3. Le nuove possibilità deflattive: l adesione ai PVC e agli altri accertamenti

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1 3. Le nuove possibilità deflattive: l adesione ai PVC e agli altri accertamenti 3.1 Considerazioni introduttive Dopo aver analizzato le principali modalità di controllo sul campo o anche direttamente in Ufficio con il relativo sbocco nell accertamento, anticipando, peraltro, il ruolo fondamentale svolto dalle indagini finanziarie e dal redditometro, strumenti che possono ponderare e suffragare le conclusioni cui giunge l amministrazione finanziaria, è obbligatorio altresì analizzare i nuovi istituti deflattivi del contenzioso che sono stati introdotti nel corso del 2008 con due distinti provvedimenti: l adesione ai processi verbali di constatazione, prevista dal d.l. 112/2008; l adesione alle diverse tipologie di accertamento, tra cui anche gli accertamenti originati da redditometro e indagini finanziarie, prevista dal d.l. 185/2008 cd. decreto anti-crisi. Subito si pongono delle osservazioni in merito, a prescindere dagli approfondimenti successivi. Il tentativo da parte del fisco è di accelerare la fase di definizione, evitando, per quanto possibile, lo sbocco in contenzioso e le relative lungaggini della procedura. Le condizioni poste, però, sono alquanto riduttive e dovrà davvero verificarsi quanto potranno essere appetibili soprattutto nei confronti delle piccole e medie imprese o dei soggetti destinatari di accertamenti da redditometro o di ricostruzioni induttive in base ai risultati delle indagini finanziarie. Rispetto a tali procedure di accertamento, infatti, che comunque si offrono a contraddittorio o eventualmente contenzioso, è legittimo ritenere che per i contribuenti resterà quantomeno preferibile la strada del tradizionale accertamento con adesione Tra accertamento con adesione e definizione del PVC A seguito delle novità introdotte dal d.l. 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, i contribuenti cui è 1 Si ravvisano, subito, almeno due problematiche: la convenienza economica reale, in quanto potendo ridurre l imponibile accertato nel contraddittorio ordinario, si ottiene una riduzione complessiva anche delle sanzioni collegate (come nel prosieguo sarà evidenziato); la fattibilità di simili definizioni, soprattutto se si considera il trend assunto dagli uffici accertatori che, inseguendo il loro fantomatico budget, hanno iniziato ad innalzare, in maniera più o meno pretestuosa, l ammontare dei recuperi effettuati, mettendo gran parte dei contribuenti nella condizione di dover ricorrere al contenzioso, essendo troppo onerosa anche un eventuale definizione.

2 IL REDDITOMETRO consegnato, a far data dal 25 giugno 2008, un processo verbale di constatazione hanno due possibilità: l accertamento con adesione di cui agli artt. 5 e 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218; l adesione ai verbali di constatazione, di cui al nuovo art. 5-bis del citato d.lgs. n. 218/1997, introdotto dall art. 83, comma 18, del d.l. n. 112/2008, che si caratterizza rispetto alla precedente procedura per la: mancanza di contraddittorio; completa adesione al contenuto del pvc L accertamento con adesione Senza pretesa di esaustività, è opportuno riassumere le caratteristiche principali dell accertamento con adesione, strumento deflattivo del contenzioso che consente, in sede amministrativa, una definizione concordata delle imposte, anticipando l insorgere di una lite e che, come detto, trova applicazione sia nel caso di un PVC che nell ipotesi di un accertamento. La possibilità di definizione in contraddittorio con l ufficio riguarda tutti i contribuenti (persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, società di capitali, enti, sostituti d imposta), e può essere realizzata con riferimento alle principali imposte dirette e indirette e a tutte le categorie reddituali, nonché riguardare qualsiasi aspetto dell accertamento, ivi compresa la determinazione sintetica del reddito complessivo netto (in precedenza l accertamento con adesione era limitato ai soli redditi d impresa e di lavoro autonomo derivanti dall esercizio di arti e professioni e ad alcuni aspetti quali l esistenza, la stima, l inerenza e l imputazione a periodo). In tale contesto assumono, peraltro, prioritaria rilevanza le posizioni interessate dall applicazione di metodologie induttive di accertamento e, comunque, dalla presenza di elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell ufficio. Tipico esempio di accertamento che passa per il vaglio della procedura in esame è quello fondato sui rilievi emergenti dall applicazione degli studi di settore, laddove il contraddittorio preventivo è prescritto dalla legge e serve a vagliare l attendibilità della ricostruzione effettuata, con possibilità da parte del contribuente di motivare le condizioni che hanno determinato il mancato raggiungimento dei risultati stimati. Inoltre, proprio in materia di studi di settore, l Agenzia delle Entrate ha avuto modo di evidenziare che la fase del contraddittorio non deve ridursi alla semplice fis- 56

