Servizio Pareri. Parere n. 359 Verona 21/09/05

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1 Parere n. 359 Verona 21/09/05 Caso 1. Premesse Un villaggio turistico composto di n unità immobiliari a destinazione RTA (Residenze turistico alberghiere) ha una gestione unitaria delle spese e dei servizi mediante un consorzio il quale vincola tutti gli immobili del villaggio. 2. Attività svolte dal Consorzio Le attività svolte dal Consorzio sono relative a quattro aree di intervento: a) attività connesse alla gestione condominiale del villaggio b) attività connesse alla gestione extra-condominale del villaggio e relative a servizi che coinvolgono tutti i proprietari c) attività su richiesta dei singoli proprietari d) attività di gestione della moneta elettronica 2.1 Attività connesse alla gestione condominiale del villaggio Tale attività consiste nel sostenimento delle spese relative alla gestione e alla manutenzione delle parti comuni del villaggio. Tali spese sono poi ripartite ai singoli condomini (proprietari) in proporzione millesimale. 2.2 Attività connesse alla gestione extra-condominale del villaggio e relative a servizi che coinvolgono tutti i proprietari. Tale attività consiste nella forniture dei seguenti servizi: a) spese telefoniche 1

2 b) fornitura idrica 2.3 Attività su richiesta dei singoli proprietari Tale attività consiste nell espletamento di servizi i quali sono relativi al singolo proprietario (ex. guasto alla lavatrice, tinteggiature interne, ecc) 2.4 Attività di gestione della moneta elettronica Tale attività consiste nel fungere da tesoriere per conto dei proprietari. Il flusso è il seguente: 1. Il cliente si reca presso (ad esempio) il ristorante del villaggio e paga con la tessera personale. 2. A fine mese il consorzio emette un estratto conto e addebita al cliente quanto da lui speso con l utilizzo della carta. 3. A fine mese il consorzio paga il ristorante. Si chiede quale sia l assoggettamento IVA da applicare alle fatture che il Consorzio emette in relazione alle varie tipologie di operazioni effettuate e in special modo: 1 Attività connesse alla gestione condominiale del villaggio Se il rimborso relativo alle sole spese condominiali (costi sostenuti + IVA) possa essere escluso da fatturazione con la conseguenza che le spese del personale NON sarebbero assoggettate ad IVA (fino ad ora si è scelto di fatturare con IVA al 20%) 2 Attività connesse alla gestione extra-condominale del villaggio e relative a servizi che coinvolgono tutti i proprietari. Se la fatturazione di tale attività fino ad ora effettuata al 20% sia corretta. 3 Attività su richiesta dei singoli proprietari Se la fatturazione di tale attività fino ad ora effettuata al 20% sia corretta. 4 Attività di gestione della moneta elettronica 2

3 Se il rimborso dal cliente di quanto speso con la moneta elettronica sia operazione esente ex art. 10 DPR 633/72. Risposta Per la soluzione al quesito proposto, occorre innanzitutto compiere qualche breve considerazione sulla natura giuridica del consorzio. IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ Ai fini delle imposte dirette, l'art. 73, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, alle lettere b) e c) distingue da una parte gli enti commerciali e dall'altra gli enti non commerciali. L'elemento che differenzia le due fattispecie di enti è rappresentato dall'oggetto della propria attività. Ove questa consista in via esclusiva o principale nello svolgimento di un'attività di natura commerciale, precisamente definita dall'art. 55 del TUIR, l'ente assume la natura di ente commerciale, come tale soggetto passivo all'ires. Il successivo comma 4 dell'art. 73 afferma che "L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale s'intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto". Dal tenore della domanda si rileva che il consorzio avrebbe la gestione unitaria delle spese e dei servizi del villaggio turistico, i quali si distinguono a seconda della loro natura o del loro scopo. Nel quesito, seppur non venga specificato se i proprietari degli immobili sono anche i consorziati, pare comunque evidente che alle spese sostenute per il raggiungimento di 3

