L IVA PER CASSA. Sommario

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2 L IVA PER CASSA Sommario PREMESSA... 2 FONTI NORMATIVE E AMMINISTRATIVE... 2 L ESIGIBILITÀ DELL IVA IN GENERALE... 2 DECORRENZA E ABROGAZIONE DEL VECCHIO REGIME IVA PER CASSA... 4 IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO... 4 IL FUNZIONAMENTO DELL IVA PER CASSA... 5 LE NOTE DI VARIAZIONE... 6 LA CESSAZIONE DELL ATTIVITÀ... 7 LA SOGGEZIONE ALLE PROCEDURE CONCORSUALI... 8 GLI ASPETTI FINANZIARI... 8 LE OPERAZIONI ATTIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA... 9 LE OPERAZIONI PASSIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA OPZIONE E REVOCA DEL REGIME DI CASSA ADEMPIMENTI FORMALI, CONTABILI E DICHIARATIVI CAMBIAMENTO DI REGIME PASSAGGIO DAL REGIME IVA ORDINARIO AL REGIME PER CASSA PASSAGGIO DAL REGIME IVA PER CASSA AL REGIME ORDINARIO VALUTAZIONI FINALI DI CONVENIENZA DOCUMENTI

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4 PREMESSA L art. 32-bis del DL n. 83, convertito nella L n. 134, ha previsto un nuovo regime riguardante la liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa (c.d. IVA per cassa o cash accounting ). Il nuovo regime coinvolgerà oltre tre milioni di piccole imprese, lavoratori autonomi e professionisti. Si tratta della possibilità di versare l imposta solo quando la fattura viene incassata anziché al momento dell emissione. La novità introdotta si pone l obiettivo di superare, con riguardo ai soggetti economici di minori dimensioni, in un periodo di crisi di liquidità, la conseguenza di dover anticipare all erario somme di cui si avrà la disponibilità in un momento successivo. La possibilità di versare l IVA al momento dell incasso della fattura implicherà la detrazione dell IVA sugli acquisti al momento del pagamento della fattura. Per le imprese sarà necessario, quindi, contabilizzare sia il momento dell emissione/ricezione che il momento della riscossione/pagamento della fattura. FONTI NORMATIVE E AMMINISTRATIVE Accanto al citato art. 32-bis che ha introdotto il nuovo regime, le principale fonti di riferimento del regime dell IVA per cassa sono rappresentate: - dal Decreto del Ministero dell economia dell 11 ottobre 2012, che contiene le disposizioni attuative del nuovo regime dell IVA per cassa stabilendo la decorrenza della nuova disciplina; - dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012, che ha stabilito le modalità per l esercizio dell opzione, la durata e le modalità di revoca; - dalla circolare dell agenzia delle Entrate n. 44/E del 26 novembre 2012, con i primi chiarimenti inerenti la disciplina dell IVA per cassa. Per completare il quadro normativo, si segnala l art. 167/bis della Direttiva Europea 2006/112/CE del 28 novembre 2006, con la quale si disciplinava la possibilità di adottare, quale regime opzionale, l IVA per cassa per i soggetti con volume di affari fino a euro. L ESIGIBILITÀ DELL IVA IN GENERALE L esigibilità dell imposta rappresenta un concetto fondamentale attorno al quale ruotano adempimenti e meccanismi fondamentali per la gestione del tributo. Tale concetto va inteso quale diritto che l erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell imposta. Secondo l art. 6, comma 5, del DPR 633/1972, l IVA diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate. In linea generale, l IVA diviene esigibile all atto dell effettuazione dell operazione, vale a dire, con riferimento alle disposizioni principali: - al momento della consegna o spedizione, per le cessioni di beni mobili; 2

