Le recenti novità in tema di Iva per gli enti non commerciali

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1 Il Punto sull Iva Le recenti novità in tema di Iva per gli enti non commerciali a cura di Ennio Vial e Vita Pozzi Il D.L. n.179/12 (c.d. Decreto Crescita bis) ha modificato l art.4, co.5 del DPR n.633/72 stabilendo che non sono considerate attività commerciali le operazioni effettuate dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province, dai Comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell ambito dell attività di pubblica autorità. La Legge di stabilità 2013 (L. n.228/12) ha modificato l art.49, co.1 del D.L. n.331/93 in relazione alla disciplina degli acquisti intracomunitari posti in essere dagli enti non commerciali. Nel presente intervento, dopo aver delineato quando un ente non commerciale acquisisce lo status di soggetto passivo iva, analizzeremo le recenti novità introdotte dal Legislatore. La soggettività Iva degli enti non commerciali Si premette come gli enti non commerciali si caratterizzano per non avere, quale oggetto esclusivo e principale, lo svolgimento di un attività di natura commerciale. L articolo 73, co.4 del Tuir che stabilisce i criteri per l'individuazione dell'oggetto esclusivo o principale dell'ente. In particolare: l'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto". Nell'ipotesi di più attività di cui alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale, per qualificare l'ente occorre fare riferimento all'attività che consente all'ente stesso di raggiungere gli scopi primari da esso perseguiti e che lo tipicizzano. Sono enti non commerciali: gli enti pubblici territoriali (Stato, Regioni, Province, Comuni, ecc.); gli enti pubblici non territoriali; gli enti privati (associazioni, fondazioni, circoli, comitati, ecc.), compresi i consorzi tra gli stessi costituiti, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. Per tali enti la soggettività passiva è limitata all'esercizio delle attività commerciali o agricole. Infatti, l art.4, co.4 del DPR n.633/72 stabilisce che: per gli enti indicati al n.2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole. Sul tema, la R.M. n.122/e/09, ha evidenziato che per le operazioni effettuate dagli enti non commerciali occorre in ogni caso verificare la sussistenza dei presupposti, oggettivo e soggettivo, di applicazione dell'imposta. Per quanto riguarda il presupposto oggettivo, deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi di cui agli artt. 2 e 3; mentre in merito al presupposto soggettivo di applicazione dell'imposta il quarto comma dell'art.4 stabilisce che per tali enti si considerano effettuate nell'esercizio di 37

2 imprese - e quindi sono incluse nel campo di applicazione dell'iva - le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali. L'ente considerato privo di soggettività passiva, in quanto persegue esclusivamente finalità istituzionali, non effettua né cessioni - interne o intracomunitarie - rilevanti ai fini Iva, né - dal lato passivo - acquisti con imposta ammessa in detrazione. Enti pubblici e pubblica autorità Il nuovo art.4, co.5 stabilisce che: non sono considerate attività commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell ambito di attività di pubblica autorità. Il periodo in esame è stato inserito dal D.L. n.179/12, in vigore dal 20 ottobre 2012, convertito dalla L. n.221/12. Il D.L. n.179/12 esplicita il principio, già presente nell'art.4, DPR n.633/72 e da sempre contenuto nella disciplina comunitaria dell'iva (art.13, Direttiva 2006/112/Ce), per il quale l'attività -non commerciale- esercitata da un ente pubblico rappresenta un'attività svolta da un organismo di diritto pubblico nell'esercizio di attività di pubblica autorità. Rispetto agli enti non commerciali privati, la citata normativa comunitaria prevede che la soggettività Iva degli enti pubblici sussista solo nelle ipotesi in cui essi agiscano come "soggetti di diritto privato" perché nelle ipotesi in cui l'ente pubblico interviene quale "pubblica autorità", viceversa, le relative operazioni non son soggette al tributo. Si evidenzia come la condizione di non tassabilità degli enti pubblici per le attività qualificabili di pubblica autorità, per quanto non espressamente formalizzata nel DPR n.633/72, era peraltro già cogente nel nostro ordinamento per la nota inderogabilità della normativa comunitaria. Sotto il profilo operativo, la modifica introdotta dal D.L. n.179/12 non produce, quindi, ripercussioni sostanziali e significative nell'applicazione del tributo. Non è, tuttavia, pacifico il concetto di Pubblica autorità, considerato che la relativa definizione non è prevista nella normativa comunitaria e che la Corte di Giustizia Ue ha chiarito che tale definizione deve essere individuata in relazione al "regime giuridico applicato in base al diritto nazionale". In merito alla condizione che l ente pubblico agisca in veste di Pubblica autorità, secondo la Corte di Giustizia CE non assumono rilievo l oggetto o il fine dell attività svolta dal medesimo ente pubblico né l appartenenza dei beni, dallo stesso eventualmente utilizzati, al demanio o al patrimonio dell ente 17. La Corte precisa, infatti, che il non assoggettamento ad Iva degli enti pubblici dipende dalle modalità di esercizio delle attività rese dagli stessi enti e, in particolare, dalla circostanza che detti enti agiscano in quanto soggetti di diritto pubblico o in quanto soggetti di diritto privato. Secondo la Corte di Giustizia, pertanto, l unico criterio che consente di distinguere le attività rese dai predetti enti in quanto soggetti di diritto pubblico dalle attività dagli stessi rese in quanto soggetti di diritto privato è il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale. In base all interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia, al fine di stabilire se l ente pubblico agisca in veste di pubblica autorità ovvero alle stesse condizioni giuridiche degli operatori economici privati occorrerà effettuare un analisi dell insieme delle modalità di svolgimento delle attività od operazioni svolte dallo stesso in base al diritto nazionale. 17 Sentenza Corte di Giustizia CE n.c-446/98 del