3 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI sazione di livelli standardizzati di riduzione percentuale dei ricavi o compensi determinati in via induttiva 2. Parimenti, potranno formare oggetto di contraddittorio le situazioni in cui si controverte sulla ricorrenza di nozioni (quale, ad esempio, l inerenza) che, lasciando margini di apprezzamento all ufficio, sono suscettibili di definizione sulla base degli elementi di valutazione offerti dal contribuente. In tal caso, però, usualmente non si assiste ad una mera riduzione del risultato accertato, quanto piuttosto all annullamento del rilievo se il contribuente dimostra di aver correttamente applicato la normativa tributaria nella fase di deduzione dei componenti negativi. Il procedimento di definizione può essere attivato: a) d ufficio, per iniziativa degli uffici prima della notifica dell avviso di accertamento o di rettifica (art. 5, comma 1, d.lgs. n. 218/1997); b) su istanza del contribuente, subordinatamente all avvenuta notifica di un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall invito dell ufficio nella fase istruttoria, ovvero a seguito di accessi, ispezioni o verifiche (art. 6, commi 1 e 2, d.lgs. n. 218/1997). Nel primo caso, l ufficio invia al contribuente un invito a comparire, avente carattere informativo, nel quale sono indicati i periodi d imposta oggetto di accertamento, il giorno e il luogo della comparizione. Poiché la partecipazione del contribuente al procedimento non è obbligatoria, ne consegue che la mancata risposta all invito dell ufficio non è sanzionabile, fermo restando ovviamente la potestà dell ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento o di rettifica. Nella diversa ipotesi in cui la notifica di un avviso di accertamento non sia preceduta dall invito a comparire, è il contribuente ad avere la possibilità di attivare il procedimento di definizione e ciò mediante la presentazione di un istanza in carta libera. La formulazione dell istanza determina la sospensione dei termini per l impugnazione. In particolare, il termine per la proposizione del ricorso presso la commissione tributaria provinciale è sospeso per un periodo di 90 giorni decorrenti dalla data di presentazione della stessa e per lo stesso periodo è, altresì, sospesa la riscossione a titolo provvisorio. Entro 15 giorni dalla ricezione dell istanza l ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l invito a comparire. 2 In sostanza, non dovrebbero (ma il condizionale è d obbligo, data la realtà dei fatti), essere applicati degli sconti preconfezionati in relazione alla tipologia di accertamento o recupero, bensì devono essere attentamente valutate tutte le motivazioni e le circostanze addotte dal contribuente che possono aver influenzato la sua capacità di conseguire un certo risultato reddituale. 57

4 IL REDDITOMETRO La formulazione dell invito non comporta alcun obbligo di definizione dell accertamento per l ufficio, che dovrà attentamente valutare, caso per caso, l idoneità degli elementi forniti dal contribuente a ridimensionare l accertamento effettuato. La successiva fase del contraddittorio con il contribuente assume particolare rilevanza ai fini della completezza dell intero iter procedimentale dell accertamento con adesione. Per ciascun incontro, gli uffici redigono una sintetica verbalizzazione con la quale è dato atto, tra l altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte. In caso di favorevole esito del contraddittorio, il procedimento si conclude con la redazione di un atto scritto in duplice esemplare contenente: 1) l indicazione, per ogni tributo, degli elementi e la motivazione su cui si fonda la definizione; 2) la liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni ed eventuali interessi dovuti in dipendenza della definizione. L aspetto vantaggioso dell accertamento con adesione va ravvisato nella determinazione delle sanzioni. Infatti, le sanzioni saranno dovute in misura pari ad 1/4 del minimo previsto dalla legge. Il versamento delle somme derivanti dalla definizione, che consente il perfezionamento della procedura di accertamento con adesione, può essere effettuato: in un unica soluzione, entro i 20 gg. successivi alla redazione dell atto da parte dell Agenzia delle entrate; in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate trimestrali se le somme dovute superano i ,69 euro) delle quali la prima da versare entro il medesimo termine di cui al punto precedente. Sull importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale e il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. Entro i 10 gg. successivi al pagamento dell intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all ufficio la quietanza accompagnata, in caso di rateazione, dalla documentazione relativa alla garanzia. Quindi, riceverà dall ufficio la copia dell atto di adesione. Una volta perfezionato, l accertamento definito con adesione: non è soggetto ad impugnazione da parte del contribuente; non è modificabile o integrabile da parte dell ufficio. Tale ultimo divieto, però, non è assoluto, perché lascia impregiudicata la possibilità per gli uffici di effettuare un ulteriore azione accertatrice per sottoporre a tassazione forme macroscopiche di evasione non percepibili al 58

