Il contratto preliminare di compravendita immobiliare: aspetti giuridici, fiscali e contabili

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1 I contratti d impresa di Michele Avesani Il contratto preliminare di compravendita immobiliare: aspetti giuridici, fiscali e contabili Premessa Nel contesto delle compravendite immobiliari è prassi comune stipulare antecedentemente al rogito il c.d. contratto preliminare il quale, in sostanza, rappresenta un articolata forma di tutela dei diritti delle parti contraenti relativamente al trasferimento della proprietà dell immobile. La stipula di un preliminare ha in sé delle implicazione sicuramente di carattere civilistico o, per meglio dire, giuridico, le quali possono avere dei risvolti di natura fiscale, in particolare per quanto concerne principalmente le imposte indirette. Pertanto, al fine di illustrare di seguito il corretto trattamento tributario del contratto preliminare, si ritiene opportuno procedere preliminarmente con un breve inquadramento giuridico della fattispecie in questione. Il contratto preliminare: i profili giuridici Giuridicamente il contratto preliminare: è l accordo con cui le parti si obbligano a stipulare un successivo contratto detto definitivo, indicandone subito gli aspetti e i contenuti essenziali. Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l obbligo di corrispondere il prezzo pattuito 21. In sostanza, tra l inizio della trattativa e l effettivo trasferimento della proprietà immobiliare si colloca la stipula del c.d. accordo preliminare. La differenza rispetto al contratto definitivo, come intuibile dalla definizione, risiede nel fatto che l oggetto della sua prestazione è rappresentata da un obbligazione di fare. Per quanto articolato, il contratto preliminare non produce effetti se non quello di impegnarsi, generalmente entro una determinata data, ad adempiere all obbligazione assunta. Ma perché si ricorre alla stipula di un preliminare? Spesso vi è la necessità delle parti interessate, una volta cristallizzata la volontà di trasferire la proprietà di un immobile, di opzionare per così dire l affare formalizzando l accordo al fine di impegnare le parti che si vogliono cautelare da eventuali ripensamenti. Da ricordare come vi sia anche lo studio n /c approvato dalla Commissione Studi Civilistici del Consiglio Nazionale del Notariato, che definisce così il contratto preliminare. Il contratto preliminare esplica in primo luogo la funzione di fissare, su un piano obbligatorio, quelli che sono i termini dell accordo raggiunto, da tradurre nell atto definitivo, e tutto ciò al fine di evitare che, durante il lasso di tempo intercorrente tra il momento dell accordo ed il momento dell atto di trasferimento, vi possano essere dei ripensamenti o che, comunque, si debbano ridiscutere alcuni dei punti dell accordo già raggiunto. 21 Si veda la definizione fornita dall Agenzia delle Entrate con la R.M. n.197/e/07. 19

2 Per quanto concerne i requisiti ab substantiam del contratto preliminare, per essere considerato valido il contratto deve avere una serie di requisiti che elenchiamo di seguito: deve essere stipulato nella medesima forma prescritta per il contratto definitivo che si intende concludere (art.1351 c.c.), ed in tal caso, pertanto, in forma scritta; nel contratto devono essere individuati i punti essenziali del successivo consenso da prestare in occasione del contratto definitivo, sui quali già alla formalizzazione del preliminare deve sussistere il pieno consenso delle parti contraenti (art.1325 c.c. e art.1418 c.c.); nel contratto deve essere indicato il termine entro il quale si intende procedere alla stipula del contratto definitivo. Merita qualche cenno la questione relativa alla distinzione tra contratto preliminare proprio o improprio. Quali sono i tratti distintivi di queste due fattispecie contrattuali? Si ritiene corretto affermare che con il preliminare proprio le parti contraenti, dopo aver determinato i tratti essenziali dell affare, formalizzano per iscritto l accordo raggiunto