4 tale scopo provvedono direttamente detti proprietari, mediante i relativi riaddebiti che il consorzio effettua nei loro confronti. I corrispettivi (o contributi) richiesti saranno ovviamente determinati in relazione all'utilità ed all'interesse che ciascun consorziato avrà all'esecuzione delle opere suddette. Il consorzio svolge invero un'attività di natura commerciale, indipendentemente dalla natura di privati cittadini degli aderenti al consorzio. Inoltre, il consorzio pone in essere attività di natura imprenditoriale e a tal fine gestisce con una propria organizzazione i contributi versati dai consorziati medesimi. Rimanendo quindi oggetto unico ed esclusivo (ma lo stesso sarebbe se restasse comunque l'oggetto principale) l'esercizio di un'attività commerciale, l'ente in questione assume la configurazione di ente commerciale. Non assume, infatti, ai fini delle imposte dirette, alcun rilievo il mancato perseguimento di un fine di lucro. Il consorzio in parola, rientrando tra gli enti indicati nell'art. 73, comma 1, lettera b) del TUIR, è un ordinario soggetto IRES. Conseguentemente, restano imponibili all'imposta tutte le entrate, anche se costituite unicamente dai contributi versati dai consorziati. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Per verificare la corretta applicazione dell imposta da parte del consorzio, occorre soffermarsi sugli elementi preponderanti della fattispecie rappresentati, rispettivamente, dall accentramento in capo al consorzio delle spese e dei servizi attinenti alla gestione del villaggio turistico, nonché dal conseguente riaddebito di tali costi effettuato dall ente nei confronti dei singoli proprietari degli immobili. Ed è proprio sulla base di tale impostazione contrattuale che, a nostro avviso, deve essere esaminata e risolta la fattispecie. 4

5 La disciplina dei riaddebiti nell IVA La necessità, per un soggetto IVA, di riaddebitare le spese sostenute per l acquisto di servizi per conto di altri può derivare, ad esempio: dall utilizzo in comune di beni e servizi, nell ipotesi in cui il titolo di spesa sia intestato ad uno degli utilizzatori che, successivamente, provvede al riparto pro-quota con gli altri contribuenti della spesa complessiva; dall esecuzione di uno specifico mandato (senza rappresentanza), qualora l oggetto del negozio sia quello di acquistare un servizio per conto del mandante; dall acquisto accentrato di beni o servizi, con riaddebito agli altri soggetti della quota di spesa ad essi riferibili. Nei casi sopra indicati o in fattispecie simili si pongono, per quanto concerne l IVA, due problemi: a) il trattamento fiscale da applicare all operazione (imponibilità, non imponibilità, esenzione o esclusione da imposta); b) l aliquota IVA da applicare, nelle ipotesi in cui l operazione sia considerata imponibile. Esula dalla materia dei riaddebiti l ipotesi contemplata dall art. 15, comma 1, n. 3 del D.P.R. 633/72, vale a dire il rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte. A differenza dei casi sopra indicati, infatti, la norma citata, che prevede l irrilevanza IVA del rimborso, richiede che la spesa rimborsata sia sostenuta anche in nome della controparte. Quindi, l ipotesi di riaddebito di spese sostenute per conto (e non anche in nome ) di altri soggetti, non rientra nell ambito applicativo del menzionato art. 15, n. 3. Inoltre, si osservi che esulano dalla trattazione quei casi in cui il riaddebito dei costi sostenuti per conto di altri sia configurabile quale prestazione accessoria dell operazione 5

6 principale, per la quale l art. 12 del D.P.R. 633/72 prevede il medesimo trattamento fiscale applicabile all operazione principale. Nel riprendere il tema dei riabbebiti, la prima fondamentale considerazione è quella concernente la tipologia contrattuale alla quale il legislatore fiscale si è riferito per disciplinare, dal punto di vista IVA, la materia dei riaddebiti: quella del mandato senza rappresentanza. Com è noto, il mandato è il contratto col quale una parte si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell altra (art c.c.). Il mandato può essere, appunto, (i) con rappresentanza o (ii) senza rappresentanza. Il mandato è con rappresentanza quando al mandatario è stato conferito il potere di agire in nome e per conto del mandante (art c.c.). Il mandato è senza rappresentanza quando il mandatario agisce in nome proprio e per conto del mandante. In tal caso, il mandatario (senza rappresentanza) acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi, anche se questi hanno avuto conoscenza del mandato. Inoltre, i terzi non hanno alcun rapporto col mandante (salva la possibilità di quest ultimo, sostituendosi al mandatario, di esercitare i diritti di credito derivanti dall esecuzione del mandato, a meno che ciò possa pregiudicare i diritti attribuiti al mandatario dalle disposizioni del codice civile). L art c.c. stabilisce, inoltre, che il mandatario, salvo patto contrario, è tenuto a somministrare al mandatario i mezzi necessari per l esecuzione del mandato e per l adempimento delle obbligazioni che a tal fine il mandatario ha contratto in proprio nome. Il mandante, inoltre, deve rimborsare al mandatario le anticipazioni, con gli interessi legali dal giorno in cui sono state fatte, e deve pagargli il compenso che gli spetta. Dalle norme di cui sopra emerge l ammissibilità che venga conferito un mandato 6