3 Enti non commerciali e acquisti intracomunitari La disciplina Iva relativa agli acquisti intracomunitari posti in essere dagli enti non commerciali necessita di una preventiva classificazione da un punto di vista soggettivo che oggettivo. In particolare, la classificazione soggettiva riguarda la distinzione tra enti non commerciali che non sono soggetti passivi d imposta ed enti non commerciali soggetti passivi Iva. Da un punto di vista oggettivo, invece, la suddivisione deve essere operata in termini di tipologie di acquisti intracomunitari effettuati da tali enti: gli acquisti destinati allo svolgimento dell attività commerciale e gli acquisti destinati all attività istituzionale 18. Enti non commerciali non soggetti passivi d imposta Per quanto concerne gli acquisti intracomunitari effettuati da enti non commerciali non soggetti passivi d imposta, il D.L. n.331/93 all art.38, co.5, prevede quale elemento discriminante il volume di acquisti effettuati nel corso dell anno solare precedente a quello in corso. In particolare, gli acquisti devono essere suddivisi in: 1. acquisti intracomunitari, compresi anche quelli effettuati sulla base di cataloghi, per corrispondenza e simili, che, nell anno solare precedente, non hanno superato il limite di ,00 e fino a quando, nell anno in corso, tale limite non risulti superato; 2. acquisti intracomunitari, compresi anche quelli effettuati sulla base di cataloghi, per corrispondenza e simili, che, nell anno solare precedente, hanno superato l importo di ,00, ovvero in caso contrario, a partire dal momento in cui tale limite risulti superato. Esaminiamo, separatamente, le due ipotesi. 1 L acquisto di beni entro il limite comporta per l ente non commerciale, non soggetto passivo d imposta, il realizzo di un acquisto per il quale l Iva non risulta dovuta in Italia, bensì nel paese di origine del cedente. L ente non commerciale, tuttavia, è tenuto al versamento dell Iva nell ipotesi in cui eserciti l opzione per l applicazione dell imposta di cui al co.6, dell art.38, D.L. n.331/ Il verificarsi, invece, della fattispecie comporta per l ente non commerciale, non soggetto passivo d imposta, l applicazione dell Iva in Italia e il relativo versamento della stessa con cadenza mensile. Si veda la seguente tabella di sintesi. Enti non commerciali non soggetti passivi d imposta Mancato superamento della soglia di di acquisti intracomunitari L iva è dovuta nel Paese di origine dei beni salvo applicazione dell opzione per l iva in Italia. Superamento della soglia di di acquisti intracomunitari L Iva è dovuta in Italia. Prima di ogni acquisto l ente deve presentare all Agenzia delle Entrate competente il modello Intra 13, nel quale deve essere dichiarato l ammontare imponibile dell acquisto intracomunitario, nonché l ammontare degli acquisti effettuati nell anno in corso (art.50, co.4, D.L. n.331/93). L ente deve richiedere un numero di partita IVA/inizio attività che, come stabilito dalla C.M. n.13/e/94, non comporta per l ente non commerciale non soggetto passivo d imposta l assunzione della qualifica di soggetto passivo Iva A.Francioso e V.Cioffi Enti non commerciali: modelli intra 12 e intra 13 in Fiscalità e commercio internazionale n.1/13. L esercizio di tale facoltà ha efficacia a decorrere dall anno nel corso in cui è manifestata ed è valida fino a quando non viene revocata e, in ogni caso, fino al compimento del biennio successivo all anno nel corso del quale è esercitata, sempreché ne sussistano i presupposti. L eventuale revoca dell opzione deve essere comunicata all Agenzia delle Entrate competente nella dichiarazione annuale Iva, compilando il quadro VO. 39