5 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI momento dell adesione. Infatti, ai sensi dell art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 218/1997, un ulteriore accertamento è possibile se: a) sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a ,53 euro; b) la definizione riguarda accertamenti parziali; c) la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell art. 5 del TUIR, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d) l azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell azienda coniugale di cui alla lett. c) alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione. In ultimo, se l adesione riguarda società di persone, associazioni professionali o aziende coniugali gestite in forma associata, l ufficio competente per la società (o l associazione o l azienda) effettua anche la definizione del reddito attribuibile ai soci o agli associati, con unico atto e in contraddittorio con loro, a prescindere dalla loro residenza. La definizione può essere effettuata anche solo da alcuni degli interessati: il singolo socio o associato può, quindi, definire la propria posizione a prescindere dalla scelta della società o dell associazione. Nell ipotesi in cui solo alcuni degli interessati abbiano aderito all accertamento, l ufficio notificherà, sulla base degli imponibili definiti, atti di accertamento sia ai contribuenti che sono intervenuti al contraddittorio e non hanno aderito, sia a quelli che, pur convocati, non sono intervenuti. In tal caso, le sanzioni verranno irrogate nella misura ordinaria La nuova definizione del PVC L art. 83, comma 18, del d.l. n. 112/2008, attraverso l inserimento nel d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 dell art. 5bis, rubricato adesione ai verbali di constatazione, offre, ai contribuenti cui siano constatate violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, la possibilità di definire i relativi verbali prima ancora che intervenga la notifica. In particolare, l adesione interessa i verbali (concernenti le imposte sui redditi e l imposta sul valore aggiunto) che contengono elementi utili per la notifica di avvisi di accertamento parziali ai sensi dell art. 41-bis del d.p.r. n. 600/1973 e dell art. 54, quarto comma, del d.p.r. n. 633/1972. In merito, è da dire che la circolare n. 55 del 2008 dell amministrazione finanziaria affronta in maniera soddisfacente diversi punti controversi della normativa, effettuando importanti aperture volte alla semplificazione della 59

6 IL REDDITOMETRO procedura, pur se restano valide le perplessità generali riguardanti il nuovo istituto e soprattutto la reale convenienza all adesione. Il primo importante chiarimento fornito dall amministrazione finanziaria riguarda l ambito applicativo del nuovo istituto. Non poche perplessità, infatti, aveva destato la lettera della norma, che sembrava limitarsi alle imposte sui redditi e all IVA ed escludere situazioni comunque collegate ai rilievi sostanziali del PVC, quali l IRAP, le addizionali all IRPEF e i contributi, con la palese conseguenza di creare, a fronte dei medesimi rilievi, due iter separati in sede di accertamento. La circolare n. 55 del 2008 è chiara: sono definibili tutti i rilievi cd. sostanziali, che fanno emergere materia imponibile ai fini II.DD. e IVA, con relativa possibilità di definire anche le addizionali collegate, l IRAP e le imposte sostitutive, ossia quelle fattispecie per le quali si rendono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi 3. Inoltre, il nuovo istituto trova applicazione anche con riguardo ai contributi previdenziali che vanno determinati nella dichiarazione dei redditi, per il cui accertamento l art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, prevede che trovino applicazione le disposizioni in materia di imposte sui redditi. In tal modo si evita la paradossale situazione di dover far proseguire l accertamento esclusivamente per i contributi, ancorché ormai l imponibile di riferimento, già definito dal contribuente ai fini delle altre imposte, non sia più in alcun modo negoziabile. Come precisato dall agenzia delle entrate, ai sensi dell art. 2, comma 5, del d.lgs. n. 218/1997, sui contributi oggetto di definizione non sono dovute sanzioni ed interessi. Individuato l ambito applicativo, per derivazione è possibile scorgere gli aspetti che non sono definibili e come deve essere interpretata la lettera della norma secondo cui la definizione deve riguardare l integrale contenuto del PVC. Nello specifico, non sono oggetto di definizione: le situazioni controllabili ai sensi degli art. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 600/ 73, nonché dell art. 54-bis del d.p.r. 633/72, vale a dire i controlli formali e di liquidazione delle dichiarazioni. Ciò implica, peraltro, che in riferimento alle annualità definite comunque i predetti controlli sono esplicabili successivamente dall amministrazione finanziaria; le violazioni, anche sostanziali, relative a comparti impositivi diversi da quelli espressamente richiamati dall art. 5-bis del d.lgs. 218/97, come ad esempio l imposta di registro; 3 In sostanza, sono definibili i rilievi, quali l emersione di ricavi non dichiarati, la contestazione dell inerenza di alcuni costi, oppure l errata determinazione di altri componenti negativi (ammortamenti, spese di rappresentanza ecc.), che originano maggiori imposte sui redditi, IRAP o IVA, oppure detrazioni IVA indebite. 60