7 senza rappresentanza anche al solo fine di acquistare servizi per conto del mandante, con obbligo, da parte di quest ultimo, di rimborsare al mandatario la spesa sostenuta. La conclusione è di un certo interesse ai nostri fini in quanto, nell ipotesi di mandato senza rappresentanza, il riaddebito delle spese sostenute dal mandatario per conto del mandante ha trovato puntuale disciplina da parte dell Amministrazione finanziaria. In altri termini potrebbe risultare opportuno configurare esplicitamente i rapporti di cui si discute nell ambito di un mandato senza rappresentanza (ad esempio, mediante formale contratto, ovvero anche con scambio di corrispondenza da cui risulti l intenzione delle parti di concludere un mandato senza rappresentanza), in modo da poter applicare la disciplina tracciate dalla prassi amministrativa. Si osserva, al riguardo, che il conferimento di un mandato senza rappresentanza per l acquisto di servizi non richiede, in linea di massima, la forma scritta ed il negozio, quindi, può risultare anche da comportamenti concludenti delle parti. In linea di principio, non si hanno motivi per escludere dall ambito di tale negozio giuridico le casistiche indicate in apertura (ripartizione di costi per uso comune di servizi, acquisti effettuati dalla capogruppo, etc.); tuttavia, non può escludersi che il riaddebito di spese sostenute per conto di altri possa essere inquadrabile in schemi contrattuali diversi dal mandato (senza rappresentanza), nel qual caso la soluzione da adottare, agli effetti fiscali, deve essere ricercata caso per caso, in relazione alla particolare fattispecie rappresentata. Ciò posto, si precisa che, agli effetti dell IVA, è previsto (art. 3, comma 1, D.P.R. 633/72) che le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti di mandato (sia esso con o senza rappresentanza) costituiscono prestazioni di servizi rilevanti se effettuate nel territorio dello Stato da soggetti passivi (imprese, artisti o professionisti). 7

8 Il terzo comma, ultima parte della medesima disposizione prevede che le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario. In pratica, il mandatario viene considerato, ai fini IVA, operatore in proprio. Ciò in conformità alla previsione recata dall art. 6, punto 4, della VI direttiva CEE, secondo cui qualora un soggetto passivo che agisce a proprio nome ma per conto di altri, partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. Da ciò deriva che nel mandato senza rappresentanza, ove il mandatario acquisti servizi per conto del mandante, si hanno, ai fini IVA, due prestazioni di servizi distinte: 1) terzo mandatario 2) mandatario mandante. In tale caso, la base imponibile della prestazione di servizi resa dal mandatario al mandante è costituita dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione (ad esempio, se il servizio reso dal terzo ha un valore imponibile di 100 ed il mandatario ha diritto ad una provvigione del 10%, il mandatario deve fatturare al mandante l importo imponibile di 110, cioè: ). Ovviamente, in tali circostanze, dato che la legge IVA non tassa la provvigione alla stregua di un compenso autonomo, ma, al contrario, determina la sua imponibilità solo indirettamente, cioè come differenza tra diverse basi imponibili relative ad altrettanto diverse operazioni (ponendo quindi a confronto la fatturazione del terzo al mandatario e quella del mandatario al mandante e viceversa), si evince che il riaddebito che il mandatario effettua verso il mandante può essere fatto, per così dire, anche alla pari, senza perciò che tra le basi imponibili delle due prestazioni di servizi emerga una differenza di valore. 8

9 Il trattamento fiscale Nelle ipotesi in cui il riaddebito della spesa venga inquadrato nell ambito di un mandato senza rappresentanza, è stato chiarito che la prestazione resa dal mandatario al mandante è totalmente omologa a quella resa dal terzo al mandatario (R.M. 11/2/1998, n. 6/E). Tale omologazione riguarda anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, nel senso che le due prestazioni rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante (R.M. 6/E del 1998 cit. e R.M. 27/9/1999, n. 146/E). Da ciò emerge, in sostanza, che anche nelle ipotesi di acquisto di un servizio per la successiva rivendita, la qualificazione oggettiva della prestazione non muta nella successiva fase in cui il diritto alla prestazione medesima viene trasferito ad un terzo (R.M. 27/12/1999, n. 170/E). Sulla scorta dei richiamati principi, è stato sostenuto, per esempio, che una prestazione pubblicitaria, ricevuta dal mandatario senza rappresentanza per conto del mandante, resta prestazione pubblicitaria anche nel successivo passaggio dal mandatario al mandante. Pertanto, attesa la totale equiparazione tra le due prestazioni, ne deriva che se la prestazione di servizi ricevuta dal mandatario è oggettivamente esente, non imponibile o esclusa da IVA, deve considerarsi, rispettivamente, esente, non imponibile o escluso anche il successivo passaggio mandatario mandante. Come detto, nell ipotesi di acquisto di servizi imponibili IVA, il successivo riaddebito da parte del mandatario è anch esso imponibile. Stante la totale equiparazione dei servizi, ne scaturisce che il riaddebito del costo deve essere effettuato dal mandatario con la stessa aliquota IVA applicata dal terzo. Tale soluzione, che emerge dalla prassi amministrativa sopra citata, è confermata sia dalla R.M. dell Agenzia delle entrate del 28/3/2001, n. 35/E, sia dalla C.M. 12/5/1990, n. 26/ Quest ultimo pronunciamento, in particolare, si riferisce al caso di una 9

