Tenuta informatica delle scritture contabili: il nuovo art bis del codice civile

Transcript

1 7337 APPROFONDIMENTO Tenuta informatica delle scritture contabili: il nuovo art bis del codice civile di Claudia Calistri L articolo affronta la materia della tenuta informatica delle scritture contabili, alla luce delle modifiche apportate all art bis del codice civile dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70, conv. L. 12 luglio 2011, n. 106 (c.d. Decreto Sviluppo). 1. Premessa Come è noto, l art bis del codice civile, rubricato documentazione informatica, ha subito un restyling per effetto dell art. 6, comma 2, lettera f-quater), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. Decreto Sviluppo) 1. L attuale disposizione in commento contiene, rispetto al passato, delle modifiche ai commi 3 e 4, nonché un nuovo comma (l ultimo) che prevede Per i libri e per i registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria, il termine di cui al terzo comma opera secondo le norme in materia di conservazione digitale contenute nelle medesime disposizioni. Le disposizioni introdotte dal Decreto Sviluppo mirano a semplificare gli adempimenti previsti circa la numerazione progressiva e vidimazione dei documenti la cui tenuta è obbligatoria per legge o regolamento o che sono richiesti dal- 1 Convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n la natura o dalle dimensioni dell impresa 2. L Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 5/E del 29 febbraio , ha affermato, allo specifico quesito n. 6.5, che l ultimo comma dell art bis del codice civile non ha portata innovativa, ma meramente interpretativa concludendo che non si crea, pertanto, alcuna discontinuità di disciplina rispetto al passato in materia di tenuta/conservazione di libri e registri obbligatori per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria. La novella introdotta dal legislatore offre lo spunto per ripercorrere sinteticamente la materia della tenuta informatica delle scritture contabili, senza alcuna pretesa di esaustività in relazione ai diversi aspetti correlati per i quali si fornirà qualche utile rinvio per l approfondimento. 2. Obblighi di tenuta L art bis 4 del codice civile ha introdotto, a partire dal 29 gennaio 2009, la possibilità di for- 2 Ai sensi dell art del codice civile, le pagine del libro giornale e del libro inventari devono essere solo numerate progressivamente, non essendo più soggette a bollatura né a vidimazione. Per gli altri libri contabili, le pagine devono essere anche bollate, qualora sia previsto l obbligo della bollatura o della vidimazione. 3 In il fisco n. 11/2012, fascicolo n. 1, pag Si veda M. Bana, Documenti informatici fiscalmente rilevanti: comunicazione dell impronta, in il fisco n. 12/2012, fascicolo n. 2, pag Inserito all art. 16, comma 12-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito in L. 28 gennaio 2009, n. 2.

2 7338 APPROFONDIMENTO Bilancio mare e tenere le scritture contabili in modalità informatica. Prima dell introduzione dell art bis del codice civile, la tenuta delle scritture contabili con sistemi alternativi al cartaceo era possibile ricorrendo ai sistemi meccanografici, ma in ogni caso con obbligo di stampa 5. È evidente che gli obblighi di numerazione progressiva e vidimazione, previsti per le scritture tenute con il metodo tradizionale su supporto cartaceo, dovessero essere garantiti secondo altre modalità più consone al nuovo strumento u- tilizzato. Da qui la previsione di una firma digitale e di una marcatura temporale da apporre entro un termine prestabilito. Il comma 3 dell attuale art bis del codice civile prevede, infatti, che Gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato. Con la firma digitale il documento viene reso immodificabile e riferibile all imprenditore o a un suo delegato; con la marcatura temporale vengono, invece, attribuiti allo stesso una data e un orario opponibili a terzi. Si sottolinea che è opinione diffusa intendere per marcatura temporale la c.d. marca temporale 6, ossia l evidenza informatica che consente di attribuire a uno o più documenti informatici una data e un orario opponibile a terzi 7. Inoltre, 5 L art. 7, comma 4-ter, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, come modificato dall art. 1, comma 161, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, prevede che A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza. 6 Cfr. circ. Assonime n. 19 del 20 aprile Tra gli altri si segnala che all indirizzo firmadig/marcatura_temporale.pdf, la marcatura temporale di un documento informatico consiste nella generazione, da parte di una terza parte fidata, di una firma digitale del documento (anche aggiuntiva rispetto a quella del sottoscrittore) cui è associata l informazione relativa a una data e a un ora certa. 7 Cfr. Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 13 gennaio dal punto di vista operativo, l apposizione della marca temporale avviene successivamente all apposizione della firma digitale, in quanto in questo modo si evita un eventuale sostituzione successiva della firma digitale 8. La sequenza delle operazioni è invece indicata correttamente nel comma 4 dell articolo in commento, laddove il legislatore si preoccupa di prevedere che, in assenza di registrazioni per almeno un anno, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale di cui al terzo comma. Come si evince dalla norma stessa, gli adempimenti richiamati riguardano la tenuta delle scritture contabili. Il codice civile prevede, tuttavia, l ulteriore obbligo della conservazione delle stesse (art. 2220), ma prima di affrontare questo argomento è opportuno ribadire, onde evitare equivoci, in cosa consiste la tenuta della documentazione informatica. L articolo novellato si riferisce, infatti, alla documentazione che nasce in un formato digitale e che assume rilevanza in tale modalità proprio perché rispetta i requisiti previsti dalla norma stessa. I documenti digitali così formati hanno la stessa efficacia probatoria di quelli formati con modalità cartacea, essendo espressamente applicabili gli artt (efficacia probatoria contro l imprenditore) e 2710 (efficacia probatoria tra imprenditori) del codice civile. Diversa natura assumono invece le scritture contabili che, sebbene istituite sin dall origine su e- laboratori elettronici, sono carenti della firma digitale e della marca temporale e che, conseguentemente, non hanno rilevanza giuridica se non con la stampa su supporto cartaceo. Tale circostanza si rende necessaria proprio per l assenza di quei requisiti (firma digitale e marca temporale), ritenuti essenziali dal legislatore per poterle considerare giuridicamente rilevanti come digitali. 3. Obblighi di conservazione Diverso rilievo assume l obbligo della conservazione 9 (elettronica e non), che garantisce, inve- 8 Cfr. U. Zanini, Regolare tenuta e corretta conservazione delle scritture contabili, nel documento Dematerializzazione e conservazione digitale dei documenti elaborato a cura del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti contabili, dicembre Cfr. circ. Assonime n. 19, cit., laddove la collocazione sistematica dell articolo nonché le indicazioni in esso con-

3 Bilancio APPROFONDIMENTO 7339 ce, l immodificabilità e la leggibilità nel tempo dei documenti. La conservazione, dunque, altro non è che la tenuta nel tempo. Ai sensi dell art. 2220, comma 1, del codice civile, Le scritture devono essere conservate per dieci anni dalla data dell ultima registrazione. Generalmente, per conservazione elettronica 10 si intende l esito del processo di dematerializzazione dei documenti cartacei. In realtà, anche la documentazione informatica di cui all art bis del codice civile necessita di essere conservata nel tempo. Non esiste, tuttavia, una norma all interno del codice civile che disciplina questo tipo di conservazione. Infatti, la previsione contenuta nel comma 3 dell art del codice civile riguarda la conservazione su supporti di immagini della documentazione cartacea (a condizione che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti). La conservazione elettronica è disciplinata, invece, dagli artt. 43 e 44 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (c.d. Codice dell amministrazione digitale - Cad), che rinviano alle regole tecniche dell art. 71, ad oggi non ancora emanate. Nelle more di tale emanazione, continua ad applicarsi la delibera del Centro nazionale per l informatica nella Pubblica Amministrazione (Cnipa) 11 del 19 febbraio 2004, n. 11 che ha introdotto il concetto di conservazione sostitutiva, intendendo per tale il processo di conservazione tenute, che parlano di formazione e tenuta, inducono a ritenere che l art bis non si occupi della conservazione delle scritture. Peraltro le modalità di tenuta indicate non sono di per sé idonee a garantirne la durata e la leggibilità nel tempo. 10 Per una sintesi del quadro normativo in materia di conservazione elettronica, si veda, oltre alla circ. Assonime n. 19/2009 citata, anche la n. 14 del 24 marzo 2004, oltre che al più recente documento elaborato in materia dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti contabili Dematerializzazione e conservazione digitale dei documenti, cit. 11 La delibera è stata emanata in sostituzione di quella dell Autorità per l informatica nella Pubblica Amministrazione (Aipa) n. 42/2001, al fine di adeguare quest ultima alle esigenze di rinnovamento tecnologico. Ai sensi dell art. 6, comma 2, del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, nella versione vigente ratione temporis (ora soppresso dal D.Lgs. n. 82/ Cad), gli obblighi di conservazione ed esibizione dei documenti di cui al comma 1 si intendevano soddisfatti, ai fini sia amministrativi sia probatori, anche se realizzati su supporto ottico quando le procedure