato decreto ministeriale 429 del 2001); 2- documentazione attestante che i redditi della stabile organizzazione risultino sottoposti a tassazione ordinaria nello Stato o territorio in cui ha sede l'impresa la società o l'ente partecipato, qualora il soggetto controllato non residente opera in uno degli stati o territori compresi nella cosiddetta black list per il tramite di stabili organizzazioni. Alla luce della frequenza con cui è stata attivata la prima esimente, l Agenzia ha ritenuto di effettuare una ulteriore specificazione, in modo da evitare la formulazione di richieste documentali ai soggetti istanti, interrompendo i termini della procedura di interpello (come previsto dal decreto ministeriale n. 209 del 2001, inerente l esercizio del diritto di interpello ordinario). In particolare la circolare n. 29/E del 23 maggio 2003 ha sottolineato, con esclusivo riferimento alla prima esimente, che la prova del collegamento fisico di una struttura commerciale o industriale con il territorio Cfc deve essere fornita anche attraverso la produzione di documenti, relativi alla controllata estera o alla stabile organizzazione, tra cui: bilancio; certificazione del bilancio; prospetto descrittivo dell'attività esercitata; contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell attività; copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati; contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell attività lavorativa e le mansioni svolte; conti correnti bancari aperti pressi istituti locali; 4

5 estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate; copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all attività e all uso dei locali. Inoltre, per permettere all Amministrazione di valutare l effettiva principalità dell attività commerciale o industriale richiesta dalla norma, qualora la controllata estera svolga una pluralità di attività ovvero operi in più Paesi, l Agenzia ha ritenuto opportuno verificare la ripartizione quali-quantitativa delle diverse attività condotte e l'eventuale dettaglio distintamente per i diversi Paesi in cui l'attività venga svolta. Una esposizione così dettagliata, da parte dell Agenzia, dei documenti necessari per fruire della prima esimente non deve essere ritenuto un onere aggiuntivo o particolarmente complesso rispetto a quanto originariamente richiesto dalle norme di legge (articolo 167 Tuir e articolo 5 del decreto ministeriale n. 429 del 2001). Premesso che l istante, nel caso di mancata produzione di tali documenti, potrà agevolmente giustificarne i motivi (ad esempio, la legislazione di un particolare Stato potrebbe non prevedere la necessità di autorizzazioni sanitarie relative all uso dei locali) l esistenza di un elenco (una sorta di checklist ) finisce per agevolare anche la sua attività di ricerca e produzione, e, come si è osservato, rende improbabile, se rispettato, l interruzione dei termini per la richiesta di ulteriore documentazione. Con riferimento alla veridicità delle attestazioni formulate, come alla integrità e originalità delle copie prodotte dall istante, l Amministrazione non può che basarsi sul principio di affidamento, ribadito peraltro dall articolo 10 della legge 212 del 2000, fermo restando che il nostro ordinamento prevede un ampia serie di sanzioni, sia amministrative che penali, relative ad eventuali casi di irregolarità. E che il procedimento di disapplicazione si risolva in uno scambio documentale tra le parti interessate, senza la possibilità di verifiche in concreto da parte dell Amministrazione finanziaria, è caratteristica inevitabile di tutti i casi di exemption sopra esemplificati a livello internazionale, alla luce delle note difficoltà relative allo scambio di informazioni con i paradisi fiscali. Due effetti della nuova normativa Cfc in Italia sono comunque incontestabili: il primo è che le attività operative svolte nei paradisi fiscali non sono state sanzionate dalla normativa né dalla sua applicazione concreta ad opera dell Agenzia, ricevendo anzi piena legittimazione nell ottica di una libera pianificazione fiscale; il secondo è che molti soggetti controllanti, anziché scegliere la strada della disapplicazione, hanno percorso quella della dismissione delle proprie attività detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata; attività che evidentemente presentavano natura elusiva non facilmente dissimulabile alla luce della vigente procedura. Gli effetti perseguiti dalla norma sono quindi stati raggiunti. Antonio Karabatsos 5