7 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI le violazioni formali riferite alle imposte definibili, non associate al recupero di base imponibile. In merito, l agenzia precisa che le violazioni relative agli obblighi contabili, essendo prodromiche all evasione oggetto di accertamento, sono, invece, da far rientrare nel novero degli elementi definibili e che comunque, per le sanzioni definibili, non vi sono ostacoli in presenza di attenuazioni già previste da altre disposizioni normative, con ciò significando che la riduzione ad 1/8 può applicarsi alle sanzioni determinate tenendo conto di tutti i temperamenti ordinariamente previsti; di ogni altro elemento contenuto nel processo verbale, non ancora formalizzato nella constatazione di specifiche violazioni, sia perché da rimettere al vaglio del competente Ufficio, sia se oggetto di eventuale espletamento di ulteriori attività istruttorie. Si pensi, nel primo caso, alla eventuale segnalazione all ufficio accertatore della possibilità di procedere ad un accertamento induttivo puro ai sensi dell art. 39, secondo comma, del d.p.r. 600/73, avendo riscontrato violazioni gravi e ripetute tali da far ritenere infondata la contabilità nel suo insieme, oppure, relativamente ad ulteriori procedure, alle evenienze di applicare le indagini finanziarie, alle operazioni elusive, che ai sensi dell art. 37-bis del d.p.r. n. 600/1973, comma 4, possono essere contestate solo previa richiesta al contribuente di chiarimenti in merito, oppure alle operazioni con i paesi cd. non white list, laddove ai sensi dell art. 110, comma 11, del TUIR la deduzione dei componenti negativi in oggetto può essere ammessa in caso di prova esimente fornita dal contribuente. Da quanto sopra, emerge che nel medesimo PVC potranno esservi violazioni definibili o meno, con l ulteriore conseguenza che si renderanno potenzialmente applicabili entrambi gli istituti della definizione e dell accertamento con adesione, ovviamente non in riferimento al medesimo rilievo. In sostanza, il contribuente potrà decidere di definire le violazioni sostanziali per intero fruendo della riduzione delle sanzioni, ma deve attendere l attività di accertamento per le altre violazioni (ad esempio, imposte di registro o operazioni con paesi a fiscalità privilegiata), rispetto al quale però può avviare la procedura di accertamento con adesione e giungere, se del caso, anche ad una rideterminazione degli imponibili contestati. 61

8 IL REDDITOMETRO OGGETTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA (CIR. 55/08) PROCESSI VERBALI DI CONSTATAZIONE consegnati a decorrere dal 25 giugno 2008 Art. 24 Legge n. 4/29 IMPOSTE SUI REDDITI IRAP, ADDIZIONALI, IMPOSTE SOSTITUTIVE E CONTRIBUTI PREVIDENZIALI (CIRC. 55/08) 62 CONTENUTO INTEGRALE RILIEVI SOSTANZIALI La definizione integrale e le nuove indicazioni dei PVC IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO La delimitazione dell ambito applicativo consente di comprendere, in maniera chiara, il richiamo normativo agli accertamenti parziali, nonché il reale significato dell affermazione secondo cui è necessario definire l integrale contenuto del PVC. Sul primo fronte, ancorare la definizione all ipotetico accertamento parziale consente agli Uffici periferici di continuare l approfondimento del PVC in relazione ai rilievi non immediatamente quantificabili (come, appunto, la casistica dei costi ex black list) ed eventualmente emanare un nuovo accertamento superando sia i vincoli dell art. 43 del d.p.r. 600/ 73, in base al quale un nuovo accertamento può essere emanato solo nel caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, sia i limiti del comma 4, lett. a), dell art. 2 del d.lgs. 218/97, secondo cui a seguito della definizione un nuovo accertamento è possibile solo per importi superiori al 50% del reddito definito e comunque non inferiori a ,53 euro. In ordine, invece, alla definizione integrale, giocoforza tale locuzione deve essere interpretata in riferimento a tutto ciò che rientra nell alveo dei rilievi definibili. Vale a dire che se un PVC contiene sia rilievi sostanziali definibili che altri esclusi (formali o suscettibili di ulteriori indagini), oppure rilievi sostanziali in altri comparti impositivi (imposta di registro) non inclusi nella disposizione normativa, la definizione integrale si riferisce esclusivamente a tutti i rilievi sostanziali attinenti la determinazione di un

