L attestazione del Revisore per la deduzione Irap dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo

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1 Guida alla revisione legale di Fabio Landuzzi * L attestazione del Revisore per la deduzione Irap dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo L articolo 11, co.1, lett.a), n.5 del D.Lgs. n.446/97, consente che, in deroga al generale principio di esclusione del costo del lavoro dalla formazione della base imponibile Irap, le spese sostenute per il personale impiegato nello svolgimento di attività di ricerca e sviluppo siano interamente deducibili a condizione che venga rilasciata da parte di un Revisore contabile un attestazione di effettività dei costi. L Agenzia delle Entrate ha in seguito interpretato la norma inquadrandola nel già rinnovato assetto normativo dei controlli societari, ed ha quindi individuato nel soggetto incaricato della revisione contabile della società colui che è naturalmente chiamato in luogo del Presidente del Collegio sindacale, come nominalmente si legge nel testo normativo a rilasciare l attestazione in oggetto; le società che invece non sono soggette alla revisione legale dei conti potranno appositamente incaricare di tale attività un revisore contabile od un professionista incluso fra quelli previsti dalla legge. Il Documento di ricerca n.168 di Assirevi contiene alcune interessanti linee guida per lo svolgimento di questa particolare attività a cui è chiamato il Revisore contabile, nonché riporta in appendice un modello di relazione di revisione contenente l espressione di un giudizio conclusivo dell attività svolta dal revisore riguardo a questa particolare attestazione. La deduzione Irap dei costi del personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo: individuazione del soggetto attestatore È l articolo 11, co.1, lett.a), n.5 del D.Lgs. n.446/97 (c.d. Decreto Irap) a disporre che sono deducibili dal valore aggiunto della produzione imponibile Irap i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ma a condizione che: l attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del Collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei Revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro (..) ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale. L Agenzia delle Entrate 58, in risposta ad un interpello proposto da una società quotata proprio in relazione al rilascio dell attestazione di effettività dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo ai fini della deduzione Irap, ha espresso una interpretazione evolutiva della norma. Detto in altri termini, ha inteso calare la norma all interno di un già rinnovato assetto normativo dei controlli societari caratterizzato dalla separazione fra l attività di revisione legale dei conti e l attività di vigilanza di legittimità (questa oggi presente obbligatoriamente solo nelle società azionarie, stante * 58 Dottore commercialista e Revisore legale R.M. n.104/e/09. 43

2 la recente evoluzione normativa), essendo solo quest ultima appannaggio dell organo di controllo (Collegio sindacale o Sindaco unico). È stato così affermato che, benché la disposizione di legge richiami esplicitamente la figura del Presidente del Collegio sindacale, il soggetto deputato al rilascio dell attestazione di effettività dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo sia in concreto colui che esercita l attività di revisione legale dei conti della società. A questa interpretazione sistematica della norma accede anche Assirevi 59 la quale, rispetto al tema della corretta individuazione del soggetto chiamato al rilascio dell attestazione in parola, osserva inoltre che in presenza di una rotazione degli incarichi fra Revisori differenti tipico caso che si può presentare al momento della cessazione dell incarico triennale del Revisore, con affidamento del mandato ad un nuovo soggetto colui che dovrebbe espletare tale attività volta al rilascio dell attestazione di effettività dei costi sarebbe più correttamente il Revisore che ha sottoscritto la relazione di revisione sul bilancio d esercizio in cui tali costi sono stati iscritti. Ciò, benché alla data in cui probabilmente tale attività sarà svolta dal Revisore uscente, questi avrà già esaurito il proprio incarico e sarà già stato sostituito dal nuovo revisore legale dei conti. Se questa interpretazione della norma ha, come detto, il pregio della sistematicità, non può tuttavia non destare qualche perplessità nella misura in cui per via del tutto interpretativa si realizza una vera e propria sostituzione del soggetto a cui la norma primaria affida l adempimento dell attestazione in questione. Quindi, seguendo questa interpretazione evolutiva della norma si può così mappare l individuazione del soggetto chiamato all esecuzione dell adempimento in esame: Nelle Srl soggette a revisione legale dei conti Nelle Srl soggette a revisione legale dei conti e che hanno nominato per disposizione statutaria un organo di controllo pluripersonale (il Collegio sindacale) Nelle società azionarie Nelle Srl non soggette a revisione legale dei conti il revisore unico, od il sindaco unico quando é incaricato anche della revisione contabile. il revisore legale dei conti, se nominato, oppure il Presidente del Collegio sindacale se all organo di controllo è stato affidato anche l incarico di revisione contabile. il revisore legale dei conti, se nominato, oppure il Presidente del Collegio sindacale se all organo di controllo è stato affidato anche l incarico di revisione contabile. un revisione legale dei conti o un professionista scelto fra quelli elencati all art.11, co. 1, lett. a), n. 5, del Decreto Irap. Si pone poi una questione ulteriore: può una società che ha un Revisore legale dei conti, oppure un Collegio sindacale a cui è affidato anche l incarico di revisione contabile, decidere autonomamente di affidare ad un soggetto terzo ovviamente scelto fra quelli rientranti nell elenco contenuto nella norma l incarico di rilascio dell attestazione di effettività dei costi del personale addetto all'attività di ricerca e sviluppo? 59 Documento di ricerca n

