Il "doppio binario" nel processo penale e tributario

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1 Il "doppio binario" nel processo penale e tributario danilo sciuto in Giurisprudenza tributaria Premessa La rassegna giurisprudenziale di questo mese di gennaio viene dedicata al tema delle prove; in particolare, alla valenza che possono avere in sede di processo tributario le prove acquisite nel corso di un parallelo processo penale. E noto che, a seguito di un accertamento fiscale che faccia emergere degli illeciti che integrano anche gli estremi di reato, nascono due processi: uno di tipo tributario, e l altro di tipo penale. Prima della riforma del diritto penale tributario attuata con la L. n. 516/82, l articolo 21 ultimo comma della L. n. 4/29 prevedeva la cosiddetta pregiudiziale tributaria, ossia l obbligo di sospendere il processo penale fino a quando il correlato processo tributario non fosse concluso, anche nei suoi vari gradi di giudizio; di conseguenza, non poteva mai verificarsi che i due giudizi interferissero tra di loro per effetto del loro contemporaneo svolgimento. A seguito dell intervenuta abrogazione del suddetto articolo 21 ultimo comma (attuata dall articolo 13 della L. n. 516/82), è venuto dunque a cadere tale principio, con la conseguenza che lo svolgimento del processo penale è consentito anche in corso di lite tributaria pendente: si viene così a creare quello che è stato definito come doppio binario. Il problema che si è venuto a creare, ed a cui dedichiamo questa puntata di rassegna giurisprudenziale, è quello di disciplinare il comportamento del giudice tributario di fronte a prove o sentenze penali contro il contribuente. Il giudice non può limitarsi a richiamare la sentenza penale La sentenza penale favorevole al contribuente, pur non costituendo una prova dei fatti materiali controversi, può fornire, in sede tributaria, elementi e indizi utili ai fini del giudizio. Con queste motivazioni la Commissione, riformando completamente la decisione dei giudici di primo grado che avevano respinto il ricorso, ha precisato quali siano le disposizioni, in tema di efficacia del giudicato esterno, da osservare nel contenzioso tributario. I giudici di appello hanno ritenuto di dover prendere atto del provvedimento penale favorevole al ricorrente già depositato in primo grado, e da cui il primo consesso avrebbe potuto acquisire gli elementi probatori, che, di fatto, scagionano completamente il contribuente. (Commissione Tributaria Regionale Lazio, sentenza n. 2/XXXVI/06) 1 di 6

2 Il riconoscimento della sentenza penale non è affatto automatico L efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario poiché in questo vigono limitazioni della prova e possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue quindi che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l Amministrazione finanziaria ha promosso l accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell ambito specifico in cui esso è destinato ad operare. (Cassazione, Sentenza n /06) Possibile utilizzare le prove acquisite nel rito penale È ben vero che il giudicato penale non vincola il Giudice tributario che, infatti, resta libero di effettuare le proprie valutazioni dei fatti sotto il precipuo profilo tributario di propria competenza, e pervenire quindi a conclusioni che si discostano da quelle del Giudice penale allorché i medesimi fatti, pur insufficienti ad integrare una fattispecie penalmente rilevante, costituiscono valido presupposto per un legittimo accertamento fiscale, tuttavia i fatti ritenuti non provati dal Giudice penale si rivelano, anche sotto il profilo tributario, semplici presunzioni, come tali non idonee a legittimare un avviso di accertamento di redditi, nella specie, di capitale. (Commissione Tributaria Regionale Puglia, sentenza n. 8/VIII/05) L efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario Ai sensi dell art. 654 del codice di procedura penale (il quale aveva portata modificativa dell art. 12 del D.L. n. 429/1982, convertito nella L. n. 516/1982 ed espressamente abrogato dall art. 25 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), l efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (quale il divieto della prova testimoniale) e, dall altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Pertanto l esistenza di un giudicato penale favorevole al contribuente non impedisce al giudice tributario una motivata valutazione dei fatti 2 di 6

3 favorevole all Amministrazione. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /05) Le ammissioni fatte dall indagato costituiscono prova sufficiente della pretesa tributaria Le dichiarazioni rese dall indagato, in sede penale, costituiscono dichiarazioni confessorie, liberamente valutabili dal Giudice tributario ed idonee a costituire prova esclusiva della fondatezza dell accertamento. Nel ricorso per cassazione il contribuente eccepiva due diversi motivi:da una parte la violazione e falsa applicazione dell art. 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo l inutilizzabilità ai fini tributari degli atti del processo penale; dall altra l acritica utilizzazione, da parte del giudice tributario, delle dichiarazioni rese nel procedimento penale quali mezzi di prova. La Suprema Corte, quanto al primo motivo, afferma che l autorizzazione prevista dall art. 33 è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel relativo procedimento o di terzi, cosicché nessuna conseguenza può derivare, quanto all inutilizzabilità degli atti, dall incompetenza dell organo che l ha concessa. Per quanto attiene, invece, al secondo motivo di impugnazione, la Suprema Corte afferma che le dichiarazioni rilasciate in sede penale dal soggetto accertato ben possono costituire l unica prova dell accertamento stesso. A giudizio della Corte non si tratta di prove testimoniali, bensì di vere e proprie dichiarazioni confessorie. (Cassazione, Sentenza n /2005) Obblighi propedeutici all utilizzo delle prove acquisite in sede penale Il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti all esercizio della funzione impositiva, ma nell esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nello specifico ambito in cui è destinato ad operare. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 458/04) 3 di 6