9 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI maggior imponibile ai fini reddituali, contributivi e dell IVA. Solo in riferimento a tali rilievi, dunque, si applica la nuova procedura non potendosi effettuare distinzioni in base alle annualità, ai rilievi o al comparto impositivo. In sostanza, se un PVC è riferito a più anni (ad esempio, dal 2002 al 2005) e contiene rilievi che riguardano l IRPEF e le addizionali, l IVA, l IRAP, i contributi, l imposta di registro per la mancata registrazione di un contratto di locazione e la contestazione di costi con paesi a fiscalità privilegiata, la definizione: riguarda solo i rilievi ai fini IRPEF e addizionali, IRAP, IVA e contributi; riguarda tutte le predette imposte e contributi, non potendo scegliersi tra diversi comparti (ad esempio, non possono definirsi solo l IRPEF e l IRAP, come invece accadeva nei condoni tombali); riguarda per dette imposte e contributi tutti gli anni oggetto del controllo (ossia dal 2002 al 2005). In merito alle annualità, comunque, la circolare n. 55 del 2008 contiene una importante precisazione nei casi di contestazione che riguardano le cd. annualità aperte, ossia quei periodi di imposta che possono essere ancora oggetto di dichiarazione; tali anni, infatti, non sono definibili, potendo il contribuente considerare in sede di dichiarazione ordinaria i rilievi formulati dai verbalizzanti. In sostanza, è necessario osservare se, al momento di consegna del PVC, alcuni rilievi si riferiscono a periodi d imposta i cui termini di presentazione della dichiarazione ancora non sono scaduti 4. Peraltro, i prossimi PVC, almeno quelli emanati dall agenzia delle entrate (la Gdf, infatti, ancora non si è espressa al riguardo, pur se è ipotizzabile la stessa linea di comportamento), devono avere un contenuto informativo ben preciso, onde consentire al contribuente di esercitare agevolmente la facoltà di aderire ai rilievi ivi contenuti. L agenzia delle entrate precisa al riguardo, infatti, che nel PVC andranno evidenziate: le violazioni dalle quali può derivare l accertamento parziale, sottolineando che le stesse sono comprese nell ambito di applicazione dell art. 5- bis del d.lgs. n. 218/1997; con riguardo alle annualità d imposta cui si riferiscono le violazioni stesse, gli Uffici dell Agenzia delle entrate competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente; in calce al PVC, che l adesione integrale al verbale può essere effettuata compilando il modello di comunicazione e presentandolo a tutti gli Uffici 4 Ad esempio, se un ha anche rilievi riguardo all anno 2008, tale annualità non è definibile in base al nuovo istituto. 63

10 IL REDDITOMETRO competenti in ragione di ciascun periodo d imposta ed all organo che ha redatto il processo verbale. È evidente il fine di tali indicazioni, ossia rendere edotto il contribuente della possibilità offerta dalla nuova normativa. Ciò però non comporta, nei casi di mancata indicazione delle richiamate informazioni, la possibilità di impugnare in commissione tributaria il PVC, che resta pur sempre nell alveo dell iter endoprocedimentale che conduce all emanazione dell avviso di accertamento. Tutt al più, una eventuale omessa indicazione delle informazioni potrà consentire al contribuente, in sede di ricorso avverso il futuro accertamento, di contestare l applicazione integrale delle sanzioni, essendo stato leso il suo diritto ad avvalersi di un istituto di definizione tale da comportare la riduzione delle sanzioni alla misura di 1/8, ferma restando, però, la non impugnazione dei singoli rilievi. Perché in tale direzione non bisogna dimenticare la particolarità essenziale del nuovo istituto: non vi è contraddittorio, non è possibile contestare (o negoziare ) i rilievi formulati nel PVC, i quali vanno accettati per intero. Dal che discende il primo grande corollario alla statuizione di base: intanto si fruisce del nuovo istituto se davvero, in linea difensiva, non si hanno motivazioni valide da addurre La procedura di definizione Per espressa previsione normativa, questa tipologia di adesione deve riguardare il contenuto integrale del verbale di constatazione. Inoltre, in considerazione del fatto che il verbale contiene dei rilievi ma non una maggiore imposta, la norma non disciplina un contraddittorio tra l amministrazione e il contribuente, bensì prevede che quest ultimo manifesti la volontà di aderire al contenuto del verbale medesimo mediante una comunicazione inviata all ufficio dell Agenzia delle Entrate competente e all organo che ha effettuato la verifica. Viene meno, quindi, il contraddittorio che, nell accertamento con adesione di cui all art. 2 del d.lgs. n. 218/1997, costituisce il presupposto per un determinazione concordata del quantum debeatur che può anche concretizzarsi in una riduzione della pretesa iniziale. Sul punto, però, è necessario riflettere in ordine all effettiva convenienza dell istituto rispetto alla classica procedura dell accertamento con adesione. Si è detto che il contribuente ha a disposizione due alternative: l accertamento con adesione, in cui una parte dei rilievi può essere rivista a seguito di contraddittorio e dunque può giungersi ad una riduzione delle imposte e delle sanzioni dovute, anche se le sanzioni sono determinate nella misura di 1/4 del minimo; 64