o, forse meglio, l impegno a concludere l affare definendone anche alcuni aspetti ma rinviando l efficacia dell accordo alla firma del contratto definitivo. Il preliminare improprio, invece, rappresenta in sostanza già l accordo definitivo e di immediata efficacia con l impegno da parte dei contraenti di rimandare ad un momento successivo soltanto la formalizzazione in forma diversa di un accordo che ha già assunto efficacia 22. Preliminare proprio gli effetti dell accordo si producono dalla stipula del contratto definitivo; Preliminare improprio gli effetti della stipula dell accordo si producono sin da subito e la stipula del contratto definitivo ha come obiettivo soltanto quello di formalizzare differentemente la volontà a concludere l affare. È da rilevare anche che, sempre secondo il Notariato, a prescindere dalla tipologia di preliminare, la stipula di un accordo se così vogliamo chiamarlo preventivo ha la funzione anche di assicurare una forma di protezione con riguardo all ipotesi di inadempimento di una delle parti contraenti. Infatti, la parte adempiente, nel caso in cui la controparte non volesse procedere alla stipula dell accordo definitivo, ha la possibilità di: ottenere dal giudice una sentenza che ai sensi dell art.2932 c.c. produca gli effetti del rogito; risolvere il contratto ai sensi dell art.1453 c.c. e ottenere il risarcimento del danno. Per quanto riguarda quest ultimo aspetto, ovvero il risarcimento, generalmente già nel contratto preliminare è inserita una clausola penale la quale, ai sensi dell art.1482 c.c., predetermina l importo del risarcimento in caso di mancata stipula a prescindere dalla effettiva prova di un eventuale danno subito. La trascrizione del contratto preliminare Sebbene non sia prassi procedere sempre alla registrazione dei contratti preliminari di compravendita immobiliare, il notariato precisa che la trascrizione del preliminare produce una sorta di effetto prenotativo in quanto, al momento della trascrizione del contratto definitivo, gli effetti retroagiranno dalla precedente trascrizione dell accordo preliminare. 22 Le considerazioni relative agli aspetti giuridici del contratto preliminare traggono spunto dalla Circolare Tributaria n.43_06. 20

3 Questa precisazione è importante se si pensa che così facendo, differentemente da una scelta che opta per un omessa registrazione nonché trascrizione, si tutela, in sostanza, l acquirente il quale ha diritto ad acquisire l immobile nello stato di diritto in cui si trovava al momento della stipula del preliminare. In particolare, sono inefficaci eventuali trascrizioni o iscrizioni pregiudizievoli successive alla trascrizione del preliminare. Esempio Ad esempio, in caso di inadempimento da parte del venditore, i crediti relativi agli acconti versati dal promissario acquirente, nonché il risarcimento per il danno subito, rappresentano, ai sensi dell art.2775-bis c.c., crediti privilegiati sul bene immobile, a condizione che non sia trascorso più di un anno dalla data pattuita per la stipula del contratto definitivo e più di tre dalla trascrizione del preliminare da quando, ad esempio, si risolve il contratto risultante da un atto avente data certa o si presenta la domanda giudiziale di risoluzione del contratto. Aspetti fiscali: la disciplina generale A seguito della stipula del contratto preliminare, sorgono in capo ai contraenti obblighi di natura fiscale che possono essere differenti. In primo luogo, è bene precisare che la disciplina fiscale del contratto preliminare è la medesima di quella prevista per la stipula del contratto definitivo. In sostanza, pertanto, i contratti preliminari di compravendite immobiliari sono soggetti ad imposta di registro ed, in alcuni casi, ad Iva. I contratti soggetti a imposta sul valore aggiunto Come anticipato, il contratto preliminare segue la medesima disciplina fiscale prevista per la compravendita immobiliare. A seguito delle modifiche di cui al D.L. n.223/06, lo scenario Iva relativamente ai trasferimenti immobiliari è variato e sono aumentate le