3 La questione potrebbe porsi: per ragioni di economia di costi (ad esempio, il Revisore od il Presidente del Collegio sindacale potrebbero domandare onorari aggiuntivi per tale attività più onerosi rispetto a quelli di un altro professionista); o, anche se più residualmente, qualora il Revisore legale della società od il Presidente del Collegio sindacale, per qualsivoglia ragione, si rifiutassero di svolgere questa attività specifica. Il tenore della norma non sembra in verità lasciare molto spazio all autonoma scelta della società, in quanto sembra privilegiare il ruolo legale dell attività di controllo svolta dal Revisore o dal Presidente del Collegio sindacale. Si ritiene, quindi, che solo in mancanza di un Revisore o di un organo di controllo la società, per fruire dell agevolazione in parola, possa accedere all affidamento dell incarico ad un professionista non organico. In questa stessa direzione si orienta anche l Amministrazione Finanziaria nella succitata Risoluzione laddove afferma che l attestazione prevista dalla norma non può che essere rilasciata dall organo che è deputato allo svolgimento della funzione di controllo contabile/gestionale. Resta, tuttavia, aperto un ultimo interrogativo: cosa accade se l attestazione di effettività dei costi in oggetto viene rilasciata ancora dal Presidente del Collegio sindacale quand anche la revisione legale dei conti della società sia stata affidata ad un revisore legale? Non vi è dubbio che per le annualità precedenti alla pubblicazione della succitata Risoluzione in cui l Amministrazione Finanziaria ha espresso questa interpretazione sistematica della norma - nulla può essere ascritto al comportamento del contribuente 60. Evidenti ragioni di prudenza consigliano di aderire all indirizzo della Risoluzione. tuttavia, come noto, le Risoluzioni sono semplici documenti di prassi destinati ad avere effetti esclusivamente nel caso specifico per il quale sono stati emessi e non hanno portata cogente né per il contribuente né per il Giudice tributario. Perciò, seppure si tratti di un comportamento che sarebbe preferibile evitare, si è del parere che quand anche la società ottenesse l attestazione di effettività dei costi da parte del Presidente del Collegio sindacale in luogo del Revisore legale dei conti, ipotizzare la negazione della deduzione dei costi ai fini Irap significherebbe realizzare una sanzione impropria alla luce del fatto che il contribuente avrebbe comunque aderito al disposto di legge sottoponendo ad un controllo legale i costi del personale di cui esercita il diritto alla deduzione ai fini Irap. La ricerca e sviluppo L Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.13/05, par. 1.1, ha chiarito che la deduzione compete per i costi sostenuti dall impresa per l attività di: ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo. In merito alla nozione di ricerca nelle tre accezioni menzionate, la stessa Agenzia delle Entrate riprende in toto i concetti contenuti nel Principio contabile Documento OIC n. 24. È quindi opportuno che il Revisore richieda preliminarmente all impresa di produrre una relazione tecnica descrittiva dell attività di ricerca e sviluppo svolta nell esercizio, da cui è opportuno che risultino almeno i seguenti punti: 60 La C.M. n.13/e/05, nel trattare la materia non aveva fatto alcuna precisazione o specifica in ordine al soggetto incaricato del rilascio dell attestazione di effettività, limitandosi a richiamare quanto previsto nel testo di legge. 45