11 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI la definizione del PVC, in cui l adesione è integrale, riguarda tutte le imposte e il solo vantaggio si ha nella determinazione delle sanzioni nella misura di 1/8 del minimo. Esempio calcolo di convenienza Si ipotizzi che la definizione debba riguardare, ad esempio, euro di imposte complessive. Le relative sanzioni, (si prescinde dal calcolo effettivo), in virtù del cumulo giuridico sono pari a euro. In caso di accettazione del PVC, la definizione riguarda l intero importo delle imposte (2.000) e le sanzioni ridotte ad 1/8, ossia 200 euro, con un totale esborso di euro. Si ipotizzi, invece, di avere fondati motivi per ritenere che nel caso di un futuro accertamento con adesione, a seguito di contraddittorio potrebbe ottenersi la riduzione dei recuperi e, dunque, delle imposte a complessive euro, con relative sanzioni ridotte a euro. Orbene, in questo caso le sanzioni da pagare sarebbero pari ad un quarto, ossia 300 euro, con relativo totale esborso pari a euro. Nella fattispecie illustrata, pertanto, resta conveniente la strada dell accertamento con adesione. Di fatto, l effettiva convenienza alla procedura deve essere valutata in relazione al PVC oggetto di potenziale definizione, potendo sin da ora affermare che il nuovo istituto è sicuramente conveniente laddove i rilievi dell amministrazione siano puntuali nel merito, come ad esempio la contestazione di costi palesemente non inerenti, non di competenza o errati nella determinazione, che di certo non possono essere oggetto di un contraddittorio fruttuoso. Nell ipotesi in cui sia accettato l intero contenuto del verbale è necessario che ne sia data comunicazione all ufficio dell Agenzia delle entrate e all organo che ha redatto l atto entro 30 gg. decorrenti dalla data di consegna del verbale medesimo. Al riguardo, si rammenta che secondo l agenzia delle entrate (circolare n. 12/2003), il concetto di consegna del verbale di constatazione è inteso come portata a conoscenza del contribuente. Entro i 60 gg. successivi alla comunicazione, l ufficio notifica al contribuente l atto di definizione dell accertamento parziale nel quale devono essere indicati, separatamente per ciascun tributo: gli elementi e la motivazione sui cui la definizione si fonda; la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale. Sotto il profilo della conclusione della procedura si evidenzia che la stessa si realizza solo con il pagamento delle somme dovute utilizzando il mod. F24. Al pari dell ordinaria procedura di accertamento con adesione, anche in relazione a tale nuovo istituto si ritiene possibile utilizzare, per il pagamento, la compensazione con altri eventuali crediti del contribuente. 65

12 IL REDDITOMETRO In particolare il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento: in un unica soluzione, entro i 20 gg. successivi alla redazione dell atto da parte dell Agenzia delle entrate; in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate trimestrali se le somme dovute superano i ,69 euro) delle quali la prima da versare entro il medesimo termine di cui al punto precedente. Nell ipotesi di pagamento rateale non è richiesta la prestazione di alcuna garanzia. Non è necessario, quindi, a differenza di quanto previsto nell accertamento con adesione, che sia prestata garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. La definizione dei verbali ai sensi del citato art. 5-bis, oltre ai vantaggi già evidenziati e riconducibili: 1) all ulteriore riduzione delle sanzioni, 2) all assenza di garanzie nell ipotesi di pagamento rateale, presenta dei benefici anche sotto il profilo penale. Infatti, nel caso in cui i rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione abbiano determinato la comunicazione della notizia di reato alla competente autorità giudiziaria con instaurazione del conseguente processo penale, l estinzione dell obbligazione tributaria prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, rende operante l attenuante di cui all art. 13 del d.lgs. n. 74 del 10 marzo Il pagamento In relazione ai pagamenti, peraltro, una particolarità emerge dal modello di adesione, laddove è richiesto al contribuente se intende pagare in unica soluzione o ratealmente. In sostanza, il contribuente, prima ancora di conoscere l importo dovuto, che è liquidato dall agenzia delle entrate competente a seguito della sua adesione, deve decidere la modalità di pagamento. Forse, considerata anche l irreversibilità della scelta, vale la pena optare sempre per la rateazione (salvo che non si tratti di importi irrisori), in modo che le future iscrizioni a ruolo siano scadenzate nel tempo. Su questo punto non bisogna dimenticare il chiaro disposto del comma 4 dell art. 5-bis del d.lgs. 218/97, secondo cui In caso di mancato pagamento delle somme dovute di cui al comma 3 il competente ufficio dell Agenzia 5 Al riguardo, infatti, l amministrazione finanziaria, con la circolare n. 154 del 4 agosto 2000, ha specificato che In virtù della formula normativa aperta, devono ritenersi applicabili tutte le tipologie di definizione dei rapporti tributari, quali l accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale, l acquiescenza da parte del contribuente e il ravvedimento, nonché tutte quelle, eventuali, di futura introduzione. 66