4 Non è automatico l utilizzo dei dati penali nel processo tributario L efficacia vincolante del giudicato penale in altri giudizi è sottoposta alla duplice condizione che nel giudizio tributario la soluzione delle questioni dedotte dipenda dagli stessi fatti materiali oggetto del giudicato penale e che la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. Orbene, atteso che nel processo tributario vigono i noti limiti posti in materia di prova e trovano ingresso, con rilievo probatorio, anche presunzioni semplici, prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile che in quello penale, la conseguenza è che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può essere attribuita, nel distinto processo tributario, alla sentenza penale, irrevocabile, di condanna o assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l Amministrazione finanziaria ha promosso l accertamento nei confronti del contribuente. (Commissione Tributaria Centrale, Sez. XVI, Decisione n. 8065/03) La confessione può costituire prova per il giudice tributario Nel quadro del principio espresso dall art. 116 c.p.c., il giudice tributario ben può apprezzare discrezionalmente gli elementi probatori acquisiti dalla confessione resa in sede penale dall imputato, ricorrente avverso l atto impositivo, e ciò al fine di trarne non solo semplici indizi, ma anche valore di prova esclusiva. È poi il caso di osservare che la circostanza che la confessione resa in sede penale non possa essere, da sola, posta a base di un affermazione di penale responsabilità (Cass. n. 1028/2001; Cass. n. 9760/1998) non significa che detto elemento di prova non possa (e anzi debba) essere oggetto di autonoma valutazione ed apprezzamento da parte del Giudice tributario, nell esercizio di quel potere-dovere riconosciutogli dall art. 116 c.p.c. (norma applicabile al relativo giudizio in virtù del rinvio al codice di rito operato dall art,. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992): così come appunto avvenuto nel caso in esame. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 9320/03) Il patteggiamento ha valore probatorio? La sentenza penale di applicazione della pena (cd. patteggiamento) costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice di merito il quale, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice 4 di 6

5 penale abbia prestato fede a tale ammissione. Tale riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell accertamento. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /03) Condizioni per l utilizzo in sede tributaria di prove acquisite nel processo penale La sentenza del giudice penale, stante l implicita abrogazione dell art. 12 della legge n. 516/1982 da parte dell art. 654 c.p.c. nella sua recente ed attuale formulazione, assume efficacia vincolante nel processo civile, amministrativo e tributario solo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale e semprechè la soluzione adottata dal giudice penale dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale e la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa, come appunto avviene nei casi nei quali la normativa tributaria introduca criteri presuntivi di accertamento. L autonomia, infatti, del processo tributario, riguardo, in specie, ai profili probatori, richiede da parte dei giudici dello stesso, indipendentemente dall essersi formato un giudicato penale in ordine al medesimo accertamento fiscale, di procedere in proprio all individuazione dei fatti materiali dimostrativi della violazione finanziaria, eventualmente integrata dalla condivisione, purché motivata, dei rilievi svolti dai giudici penali; inoltre, la particolare natura del contenzioso tributario, ovviamente non riscontrabile nel processo penale, impedisce che qualora a quest ultimo non abbia partecipato (quale parte civile) l Ufficio, la relativa sentenza possa avere incidenza ed efficacia nell ambito tributario. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 380/03) L esito posivito del giudizio penale non influisce sempre su quello tributario In tema di contenzioso tributario, l esistenza di un provvedimento penale favorevole al contribuente non impedisce al giudice tributario una valutazione dei fatti conforme alle tesi dell Amministrazione, dovendosi ritenere abrogato, per effetto dell entrata in vigore del nuovo Codice di procedura penale, l art. 12, comma 1, D.L. 10 luglio 1982, n. 429, conv. con L. 7 agosto 1982, n. 516, che regolava l autorità del giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. 5 di 6

6 Infatti, l art. 654 dell attuale Codice di procedura civile, che stabilisce l efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale, opera sì, in base all art. 207, disp. att. c.c., anche per i reati previsti dalle leggi speciali, ma espressamente sottopone tale efficacia alla duplice condizione che nel giudizio tributario la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale, e che la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa, come appunto avviene quando la norma tributaria introduca delle presunzioni che alterano il regime ordinario dell onere della prova. (Cassazione, Sezione V trib., Sentenza n. 8102/03) Limitazioni alla valenza tributaria del giudicato penale Anche nella vigenza del c.p.p. del 1930, perché una sentenza penale di condanna o di proscioglimento avesse autorità di cosa giudicata nel giudizio civile o amministrativo (nel processo tributario limitatamente alla pronuncia in seguito a giudizio sui reati previsti in materia di imposte sui redditi e di Iva, relativamente ai fatti materiali che sono oggetto del giudizio penale), era necessario che la sentenza fosse pronunciata a seguito di giudizio e non in sede istruttoria; l attuale art. 654 c.p.p. ribadisce la rilevanza della sentenza pronunciata a seguito di dibattimento (escludendo, quindi, le sentenze adottate nei riti alternativi). (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /02) Condizioni all utilizzo delle prove penali Costituiscono consolidati principi di questa Corte, integralmente condivisi, quelli secondo cui il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento anche in base alle prove acquisite nel giudizio penale ed anche, nel caso in cui questo sia stato definito con una pronuncia non avente efficacia di giudicato opponibile all Amministrazione finanziaria, in sede giurisdizionale diversa da quella penale, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione, secondo le regole proprie della distribuzione dell onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva. (Cassazione, Sezione V trib., Sentenza n /02) 6 di 6