utilizzate erano conformi alle regole tecniche dettate dall Aipa, ora sostituita dal Centro nazionale per l informatica nella pubblica amministrazione (Cnipa). elettronica effettuato con le modalità di cui agli artt. 3 e 4 della delibera stessa, riferiti, rispettivamente, alla conservazione dei documenti informatici e di quelli analogici 12. Il termine sostitutiva crea in qualche modo un po di confusione perché, facendo riferimento al significato della parola, si potrebbe ritenere che la conservazione in questione attenga esclusivamente ai documenti analogici, configurandosi, infatti, come modalità di conservazione alternativa rispetto a quella cartacea. Ecco come tenuta, dematerializzazione, digitalizzazione, conservazione e conservazione elettronica/sostitutiva appaiono tutti concetti che sembrano acquisiti nel linguaggio comune e anche scontati nel loro significato. In realtà, se abbinati alle scritture contabili, richiedono un tecnicismo che non consente un utilizzo indifferente o sostitutivo di un termine rispetto ad un altro. Tutto ciò premesso, riepilogando, le scritture contabili possono essere formate e tenute: secondo modalità non elettroniche, nel rispetto di quanto previsto dagli artt e 2219 del codice civile; secondo modalità elettroniche, in ossequio alle previsioni di cui all art bis del codice civile. A loro volta, per quel che concerne la conservazione, le prime potranno essere conservate secondo le regole tradizionali cartacee o con modalità elettroniche, le seconde esclusivamente in formato digitale. 4. Osservazioni sul comma 3 dell art bis del codice civile Tornando alle modifiche introdotte all articolo in esame dal D.L. n. 70/2011, l intervento del legislatore opera nella direzione di semplificare la scadenza temporale di alcuni adempimenti previsti per la tenuta informatica delle scritture contabili delle imprese. La norma era inizialmente contenuta nel disegno di legge rubricato proprio Semplificazione dei rapporti della Pubblica Amministrazione, noto come disegno di legge Brunetta-Calderoli, all esame del Parlamento già dal mese di febbraio del Ai sensi della delibera citata, il documento analogico è quello formato utilizzando una grandezza fisica che assume valori continui. Tuttavia, a seguito delle modifiche apportate al Cad ad opera del D.Lgs. n. 235/2010, il documento analogico è la rappresentazione non informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti.

4 7340 APPROFONDIMENTO Bilancio Come accennato, il comma 3 dell art bis prevede che l adempimento della firma digitale e della marcatura temporale da parte dell imprenditore o del soggetto delegato per i libri, registri e scritture formati e tenuti in formato elettronico avvenga almeno una volta all anno e, qualora per un anno non vengano effettuate registrazioni, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all atto della nuova registrazione, facendo decorrere da tale data il termine annuale. La modifica alla norma era necessaria per ovviare alla disparità di trattamento tra la tenuta delle scritture in modalità analogica/meccanografica e quelle in modalità informatica, dovuta alle diverse cadenze periodiche previste per la stabilizzazione del contenuto delle stesse: per le prime l adempimento avveniva con cadenza annuale, mentre per le seconde era più ravvicinata, essendo, invece, trimestrale. Si osserva, inoltre, che il nuovo comma 3 dell art bis codice civile prevede che l apposizione della firma digitale e della marca temporale assolvono agli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione, e non anche agli altri obblighi ivi compreso quello di regolare tenuta della contabilità, come indicato nel testo vigente prima della modifica. La relazione illustrativa al disegno di legge non fornisce chiarimenti in merito. Tuttavia, come peraltro osservato da Assonime nella circ. n. 19/2009 con riferimento agli obblighi di regolare tenuta, appare evidente che quest ultima non si può considerare esaurita nelle formalità indicate dalla norma, ma comporta anche l applicazione di ulteriori criteri di redazione specifici per tipologia di libro. Così, per le scritture di carattere cronologico, le annotazioni dei fatti di gestione dovranno rispettare la successione temporale. Tali considerazioni appaiono condivisibili e, pertanto, è ragionevole ritenere che, per la regolare tenuta delle scritture contabili così formate, ci si debba riferire ad altri criteri, ancorché non ancora individuati dal legislatore e che, comunque, lo spirito di fondo di tali riflessioni resta sempre la semplificazione degli adempimenti. Sebbene l articolo del codice civile in commento abbia dato impulso alla tenuta delle scritture contabili in modalità informatica, non è stato esente da critiche 13 nella formulazione originaria del La norma si prestava infatti a interpre- 13 Oltre alla circ. Assonime n. 19/2009 citata, si veda anche C. Contarini, La tenuta