13 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI delle entrate provvede all iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle predette somme a norma dell articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n L elemento cruciale è che le somme dovute di cui al comma 3 sono tutte quelle dovute per la definizione, sia nel caso di pagamento in unica soluzione, sia nel caso di pagamento rateale. In merito, l amministrazione finanziaria è chiara: il perfezionamento della procedura prescinde dal pagamento degli importi, tant è che è da escludere che l adesione prestata dal contribuente possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell atto di definizione. Dunque i calcoli di convenienza devono essere fatti in via prospettica e in assoluta certezza, perché una volta presentata la domanda di adesione il processo è irreversibile, tant è che il contribuente non ha vie di uscita nemmeno ricorrendo ad altri istituti. Pertanto, non sarà possibile presentare osservazioni difensive al PVC (rispetto al quale viene meno, in relazione ai rilievi oggetto di adesione, anche il periodo di 60 giorni prescritto dallo Statuto del Contribuente ai fini del vaglio critico), richiedere l accertamento con adesione al PVC e nemmeno tornare dietro, ossia rinunciare alla definizione e praticare altre strade fino, se del caso, ad andare in contenzioso. In definitiva: la procedura, una volta avviata a seguito della comunicazione, è irreversibile; i pagamenti non sono necessari per il perfezionamento della procedura, mentre in caso di omissione, l ufficio non procede all accertamento, bensì al recupero degli importi dovuti ai sensi dell art. 14 del d.p.r. 602/73, con applicazione delle sanzioni ordinarie previste dall art. 13 del d.lgs. 471/1997. Nell attesa di decidere se aderire o no, invece, il contribuente può comunque esplorare altre strade, non essendovi divieti normativi alla produzione di memorie difensive al PVC, o alla proposizione dell accertamento con adesione; infatti, le prime due fasi non vincolano in alcun modo il contribuente, avendosi conseguenze definitive, come visto, solo a seguito della istanza di definizione. In termini pratici, il soggetto interessato può ben produrre in precedenza delle memorie e successivamente rinunciare a tale fase difensiva optando, entro i fatidici trenta giorni, per la definizione del PVC. La tempestività della domanda, però, deve essere assoluta. Infatti, eventuali comunicazioni presentate o spedite agli Uffici dell Agenzia delle entrate oltre i 30 giorni successivi a quello della consegna del processo verbale saranno considerate non ammissibili, così come ad analoga conclusione si perviene nel caso in cui la comunicazione non sia stata effettuata utiliz- 67

14 IL REDDITOMETRO zando il modello approvato o sia stata inoltrata senza allegare la copia del documento di riconoscimento del sottoscrittore. Il modello di adesione, nello specifico, va presentato mediante: raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso, ai fini della verifica del rispetto dei 30 giorni, fa fede il timbro dell ufficio postale accettante; in alternativa, con consegna diretta agli uffici interessati i quali rilasciano attestazione dell avvenuta ricezione La definizione dei soci La circolare n. 55/2008 contiene, infine, importanti precisazioni relativamente alla definizione di PVC emanati nei confronti delle società di persone e degli altri soggetti di cui all art. 5 del TUIR, che non sono tenuti al pagamento delle imposte sul reddito, ma per i quali l obbligazione è posta in capo ai soci mediante la tassazione del relativo reddito di partecipazione, nonché delle società che abbiano optato per il regime della trasparenza fiscale. Nel caso in cui il PVC riguardi tali soggetti, infatti, i partecipanti, a differenza di quanto accade nell istituto dell accertamento con adesione, non possono chiedere di definire la propria posizione sulla base del processo verbale medesimo a prescindere dalla scelta della società o dell associazione. Più precisamente, la comunicazione dell adesione deve essere effettuata dal legale rappresentante della società o associazione, entro i termini previsti dalla legge e pertanto la procedura di definizione segue il suo iter ordinario relativamente alla sola società o associazione, che potranno definire i rilievi sostanziali in materia IVA e IRAP. I soci, da par loro, in questa fase sono impossibilitati a qualsiasi iniziativa. In termini pratici, pertanto, l istanza può essere prodotta solo dalla società o associazione. L Ufficio competente alla definizione dell accertamento nei confronti dell entità collettiva assume anche la competenza per l emanazione dei conseguenti atti di definizione dell accertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima. In particolare, una volta notificato l atto di definizione all entità collettiva, l Ufficio invia tempestivamente a ciascun partecipante l atto di definizione del reddito di partecipazione ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto della definizione dell entità collettiva e recante l indicazione delle imposte, sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione. A questo punto, si innesta il meccanismo di definizione dei soci che può dirsi inverso rispetto a quello della società o associazione: infatti, la 68