10 cooperativa edilizia che riaddebitava ai soci assegnatari le spese connesse all utilizzazione dell immobile (ad esempio, quelle concernenti le somministrazioni di gas, acqua, energia elettrica, nonché quelle relative alle spese condominiali), affermando che le stesse sono da assoggettare all IVA in base all aliquota propria dei singoli servizi, confermando che il riaddebito si spese non dà luogo ad un ulteriore nuova prestazione, ma costituisce semplicemente una ripetizione della prestazione ricevuta. Si osserva, peraltro, che la C.M. 26/ del 1990 offre spazio per un applicazione estensiva del principio ivi enunciato, tenuto conto che la stessa non fa alcun accenno all esistenza o meno di un mandato. Naturalmente, è bene anche precisare che qualora lo schema contrattuale adottato dalle parti per regolare il riaddebito non sia inquadrato o inquadrabile nella fattispecie del mandato (con o senza rappresentanza) come sopra illustrato, la prestazione di servizi oggetto di riaddebito deve essere considerata dal riaddebitante (nei confronti del riaddebitato) come operazione generica, ed in quanto tale autonomamente fatturata nei confronti di quest ultimo con applicazione dell aliquota IVA ordinaria del 20%. Alla luce delle summenzionate considerazioni è dunque possibile fornire le risposte ai quesiti posti dal cliente LA SOLUZIONE DEL CASO Attività connesse alla gestione condominiale del villaggio. Il cliente sottolinea che tale attività consiste prevalentemente nel sostenimento delle spese relative alla gestione e alla manutenzione delle parti comuni del villaggio, le quali vengono poi ripartite ai singoli condomini (proprietari) in proporzione millesimale. In riferimento a questo punto, inoltre, il cliente - specificando che fino ad oggi il riaddebito è stato sempre considerato come operazione generica e, quindi, effettuato con

11 applicazione dell aliquota ordinaria IVA del 20% - chiede se il rimborso relativo alle sole spese condominiali (costi sostenuti + IVA) possa essere escluso da fatturazione con la conseguenza che le spese del personale NON sarebbero assoggettate ad IVA. Affinché possa effettuarsi un riaddebito escluso da fatturazione (sarebbe come dire, a nostro avviso, escluso dalla base imponibile), è necessario che il consorzio si ponga come intermediario trasparente tra il terzo e il proprietario. Come precedentemente specificato, infatti, tale possibilità è concessa e riconosciuta dalla legge (art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. 633/72) soltanto quando il riaddebito consista, di fatto, nelle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte. In buona sostanza, la non rilevanza IVA di tali rimborsi si fonda sulla circostanza che la spesa venga sostenuta, soprattutto, in nome (e non solo per conto ) della controparte. Da quanto illustrato, invece, sembrerebbe che si tratti di riaddebiti di spese sostenute solo per conto (e non anche in nome ) dei proprietari; ne discende, pertanto, che non essendo rispettate tali condizioni, tali spese non possano essere escluse dalla fatturazione da parte del consorzio, dovendo invece essere assoggettate ad imposta, alla stregua di una qualsiasi operazione generica rilevante agli effetti del tributo. 2. Attività connesse alla gestione extra-condominale del villaggio e relative a servizi che coinvolgono tutti i proprietari. Tale attività consiste nella fornitura dei servizi concernenti le spese telefoniche e la fornitura idrica e fino ad oggi il consorzio ha provveduto a riaddebitare tali servizi ai singoli proprietari con applicazione dell aliquota ordinaria IVA del 20%. Tale modalità di fatturazione è sicuramente corretta qualora il consorzio riaddebitante abbia considerato tale attività come prestazione di servizi generica resa a favore dei proprietari degli immobili. 11