4 la distinzione fra eventuali attività di ricerca di base e di ricerca applicata e sviluppo 61 ; nell ambito della ricerca applicata e dello sviluppo, l individuazione dei singoli progetti; per ciascun progetto di ricerca individuato, gli obiettivi perseguiti dallo svolgimento dell attività; per ciascun progetto di ricerca, una descrizione delle modalità di svolgimento dell attività e l individuazione delle persone responsabili della sua conduzione. Può essere di aiuto a questo scopo il documento emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico 62, seppure con riferimento al credito d imposta per il comparto del tessile / moda. Si evince, infatti, che l attività agevolata deve qualificarsi per il suo carattere innovativo da intendersi come messa a punto di nuovi prodotti o notevolmente migliorati, dovendo essere, invece, escluse quelle attività che si sostanziano solo in modifiche di routine o modifiche periodiche apportate ai prodotti, alle linee di produzione, ai processi di fabbricazione, e simili. L attività del Revisore per l attestazione della effettività dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo Le linee guida contenute nel citato Documento di ricerca n.168 di Assirevi, riprendendo quanto affermato dall Amministrazione Finanziaria nella R.M. n.104/09, sottolineano che la funzione a cui è chiamata l attestazione in parola è quella di garantire l effettivo sostenimento dei costi di ricerca e sviluppo, e la loro corrispondenza alla documentazione contabile della società. È interessante osservare come Assirevi parli espressamente di un giudizio del Revisore riguardo all effettività dei costi in oggetto; ed il concetto di giudizio del Revisore si traduce operativamente anche nell approccio raccomandato da Assirevi per lo svolgimento di detta attività peculiare, ed in ultimo anche nell impostazione della Relazione che il Revisore rilascerà ai fini dell attestazione richiesta dalla legge. Una Relazione che, come si vedrà, per molti tratti richiama la stessa impostazione del documento contenente il giudizio sul bilancio d esercizio. Ciò premesso, poiché manca nel set dei principi italiani un documento dedicato a tale specifica tipologia di attività, Assirevi ritiene opportuno fare riferimento ai principi di revisione internazionali. In particolare, è nell ISA che si possono trovare i criteri a cui ispirare l attività del Revisore volta all espressione del giudizio di effettività dei costi del personale addetto all attività di ricerca e sviluppo. Di seguito si riportano gli elementi evidenziati da Assirevi come punti qualificanti dell approccio al lavoro del Revisore: individuazione del limite di significatività dell errore: questo deve essere determinato dal Revisore avuto riguardo al totale dei costi di ricerca e sviluppo oggetto di verifica, a prescindere da quanto invece fatto con riferimento al bilancio nel suo complesso; separazione del lavoro rispetto alla revisione del bilancio: l espressione del giudizio sull effettività dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo deve essere gestito come un incarico separato per il Revisore, così che le verifiche da svolgere potranno essere diverse ed anche più estese rispetto a quelle svolte su tali voci di costo ai fini della revisione di bilancio; Per una disamina della nozione di ricerca e sviluppo, si veda anche in questa stessa Rivista, n.1/12, F. Landuzzi, Spese di ricerca e sviluppo e credito d imposta per l innovazione nelle imprese. Circolare sull applicazione del credito d imposta per la ricerca e sviluppo precompetitivo ex L. n.296/06 alla attività del tessile e della moda. Special Considerations Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement. 46

5 estensione ad altri dati contabili od anche extracontabili: l attività in parola potrà richiedere al Revisore l accesso e l esame anche di documenti ed elaborati tratti dal controllo di gestione dell impresa, dalla contabilità analitica, nonché di voci di costo che non sono stati oggetto di controlli ai fini del bilancio poiché ritenuti non rilevanti; adozione di procedure di controllo basate su verifiche campionarie di natura sostanziale (esame documentale); rilascio di una lettera di attestazione come esito finale del lavoro svolto. Viene, inoltre, richiesto che la società predisponga e metta a disposizione del Revisore: un prospetto riepilogativo dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo. alcune note esplicative a corredo del prospetto riepilogativo dei costi, al fine di fornire delucidazioni riguardo ai criteri adottati per l individuazione dei costi e dei principi contabili applicati per la loro rilevazione. Il Revisore, a sua volta, espleterà la propria attività di controllo secondo un approccio campionario con lo scopo di ottenere la ragionevole sicurezza che i costi sostenuti dalla società siano supportati da documentazione probatoria adeguata e siano corrispondenti alle scritture contabili. L esito dell attività di controllo del Revisore: la relazione di revisione per il giudizio di effettività dei costi Si è detto che, secondo l impostazione che si trae dalle linee guida diffuse da Assirevi, l attestazione di effettività dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo è il risultato di un vero e proprio lavoro di revisione contabile riferito al prospetto dei costi predisposto dalla società, un documento della cui redazione sono responsabili gli amministratori della società. In modo del tutto coerente con questo approccio, Assirevi giunge ad impostare una Relazione del Revisore contenente l attestazione richiesta dalla legge la quale ricorda per alcuni tratti la Relazione di revisione contenente il giudizio sul bilancio. La Relazione di attestazione dei costi del personale addetto all attività di ricerca e sviluppo proposta da Assirevi si compone dei seguenti paragrafi. 1 TITOLO Il titolo è: Relazione della società di revisione (oppure del Revisore, in caso di Revisore individuale; od anche del Presidente del Collegio sindacale, in caso di relazione rilasciata da detto soggetto) 2 DESTINATARIO Il destinatario della Relazione è il Consiglio di Amministrazione della società, in quanto organo amministrativo il quale avrà conferito l incarico al Revisore. 3 LA PREMESSA Nella premessa viene specificato l oggetto del lavoro (la revisione contabile del Prospetto dei costi per il personale addetto alla ricerca e sviluppo sostenuti dalla società), l esercizio di riferimento, e lo scopo (la deducibilità di detti costi ai fini Irap). Si specifica, inoltre, che detto prospetto dei costi è predisposto dagli amministratori della società secondo i criteri che vengono illustrati nelle note esplicative del prospetto appositamente predisposte dai medesimi e che accompagnano i dati quantitativi. 47