15 3. LE NUOVE POSSIBILITÀ DEFLATTIVE: L ADESIONE AI PVC E AGLI ALTRI ACCERTAMENTI definizione del reddito di partecipazione è innestata non su iniziativa del contribuente, ma dell Ufficio, in base a quanto emergente dalla definizione della società. La comunicazione di definizione del reddito di partecipazione, al contrario di quanto accade per l entità collettiva, non è vincolante per il socio: quest ultimo, infatti, ha piena facoltà di decidere se accettare o no. In particolare, la circolare n. 55/2008 stabilisce quali debbano essere i termini per la definizione dei soci, aspetto non disciplinato dalla norma, prevedendo che questi ultimi: entro i trenta giorni successivi alla data di ricezione dell atto di definizione possono manifestare la volontà di definire la propria posizione, utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per l adesione al processo verbale (in tal caso, il riferimento contenuto nella comunicazione al processo verbale redatto nei confronti dell entità collettiva, abbinato alle generalità del soggetto partecipante e alla precisazione di tale posizione nel campo in qualità di, è sufficiente a identificare il contesto in definizione); entro i venti giorni successivi alla presentazione della comunicazione di adesione, sono tenuti a versare le somme risultanti dall atto di definizione, o la prima rata in caso di opzione per il pagamento rateale. In definitiva, solo dopo la presentazione della propria istanza di adesione, il socio risulta vincolato alla definizione del reddito di partecipazione. Peraltro, è da notare che gli uffici non inviano ai soci o associati un avviso di accertamento, bensì un atto di definizione, che ha il solo fine di innescare la procedura di cui al nuovo art. 5-bis del d.lgs. 218/97. Da ciò consegue che il socio non interessato non deve fare assolutamente nulla, ossia non soltanto non deve inviare la propria domanda di definizione, ma nemmeno deve preoccuparsi di impugnare l atto di definizione, in quanto non si tratta formalmente di un avviso di accertamento e dunque non decorrono i termini ordinari per la proposizione del ricorso. Solo quando, a seguito del decorso dei trenta giorni successivi alla comunicazione dell atto di definizione e alla conseguente manifestazione implicita del non interesse del socio o associato alla procedura, sarà emanato il formale avviso di accertamento, il partecipante vedrà decorrere i termini per l impugnazione ed eventualmente per la proposizione dell accertamento con adesione, anche se a tal ultimo riguardo deve sottolinearsi che l iniziativa avrebbe il solo scopo di allungare i termini del ricorso di 90 giorni, poiché difficilmente l ufficio competente potrà decidere di ridurre degli imponibili che sono stati già accettati dall entità collettiva. Si rammenta, comunque, che in caso di accertamento ordinario l applicazione delle sanzioni sarà piena. 69

16 IL REDDITOMETRO Procedura per soci 1. L ufficio, ricevuta l istanza dalla società, invia a quest ultima l atto di definizione e invia ai soci l atto di definizione dei redditi di partecipazione; 2. Entro 30 giorni dalla ricezione dell atto di definizione, i soci devono inviare la propria istanza di adesione al nuovo istituto; 3. Entro venti giorni dalla presentazione della domanda, i soci devono effettuare il pagamento degli importi dovuti. Attenzione: per i soci non vi è obbligo di aderire. L atto che ricevono non è un avviso di accertamento. Se non aderiscono, devono attendere l avviso di accertamento con sanzioni piene e poi decidere come comportarsi. Sul fronte, invece, del PVC riguardante le società che hanno optato per il regime del consolidato fiscale deve anzitutto ricordarsi che l attività di accertamento relativa alla tassazione del gruppo si compone di due livelli (il primo riguardante le società consolidate mentre il secondo interessa la società o ente consolidante) legati da un nesso di consequenzialità, poiché, alla rettifica operata in capo alla consolidata, consegue, di norma, la rettifica del reddito consolidato. Ad ogni buon conto, l iter procedurale resta sostanzialmente identico: infatti, la comunicazione dell adesione al processo verbale deve essere presentata dalla società destinataria del PVC. L Ufficio che riceve la comunicazione, una volta definito l accertamento parziale nei confronti della società, procederà all invio dell atto di definizione, se del caso, anche per il reddito consolidato, sempre che sia per essi competente. In caso contrario, sarà interessato l Ufficio competente, mediante l invio degli elementi necessari per l emissione dell atto di definizione concernente la società consolidante. Quest ultima, dalla data di ricezione dell atto di definizione, avrà trenta giorni di tempo per manifestare la volontà di definire la propria posizione, provvedendo, in caso di adesione, entro i venti giorni successivi, ad eseguire il versamento delle somme risultanti dall atto di definizione medesimo (o della prima rata, in caso di opzione per il pagamento rateale). In mancanza della definizione, la posizione della società consolidante formerà oggetto di un distinto accertamento, con irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. 3.3 Adesione ad altri accertamenti L art. 27 del dl salva crisi è intervenuto in materia di accertamento con adesione, introducendo dei nuovi commi dall 1-bis all 1-quinquies all art. 5 del d.lgs. 218/1997, con cui si prevede, in sostanza, la possibilità di definire 70