fattispecie di cessioni esenti Iva ai sensi dell art.10, co.8-bis e ter del DPR n.633/72. Nel caso in cui la cessione sia soggetta ad Iva e considerato che la stipula del preliminare non produce effetti reali e non comporta, pertanto, il trasferimento della proprietà, poiché ai sensi dell art.6, co.1, del DPR Iva le cessioni si considerano effettuata nel momento della stipula se riguardano beni immobili, la firma dell accordo non determina l obbligo impositivo ai fini dell imposta 23. Tuttavia, il co.4 specifica che: se anteriormente al verificasi degli eventi in precedenza indicati nei precederti commi sia emessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato o pagato alla data della fattura o a quella del pagamento. Pertanto, il versamento di un acconto relativo ad una compravendita immobiliare soggetta ad Iva deve essere regolarmente fatturato ed assoggettato ad Iva. L aliquota da applicare è quella che si rende applicabile per l atto definitivo. In tal senso, nell ipotesi di acquisto di una prima casa la richiesta dei benefici dell aliquota ridotta al 4% può essere richiesta anche in sede di contratto preliminare. 23 La disamina della disciplina Iva delle cessioni immobiliari non si ritiene essere oggetto del presente contributo. 21

4 Esempio Alfa Srl, società costruttrice, stipula un contratto preliminare per la compravendita di un immobile abitativo con il Sig. Tizio. Acconto pattuito: Il Sig. Tizio versa alla società Alfa Srl a saldo della fattura emessa dalla società Alfa in quanto l aliquota prevista é del 10%. Il Sig. Tizio versa un secondo acconto, così come previsto dal contratto preliminare, a stato avanzamento lavori, di per il quale Alfa Srl emetterà una seconda fattura di acconto. Al momento del rogito, se il prezzo di acquisto è di più Iva, Alfa Srl emette una fattura di saldo per oltre all Iva per nei confronti di Tizio, con un netto a pagare, pertanto, di in quanto sono già stati fatturati e corrisposti acconti per Attenzione: le cessioni effettuate da privati scontano in ogni caso l imposta di registro, in quanto non sono cessione da parte di un soggetto passivo Iva. I contratti e l imposta di registro Ai sensi dell art.10, tariffa parte prima, DPR n.131/86, i contratti preliminari di compravendita sono soggetti a registrazione in termine fisso. L imposta ammonta ad 168. Tuttavia, se la cessione immobiliare, ai sensi della normativa, non risulta essere soggetta ad Iva, e il contratto prevede il versamento di acconti, si applica l imposta di registro nella misura del 3% dell importo stabilito. Se il contratto prevede anche il versamento di una caparra confirmatoria, su tale importo dovrà essere versato anche un imposta che ammonta allo 0,50% del valore sempre pattuito. In questi casi, l imposta di registro in misura fissa non è dovuta. Regime fiscale Acconti Caparra Soggetto ad Iva Non soggetto ad Iva Iva e imposta di registro in termine fisso imposta di registro nella misura del 3% (art.9 e 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/86) Fuori campo Iva artt.2 e 3 del DPR n.633/72 e imposta di registro in termine fisso imposta di registro nella misura dello 0,50% (art.6 e 10 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n.131/86) La caparra confirmatoria Affinché una somma sia qualificabile come caparra (art.1385 c.c.), occorre che sia esplicita la volontà delle parti in questo senso. In proposito, la R.M. n.197/e/07 che trattava il tema delle caparre corrisposte nell ambito di un contratto preliminare, ha precisato che: la corresponsione di una somma di denaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, è una caparra confirmatoria: qualora risulti espressamente che le parti abbiano e ove, invece, sia dubbia l intenzione inteso attribuire al versamento anticipato delle parti, non soltanto la funzione di anticipazione della prestazione, ma, in particolare, quella di rafforzamento e garanzia dell esecuzione dell obbligazione contrattuale le somme devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo essendo ravvisabile una differente finalità quale quella risarcitoria. 22