informatica delle scritture contabili, in Nuove Leggi Civ. Comm. n. 6/2009, pag tazioni non in linea con l ordinamento giuridico ormai consolidato in tema di corretta formazione e conservazione dei documenti informatici come delineato dal codice dell amministrazione digitale, dalle disposizioni tecniche richiamate dallo stesso e dalle normative di settore. Le perplessità nascevano soprattutto in ordine alla riferibilità degli adempimenti richiamati alla sola fase di tenuta e non anche alla conservazione, nonché alla marcatura temporale, che, allo stato attuale, si configura come un adempimento che non è previsto da alcuna disposizione normativa o regolamentare in materia di formazione del documento informatico e della relativa conservazione digitale. In relazione a quest ultimo aspetto, si è già anticipato che per marcatura temporale si deve necessariamente intendere per ciò che attualmente è noto, agli addetti ai lavori, come marca temporale. Inoltre, come evidenziato, il processo di conservazione sostitutiva si conclude, ai sensi degli artt. 3 e 4 della citata delibera Cnipa n. 11 del 2004, con l intervento del soggetto responsabile della conservazione 14, che deve apporre il riferimento temporale e la firma digitale sui documenti 15 per attestare il corretto svolgimento della procedura. L adempimento di cui al comma 3 dell art bis del codice civile si colloca, necessariamente, in una fase antecedente a quella della conservazione, che potrà avvenire solo sui documenti formati su supporti informatici numerati progressivamente e vidimati mediante la firma digitale e la marca temporale dell imprenditore o del soggetto delegato, che potrebbe coincidere, ma non è detto, con il responsabile della conservazione. 5. Osservazioni sull ultimo comma dell art bis del codice civile Il nuovo ultimo comma dell art bis del codice civile prevede che, per i libri e i registri la cui tenuta sia obbligatoria in base a legge o regolamento di natura tributaria, il termine dell adempimento previsto dal comma 3 opera secondo quanto previsto in materia di conservazione digitale dalle medesime disposizioni. 14 La figura del responsabile della conservazione è disciplinata dall art. 5 della delibera citata. 15 L apposizione avviene sull insieme dei documenti o su una evidenza informatica contenente una o più impronte dei documenti o di insiemi di essi. Regole particolari sono previste qualora oggetto di conservazione siano i documenti analogici originali unici, per i quali è necessario l intervento ulteriore del pubblico ufficiale.

5 Bilancio APPROFONDIMENTO 7341 Il legislatore, nella semplificazione degli adempimenti, ha inteso allineare la scadenza temporale della tenuta civilistica delle scritture contabili con quella prevista, ai fini fiscali, in materia di conservazione digitale. Se prima dell introduzione di tale comma si dibatteva circa la valenza esclusivamente civilistica o anche fiscale dell art bis, la questione ad oggi sembra risolta. L Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema con la circ. n. 5 del 2012 affermando che la modifica normativa recata con l introduzione dell ultimo comma dell art bis non ha carattere innovativo ma meramente interpretativo, dal momento che alle conclusioni ivi contenute rinvio della disciplina civilistica a quella fiscale per la tenuta/conservazione di libri e registri obbligatori per disposizione di legge o di regolamento di natura tributaria si poteva pervenire anche in assenza dell intervento di cui al decreto legge n. 70 del Il legislatore, infatti, introducendo l art bis nel 2008, non a- veva previsto alcuna modifica o abrogazione del Decreto del Ministero dell economia e delle finanze del 23 gennaio 2004, che continuava ad essere efficace e applicabile. Si ricorda che tale decreto (che ricalca e rinvia, per quanto non espressamente disciplinato, alle regole tecniche di cui alla delibera Aipa n. 42/2001, ora sostituita dalla delibera Cnipa n. 11/2004) disciplina gli obblighi fiscali relativi ai documenti aventi rilevanza tributaria. Più precisamente, il comma 2 dell art. 3 del citato decreto prevede che la conservazione degli altri documenti (diversi dalle fatture), quali ad esempio libro giornale, libro inventari, registri Iva eccetera 16, deve avvenire con cadenza almeno annuale. Si deve trattare tuttavia di documenti emessi rispettando i requisiti della staticità e immodificabilità e con l apposizione del riferimento temporale e della firma digitale 17. Il termine emissione, come precisato dall Amministrazione finanziaria 18, coincide con il mo- 16 La circ. dell Agenzia delle Entrate 6 dicembre 2006, n. 36, in banca dati fisconline, elenca, al par. 2, i documenti rilevanti ai fini tributari. 17 L art. 3 del D.M. 23 gennaio 2004 prevede che i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie hanno la forma di documenti statici non modificabili e sono emessi, al fine di garantirne l attestazione della data, l autenticità e l integrità, con l apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica. Quest ultima è una firma elettronica qualificata. 