6 4 LA RESPONSABILITÀ DEGLI AMMINISTRATORI PER IL PROSPETTO Si specifica, come detto, che la responsabilità riguardo alla redazione del prospetto dei costi compete agli amministratori; è di rilievo osservare che nel modello proposto da Assirevi si specifica che la diligenza applicata dagli amministratori nella redazione del prospetto dei costi deve essere tale da poter escludere che esso contenga errori significativi, dovuti a frodi e comportamenti o eventi non intenzionali. 5 LA RESPONSABILITÀ DEL REVISORE Si specifica che compete al Revisore l espressione di un giudizio di conformità del prospetto sulla base di un lavoro di revisione contabile. In questo paragrafo il Revisore dovrà affermare di avere svolto detta attività secondo i principi di revisione, al fine di acquisire la ragionevole sicurezza che il prospetto non contenga errori significativi. Le procedure di controllo eseguite dipendono dal giudizio professionale del Revisore, anche tenuto conto del livello di affidabilità del sistema di controllo interno della società, e avuto riguardo alla appropriatezza dei principi contabili adottati e della ragionevolezza delle stime compiute dagli amministratori. Il tutto affinché il Revisore possa quindi affermare di avere raccolto elementi probativi sufficienti ed appropriati per l espressione del proprio giudizio. 6 IL GIUDIZIO Il cuore del documento è l attestazione del Revisore, ovvero l affermazione secondo cui il prospetto dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo per l esercizio in oggetto è stato redatto, in tutti i suoi aspetti significativi, in conformità ai criteri illustrati nelle note esplicative. Può essere che dallo svolgimento della revisione contabile del prospetto dei costi emergano dei rilievi. Secondo Assirevi, il Revisore potrà in questi casi esprimere un giudizio con rilievi se ritiene che l eccezione riscontrata non leda la significatività del prospetto oppure esimersi dal rilasciare l attestazione qualora i rilievi siano oltre la soglia di significatività e quindi non consentano di affermare l effettività dei costi in oggetto. In concreto, si ritiene abbastanza remota l ipotesi che il giudizio in questione possa essere espresso in presenza di rilievi, e senza che questi siano quindi preliminarmente rimossi dagli amministratori. Ciò per le evidenti conseguenze che si potrebbero determinare sul fronte fiscale, in quanto la presenza di rilievi del Revisore potrebbe indurre l Amministrazione Finanziaria a non ritenere completato il set di documenti richiesti per la deduzione ai fini Irap di tali costi. Diverso è, invece, il caso delle eventuali limitazioni riscontrate dal Revisore nell esecuzione dei controlli, le quali potrebbero essere evidenziate nella relazione pur senza inficiare l espressione del giudizio finale. Viene poi osservato che la relazione in parola si interseca necessariamente con quella ben più complessiva rilasciata dal Revisore sul bilancio d esercizio. Il caso senza dubbio più articolato è quello in cui sul bilancio d esercizio è stato rilasciato un giudizio negativo. Il Revisore potrà, comunque, concludere in modo positivo la relazione di revisione contabile del prospetto dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo, a condizione che i costi in questione non siano una parte importante del bilancio dell impresa, e quindi non siano essi viziati da quegli errori che hanno indotto il Revisore all espressione di un giudizio avverso rispetto al bilancio nel suo complesso. 48

7 Ad onor del vero, nel modello di relazione proposto da Assirevi non si legge un esplicita attestazione di effettività dei costi, come parrebbe richiedersi dalla norma, bensì l espressione di un giudizio di conformità del prospetto alla note esplicative; è quindi opportuno che le note diano conto, come detto, della corrispondenza dei costi riepilogati nel prospetto con le scritture contabili ed i documenti di spesa. 7 LIMITAZIONI ALL USO ED ALLA DIVULGAZIONE Viene specificato che il prospetto dei costi oggetto della revisione contabile non potrà essere utilizzato per scopi diversi da quelli per i quali è stato predisposto; inoltre, il Revisore specifica che detta relazione non potrà essere divulgata a terzi, fatta esclusione dell Agenzia delle Entrate in quanto organismo deputato all attività di controllo e di accertamento tributario. 8 DATA DELLA RELAZIONE, SEDE DEL REVISORE E FIRMA La relazione si conclude con l apposizione della data (che è opportuno che sia anteriore a quella di presentazione della dichiarazione Irap recante la deduzione dei costi in parola), la sede del Revisore e la sua firma. 49