5 In tal caso, sono importanti sia le scritture contabili dei soggetti obbligati che devono indicare correttamente la causale del trasferimento di denaro, sia i documenti, quali la ricevuta, dai quali si deve evincere espressamente che i soggetti hanno intenzionalmente dato luogo ad un obbligazione che prevede una penale in caso di ingiustificato inadempimento. La questione si rivela particolarmente importante in quanto in alcuni casi la giurisprudenza ha dato ragione all Amministrazione Finanziaria la quale contestava l utilizzo, ad esempio, nella stipula di un contratto preliminare, del termine acconto/caparra chiedendo l omesso versamento delle relative imposte sull importo riqualificato come acconto e non come caparra 24. In proposito, la R.M. n.197/e/07 recita testualmente: La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo (come si evince dal dato testuale del modello di preliminare allegato e registrato in data ) attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione. In sostanza, è necessaria una particolare attenzione nella stipula dei preliminari riguardo la corretta terminologia da adottare. Esempio di formula errata La vendita avverrà a corpo e non a misura, al prezzo che di comune accordo si stabilisce in # ( ) che la parte promissaria acquirente si impegna a pagare nei modi e nei termini seguenti: - quanto a ( ) sono state già corrisposte dalla parte promissaria acquirente all'atto della firma della proposta d acquisto in data, che parte promittente venditrice ha già ritirato a titolo di caparra confirmatoria ed in conto prezzo; - quanto a ( ) vengono corrisposte dalla parte promissaria acquirente contestualmente alla sottoscrizione del presente atto e che parte promittente venditrice ritira a titolo di caparra confirmatoria ed in conto prezzo; - quanto a ( ) pari ad, verranno corrisposte dalla parte promissaria acquirente contestualmente alla sottoscrizione del rogito notarile relativo al definitivo trasferimento e che parte promittente venditrice ritirerà a titolo di saldo prezzo. Esempio di formula corretta La vendita avverrà a corpo e non a misura, al prezzo che di comune accordo si stabilisce in # ( ) pari ad, che la parte promissaria acquirente si impegna a pagare nei modi e nei termini seguenti: - quanto a ( ) sono state già corrisposte dalla parte promissaria acquirente all'atto della firma della proposta d acquisto in data, che parte promittente venditrice ha già ritirato a titolo di caparra confirmatoria; - quanto a ( ) vengono corrisposte dalla parte promissaria acquirente contestualmente alla sottoscrizione del presente atto e che parte promittente venditrice ritira in conto prezzo; - quanto a ( ) verranno corrisposte dalla parte promissaria acquirente contestualmente alla sottoscrizione del rogito notarile relativo al definitivo trasferimento e che parte promittente venditrice ritirerà a titolo di saldo prezzo. 24 Cassazione Civile, sent. n.3833/77. 23

6 Il contratto preliminare con persona da nominare: la risoluzione ministeriale n.212/09 Spesso e volentieri nella prassi si è soliti stipulare un contratto preliminare avente ad oggetto una cessione immobiliare inserendo la seguente clausola. La parte promittente venditrice con tutte le più ampie garanzie previste dalla legge, promette e si obbliga a vendere alla parte promittente acquirente, che a sua volta promette e si obbliga di acquistare, per se o altra persona da nominare in sede di rogito notarile, il seguente immobile sito nel Comune di. Il tutto da meglio identificare nella sua reale consistenza e con più precisi dati catastali nel rogito. Il presenza di una tale clausola, il contratto rimane comunque unico determinando esclusivamente una sostituzione di una delle parti dell obbligazione. La dichiarazione di nomina è soggetta a imposta di registro in misura fissa a condizione, come precisato di recente da parte dell Agenzia delle Entrate con la R.M. n.212/e/09, che la dichiarazione di nomina sia comunicata alla controparte entro