4 L ente deve integrare con l esposizione dell Iva e numerare le fatture di acquisto. L ente deve annotare le fatture in un apposito registro tenuto ai sensi dell art.39 DPR n.633/72. Si deve procedere al versamento mensile dell iva utilizzando il Modello Intra 12. Enti non commerciali soggetti passivi d imposta Gli enti non commerciali che risultano soggetti passivi d imposta in Italia, in quanto esercitano, oltre all attività istituzionale, anche una o più attività commerciali devono trattare separatamente gli acquisti inerenti l attività: commerciale istituzionale per i quali devono essere rispettati gli adempimenti imposti in via ordinaria a tutti i soggetti d imposta Iva; la quale segue la disciplina prevista per gli enti non commerciali non soggetti Iva che hanno superato la soglia di Enti non commerciali soggetti passivi d imposta Attività commerciale Devono essere rispettati gli adempimenti imposti in via ordinaria a tutti i soggetti Iva. Attività istituzionale Opera la disciplina prevista per gli enti non commerciali non soggetti Iva che hanno superato la soglia di La Legge di stabilità 2013 La Legge n.228/12, all'art.1, co.326, lett.g) ha modificato il disposto dell art.49, co.1, D.L. n.331/93. In particolare, la nuova formulazione prevede che: i soggetti di cui all'art.4, co.4 del DPR 26 ottobre 1972, n.633, non soggetti passivi d'imposta, che hanno effettuato acquisti intracomunitari per i quali è dovuta l'imposta, salvo quanto disposto nel comma 3 del presente articolo, presentano, in via telematica ed entro ciascun mese, una dichiarazione relativa agli acquisti registrati con riferimento al secondo mese precedente, redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate. La versione precedente della norma prevedeva l obbligo di presentare la dichiarazione relativa agli acquisti intracomunitari registrati nel mese precedente. In sostanza, l art.49 disciplina l ipotesi di ente non commerciale non soggetto passivi Iva che, superando la soglia di , deve versare l Iva in Italia e compilare il Modello Intra 12. Enti non commerciali e cessioni intracomunitarie Gli enti non commerciali effettuano cessioni intracomunitarie esclusivamente in relazione all'attività commerciale eventualmente posta in essere. La rilevanza agli effetti dell'iva, infatti, seppure in regime di non imponibilità ex art.41 del D.L. n.331/93 esige che l'operazione sia riconducibile alla sfera imprenditoriale dell'ente. Si evidenzia inoltre come si realizzi una cessione intracomunitaria non imponibile anche quando i beni siano ceduti nell ambito comunitario ad enti, associazioni od altre organizzazioni non soggetti d imposta, analogamente a quelli previsti dall art.4, co.4, del DPR n.633/72. 40

5 L articolo 41, D.L. n.331/93 stabilisce, infatti, che costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell art.4, co.4 del DPR n.633/72, non soggetti passivi d'imposta. quando i predetti soggetti sono tenuti a pagare l imposta nel proprio Stato per gli acquisti intracomunitari effettuati; La disposizione si applica: a condizione che comunichino al cedente nazionale il proprio numero di identificazione attribuito dallo Stato membro di appartenenza. In caso contrario, se tali soggetti non comunicano il loro numero di identificazione e se l imposta non viene pagata nel Paese dell acquirente, le cessioni in argomento devono essere assoggettate ad Iva nel Paese del cedente. Elenchi Intrastat La C.M. n.36/e/10 ricorda che l obbligo di presentazione degli elenchi relativi agli acquisti di beni e di servizi va adempiuto anche dagli enti, associazioni e altre organizzazioni non aventi come oggetto principale l esercizio di attività commerciali, ma che svolgono tale attività solo in via secondaria. Il medesimo obbligo grava, inoltre, a carico degli enti, associazioni e altre organizzazioni che non svolgono alcuna attività rilevante agli effetti dell Iva, se identificati ai fini dell imposta. Rientrano in tale ipotesi gli enti non soggetti passivi, tenuti ad identificarsi ai fini Iva poiché hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni per un limite eccedente ovvero che hanno optato per l applicazione dell imposta nel territorio dello Stato (art.38, co.5, lett.c, e co.6 del D.L. n.331/93). Si veda la seguente tabella di sintesi. Modelli Intrastat Intrastat 13 Intrastat 12 Intrastat 2 Acquisti di beni e servizi ricevuti Intrastat 1 - Cessioni di beni e servizi resi Enti non commerciali non soggetti passivi d imposta che non hanno superato la soglia di di acquisti intracomunitari. 1) Enti non commerciali non soggetti passivi d imposta che hanno superato la soglia di di acquisti intracomunitari. 2) Enti non commerciali soggetti passivi d imposta in relazioni agli acquisti relativi all attività istituzionale. Enti non commerciali soggetti passivi d imposta in relazione agli acquisti relativi all attività commerciale. Enti non commerciali soggetti passivi d imposta in relazioni alle cessioni relative all attività commerciale. 41