18 L Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 36/2006, al punto 7.1.2, ha precisato che, poiché i libri obbligatori e le altre mento in cui è effettuata l ultima registrazione di periodo e, comunque, non oltre il terzo mese successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione. In sostanza, per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l anno solare, tale termine è, al massimo, la fine dell anno solare successivo a quello di riferimento. Entro lo stesso termine si deve procedere alla conservazione da parte del responsabile della conservazione. In questo caso, il decreto prevede che la conservazione termina con l apposizione della firma digitale e della marca temporale, anziché del mero riferimento temporale previsto dalla delibera Cnipa n. 11/2004. Quindi, entro il termine previsto per la stampa dei documenti cartacei, è necessario cristallizzare il contenuto dei documenti informatici aventi rilevanza fiscale apponendo una doppia firma digitale. Ciò che è interessante è che l Agenzia delle Entrate nella circolare conclude affermando che non si crea, rispetto al passato, alcuna discontinuità di disciplina circa la tenuta/conservazione dei libri e registri obbligatori per disposizione di legge o di regolamenti tributaria, atteso che le disposizioni civilistiche previste dall art bis si ponevano in un rapporto di genere a specie con quelle vigenti nel sistema tributario. 6. Conclusioni Come già osservato in materia 19, le modifiche apportate all art bis del codice civile risolvono le problematiche di natura gestionale (in termini di cadenza periodica per gli a- scritture contabili non vengono emessi come recita l articolo 3, comma 1, lettera b), del decreto ma sono soggetti per definizione ad aggiornamento continuo, si ritiene che debbano soddisfare il requisito della staticità e dell immodificabilità alla data in cui è effettuata l ultima registrazione del periodo e comunque non oltre il termine per la presentazione della relativa dichiarazione. Detto termine è coerente con quanto previsto per la stampa dei documenti di cui all art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994, vigente ratione temporis. Come già evidenziato nella precedenti note, la modifica apportata dall art. 1, comma 161, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, ha spostato il termine a non oltre tre mesi dal termine di presentazione della relativa dichiarazione. A tale proposito, con la successiva ris. dell Agenzia delle Entrate del 28 febbraio 2008, n. 67, in banca dati fisconline, è stato puntualizzato che lo spostamento del termine per procedere alla stampa dei registri riverbera i propri effetti anche sul termine annuale per il perfezionamento del processo di conservazione dei documenti diversi dalle fatture. 19 Cfr. G. Silipigni, Scritture contabili informatizzate. Nessun problema per la loro tenuta, in

6 7342 APPROFONDIMENTO Bilancio dempimenti richiesti) e di valenza probatoria che avevano disincentivato l utilizzo della tenuta e conservazione digitale delle scritture contabili, e contribuiscono ad armonizzare tra loro le disposizioni civilistiche e fiscali. Le aziende possono finalmente adottare, senza più complicazioni, sistemi di tenuta e conservazione delle scritture contabili in formato digitale secondo quanto appena illustrato, conferendo alle stesse anche il valore probatorio previsto dall art del codice civile (efficacia probatoria contro l imprenditore) e dall art del codice civile (efficacia probatoria tra imprenditori), al pari delle scritture contabili conservate su supporto cartaceo con vidimazione annuale. Scritture contabili, dunque, con doppia firma digitale per essere validamente costituite ai fini civilistici e fiscali: la prima firma digitale è dell imprenditore/soggetto delegato, per la corretta tenuta delle stesse; la seconda firma digitale è del responsabile della conservazione, per la loro conservazione. È fondamentale che la tenuta delle scritture contabili, secondo quanto previsto dall art bis del codice civile, sia assicurata dall imprenditore o da altro soggetto dal medesimo delegato. Poiché l adozione di sistemi di conservazione sostitutiva avviene, nella maggior parte dei casi, ricorrendo ad aziende specializzate, in caso di full outsourcing l attività richiesta potrà essere ovviamente delegata all operatore esterno. Tuttavia, è bene ricordare 20 che non potrà essere delegato il libro inventari, in quanto, ai sensi dell art. 2217, comma 3, del codice civile, dovrà comunque essere sottoscritto dall imprenditore, con la conseguente impossibilità di delega di tale attività da parte dell imprenditore. 20 Cfr. al riguardo U. Zanini, Regolare tenuta e corretta conservazione delle scritture contabili, cit.