il termine di 3 giorni dalla stipula del contratto se le parti non hanno stabilito un termine diverso. Tale termine deve essere certus an et quando. La formulazione proposta (in sede di rogito notarile), uguale sostanzialmente a quella formulata nel caso citato nella risoluzione, rappresenta una formulazione generica che non individua un termine certo come richiesto 25. Da ciò deriva che in caso di nomina tardiva, se il preliminare prevede la corresponsione di caparre e acconti, potrebbe rendersi applicabile una nuova tassazione del contratto con duplicazione delle imposte proporzionali già liquidate al momento della registrazione del preliminare originale 26. Si propone di seguito il passaggio della risoluzione significativo in proposito. Ai sensi dell art.1402 c.c., infatti, la dichiarazione di nomina deve essere comunicata all altra parte nel termine di tre giorni dalla stipulazione del contratto, se le parti non hanno stabilito un termine diverso. In proposito, secondo la risoluzione del 29 aprile 1986 del Ministero delle Finanze, prot. n , non è configurabile un contratto per persona da nominare, ma un'operazione di rivendita, quando non è stato fissato un termine previsto per la nomina dell effettivo acquirente data la determinazione incerta e generica del termine, come quella apposta nell atto in esame secondo la quale la dichiarazione di nomina doveva essere fatta «al momento della stipula del rogito definitivo di compravendita». Tale orientamento si situa nel solco di una consolidata giurisprudenza, secondo cui il termine di tre giorni fissato dalla legge può essere modificato dalle parti, ma a condizione che il diverso termine sia certus an et quando, e non faccia sorgere dubbio alcuno che l adempimento prescritto dalla legge (nomina e comunicazione dell identità del contraente) avvenga in un determinato numero di giorni o a scadenza fissa o in altro modo sicuramente determinato sicchè, quando non abbia tali caratteristiche di certezza, la clausola stipulatrice del termine per la dichiarazione di nomina deve ritenersi inidonea a sostituire il termine di tre giorni stabilito dalla legge; e se l indicazione del contraente non avviene entro questo termine, il contratto produce i suoi effetti tra i contraenti originari ai sensi dell art c.c. 27. In sostanza, per evitare dubbi interpretativi, si segnalano di seguito le clausole 28 che, a parere dell Agenzia, non consentono di individuare con certezza il momento del La formulazione avrebbe dovuto essere la seguente: in sede di rogito notarile fissato per il giorno. R.Zavatta, Il registro scatta in misura fissa soltanto dopo l atto o una scrittura, Sole 24 Ore del 26 Ottobre 2009, sez. Norme e Tributi. Cass., sent. n /00. G.Gavelli in Abitazione senza benefici se tarda la nomina del terzo, Sole 24 Ore del 26 Ottobre 2009, sez. Norme e Tributi. 24

7 trasferimento di proprietà e non consentirebbero, pertanto, di procedere con la nomina nonché con la nota di variazione nei confronti dell originario contraente. CLAUSOLA ERRATA Il presente contratto preliminare si configura come contratto per persona da nominare ai sensi e per gli effetti degli artt.1401 e ss. del c.c. per cui la parte promissaria acquirente si riserva la facoltà di nominare la persona che dovrà acquistare i diritti e assumere gli obblighi oggetto del presente preliminare alla consegna dell immobile e comunque entro i 30 giorni dall avvenuta comunicazione della parte promittente venditrice della sussistenza delle condizioni per la consegna. Il presente contratto preliminare si configura come contratto per persona da nominare ai sensi e per gli effetti degli artt.1401 e ss. del c.c. per cui la parte promissaria acquirente si riserva la facoltà di nominare entro la data del 31 dicembre 2009 (ovvero in una data compresa tra il 1 dicembre e il 31 dicembre 2009) la persona che dovrà acquistare i diritti e assumere gli obblighi oggetto del presente preliminare. CLAUSOLA CORRETTA CLAUSOLA DUBBIA Il presente contratto preliminare si configura come contratto per persona