12 Diversamente, sulla scorta di quanto prima specificato, vi è la possibilità che tali riaddebiti vengano eseguiti considerando le prestazioni di servizi riaddebitate dal consorzio ai proprietari, alla stessa stregua di quelle che quest ultimo riceve dai propri fornitori. Ciò comporterebbe che il riaddebito dei costi da parte del consorzio possa essere effettuato sui proprietari con applicazione dello stesso regime IVA e della stessa aliquota che sono stati applicati sull operazione di riferimento (cioè, quella oggetto di riaddebito). Ovviamente, a tali fini, occorre innanzitutto che l operazione di riaddebito trovi la sua giustificazione giuridica, così come precisato, in un mandato (senza rappresentanza) in forza del quale sia dimostrato (e dimostrabile) che il consorzio sostiene tali spese in nome proprio, ma per conto dei mandatari e, in secondo luogo, che la spesa riaddebitata sia effettivamente riferibile ad ogni singolo proprietario sul quale il consorzio effettuerà il riaddebito (per un caso analogo avente ad oggetto il riaddebito di spese telefoniche da parte di un consorzio si cfr. la R.M. dell Agenzia delle entrate 28/1/2005, n. 10/E). Va da sé che nelle ipotesi in cui la spesa sostenuta dal consorzio non possa essere inquadrata nell ambito di un rapporto di mandato senza rappresentanza in cui il consorzio assume la qualifica di mandatario e il proprietario quella di mandante, il riaddebito deve essere qualificato analogamente a quanto si verifica nel caso concreto - come prestazione di servizi generica, autonomamente fatturabile con applicazione dell IVA nella misura ordinaria del 20%. 3. Attività su richiesta dei singoli proprietari Tale attività consiste nell espletamento di servizi i quali sono relativi al singolo proprietario (ex. guasto alla lavatrice, tinteggiature interne, ecc.). Valgono le stesse considerazioni fatte nel punto precedente. 12

13 In relazione a tale attività, però, merita osservare e sottolineare come in tali casi probabilmente più dei precedenti sia meglio configurabile la fattispecie del mandato senza rappresentanza. Ciò permetterebbe al consorzio di rifatturare (o riaddebitare) al singolo proprietario la spesa, attribuendole lo stesso trattamento tributario che è stato ad essa riservato da parte del terzo fornitore (imponibilità, non imponibilità, esenzione, esclusione, nonché, nei casi di operazioni imponibili, applicazione della stessa aliquota d imposta). 4. Attività di gestione della moneta elettronica Tale attività consiste nel fungere da tesoriere per conto dei proprietari. Il flusso è il seguente: - il cliente si reca presso (ad esempio) il ristorante del villaggio e paga con la tessera personale; - a fine mese il consorzio emette un estratto conto e addebita al cliente quanto da lui speso con l utilizzo della carta; - a fine mese il consorzio paga il ristorante. Indubbiamente anche in questo caso, come il precedente, è possibile sostenere che il consorzio agisca in qualità di mandatario senza rappresentanza con la conseguenza che il riaddebito del costo avvenga, ai fini IVA, seguendo lo stesso trattamento fiscale dell operazione di riferimento. Trattandosi, infatti, di operazione avente ad oggetto la moneta elettronica, ed essendo questa inquadrabile, ai fini IVA, fra le operazioni esenti di cui all art. 10, comma 1, n. 1, D.P.R. 633/72, anche il relativo riaddebito può essere effettuato in esenzione da imposta in ossequio all operazione di riferimento. Tuttavia, sul punto si ritiene di dover effettuare un ulteriore considerazione. 13

14 Tenuto conto delle modalità con cui viene gestita questa attività, qualora l utilizzo della tessera personale del cliente permetta (come dovrebbe essere) di identificare il fruitore del servizio e, pertanto, sia possibile correlare la spesa al singolo soggetto, vi sono gli elementi per sostenere che il consorzio, in tali casi, interviene alla stregua di un vero e proprio mandatario con rappresentanza quindi in assoluta trasparenza rispetto alle due parti principali dell operazione con la conseguenza che il riaddebito da questi effettuato al cliente possa essere escluso dalla base imponibile ex art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. 633/72, nel rispetto della condizione che trattasi di anticipazione fatta in nome e per conto della controparte e che la spesa sia regolarmente documentata. In ultimo si consiglia di verificare nel concreto se la suddetta ultima attività ( moneta elettronica) non possa creare contrasti con le norme di tutela dell attività bancaria e creditizia che sono riservate a specifici operatori. Rimaniamo a disposizione per qualsiasi chiarimento si renda necessario e con l occasione porgiamo i nostri più cordiali saluti. Centro Studi Tributari 14