da nominare ai sensi e per gli effetti degli artt.1401 e ss. del c.c. per cui, atteso che la stipula del rogito notarile di compravendita dovrà avvenire entro e non oltre il 31 dicembre 2009, la parte promissaria acquirente si riserva la facoltà di nominare la persona che dovrà acquistare i diritti e assumere gli obblighi oggetto del presente preliminare sino al trentesimo giorno anteriore alla predetta stipula, termine oltre il quale la facoltà di nomina non potrà più essere validamente esercitata. Nell ipotesi in cui fosse individuata una data certa per la nomina, il comportamento delle parti dovrebbe essere il seguente. Esempio Alfa Srl, società costruttrice, stipula un contratto preliminare per la compravendita di un immobile abitativo con il Sig. Tizio. Acconto pattuito: Il Sig. Tizio versa alla società Alfa Srl in quanto l aliquota prevista e del 10%. Il Sig. Tizio versa un secondo acconto, a stato avanzamento lavori, di Al momento del rogito, Tizio decide di far comprare l appartamento dal figlio, Caio, il quale ha i requisiti per usufruire dell aliquota ridotta per l acquisto della prima casa. Prezzo di acquisto: più Iva ed in questo caso Alfa Srl emette, pertanto, una nota di credito nei confronti di Tizio per ed una fattura per nei confronti di Caio. I termini di registrazione Ai sensi dell art.13 del DPR n.131/86, la registrazione degli atti che sono soggetti in misura fissa deve essere richiesta: entro 20 giorni dalla data della stipula o entro 60 giorni qualora il contratto preliminare sia stipulato in Italia; se l atto è stipulato all estero. 25

8 Si ribadisce che se il contratto preliminare è soggetto ad Iva, e trattasi di semplice scrittura privata, caso maggiormente frequente nella pratica, la registrazione del contratto va effettuata soltanto ed esclusivamente in caso d uso. Preliminare le cui disposizioni sono tutte soggetto ad Iva (scrittura privata) è obbligatoria la registrazione con versamento dell imposta in misura fissa soltanto in caso d uso; Preliminare con disposizioni non soggette ad Iva (scrittura privata) è obbligatoria la registrazione con versamento dell imposta in misura fissa (es.: presenza di caparra confirmatoria). Attenzione: ai sensi dell art.5, co.2, del DPR n.131/86 non si considerano soggette ad Iva le operazioni esenti e imponibili ai sensi dell art.10, co.1, n.8), 8-bis) e 8-ter) e 27-quinquies del DPR n.633/72 a seguito delle modifiche di cui al D.L. n.223/06. Questo implica che i preliminari aventi per oggetto la compravendita di beni immobili rientranti nell esenzione, in quanto da considerarsi non soggetti ad Iva, devono essere registrati con assolvimento dell imposta di registro in misura fissa. Le scritture contabili Si propongono di seguito le scritture contabili che la società costruttrice Alfa Srl deve effettuare: al momento di stipula del preliminare e di incasso dell acconto; al momento di stipula del preliminare e di incasso della caparra confirmatoria; al momento del rogito e dell incasso del saldo. Con riferimento all esempio precedente avremo, in relazione alle diverse modalità, le seguenti scritture: Alfa Srl incassa la caparra confirmatoria da parte di Tizio. La scrittura contabile che la società deve effettuare è la seguente. Banca c/c a Caparre da clienti (D13) Alfa incassa l acconto da parte di Tizio: la società dovrà emettere contestualmente fattura e le scritture saranno le seguenti: Cliente a Diversi Anticipi da clienti (D6) Iva Banca c/c a Cliente Alla stipula del rogito, qualora il preliminare preveda l acconto, avremo l emissione della fattura a saldo e l incasso del relativo importo. Le scritture saranno le seguenti: Cliente a Diversi Ricavi Iva Anticipi da clienti a Ricavi Banca c/c a Clienti

9 Se il preliminare prevedeva la caparra, onde non farle assumere la veste di anticipo questa andrebbe restituita al cliente il quale deve emettere assegno a saldo per l intero importo. Le scritture saranno pertanto le seguenti: Caparre da clienti (D13) a Banca c/c Cliente a Diversi Ricavi Iva Banca c/c a Clienti