5 - al momento della stipulazione dell atto, per le cessioni di beni immobili; - al momento del pagamento del corrispettivo, per le prestazioni di servizi. Si precisa che l emissione anticipata della fattura realizza l effettuazione dell operazione e quindi, anche l esigibilità dell imposta. Alla regola generale che fa coincidere l esigibilità dell imposta con l effettuazione dell operazione vi sono due importanti eccezioni. La prima eccezione è disciplinata dall art. 6, comma 5, del DPR 633/1972 e riguarda le seguenti operazioni che rilevano dal punto di vista dei soggetti coinvolti: - cessioni di prodotti farmaceutici indicati nel n. 114 della tabella A, parte terza, allegata al DPR n. 633/1972, effettuate dai farmacisti; - cessioni di beni e prestazioni di servizi ai soci, associati e partecipanti, di cui al quarto comma dell art. 4; - cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti dello Stato e dei relativi organi, ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell art. 25 della L.n. 142/1980, delle camere di commercio, degli istituti universitari, delle unità sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di assistenza e beneficienza, degli enti pubblici di previdenza. Per tali operazioni l IVA diviene esigibile al momento del pagamento a prescindere dall effettuazione dell operazione. Pertanto, fino a quando il corrispettivo non sarà pagato, l imposta non sarà esigibile. È fatta salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare i criteri ordinari facendo coincidere l esigibilità con l effettuazione anziché col pagamento. In tale evenienza, la volontà di non avvalersi del differimento dell esigibilità dell IVA deve emergere dalla fattura che dovrà recare la dicitura IVA ad esigibilità immediata. In tal modo la controparte viene a conoscenza della possibilità di portare in detrazione l IVA, sempre che ne ricorrano i presupposti (cfr. circolare n. 328/1997 del Ministero delle Finanze). È il caso di precisare che il nuovo regime dell IVA per cassa non può essere applicato alle operazioni con IVA ad esigibilità differita di cui al presente paragrafo. La seconda eccezione riguarda le cessioni di beni in triangolazione destinatarie dell agevolazione della fatturazione super-differita di cui all art. 21, comma quarto, del DPR 633/1972. Si tratta della particolare ipotesi della vendita di beni che il cedente fa consegnare al cessionario direttamente dal proprio fornitore (per esempio Alfa vende a Beta beni acquistati da Gamma, incaricando quest ultimo di provvedere alla consegna direttamente a Beta). In tale ipotesi si può emettere la fattura cosiddetta super differita entro il mese successivo a quello di consegna dei beni. Occorre evidenziare che per le operazioni di triangolazione è consentito avvalersi del regime di cassa invece dell esigibilità differita al mese successivo a quello di consegna dei beni. 3

6 Per completezza va detto che, in caso di cessazione dell attività del contribuente, si decade dal beneficio del differimento dell esigibilità dell IVA trattato nel presente paragrafo. DECORRENZA E ABROGAZIONE DEL VECCHIO REGIME IVA PER CASSA Nel regime IVA di cassa introdotto dall art, 32-bis del D.L. 83/2012, l IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o di committenti che agiscono in veste di soggetti passivi diventa esigibile, anziché al momento di effettuazione dell operazione, al momento dell incasso dei corrispettivi. La nuova norma introduce un ipotesi di carattere generale di differimento dell esigibilità dell imposta al momento del pagamento del corrispettivo. L obiettivo, come indicato in premessa, è quello di consentire al soggetto passivo di evitare di dover anticipare all erario il pagamento dell imposta per operazioni che, sebbene siano state effettuate, non sono state incassate. La nuova disciplina dell IVA per cassa si applica alle operazioni effettuate dall Dalla suddetta data è abrogato il regime dell IVA per cassa di cui all art. 7 del D.L. n. 185 del 29 novembre 2008 convertito nella L. n. 2 del 28 gennaio 2009 e disciplinato dal Decreto Ministeriale del 26 marzo La circolare ha avuto modo di chiarire che il vecchio regime dell IVA per cassa resta valido per le operazioni effettuate fino al , per le quali era stata espressa la relativa opzione. Per le operazioni effettuate a partire dall il vecchio regime dell IVA per cassa non può più essere applicato. Pertanto, in relazione alle operazioni poste in essere in applicazione del regime di cui al citato art. 7 del D.L. 185/2008, l IVA a debito e a credito deve essere computata nella liquidazione del periodo (mese o trimestre): - in cui le relative fatture vengono, rispettivamente, incassate e pagate, anche se dopo il ; - ovvero, scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione, qualora le fatture non siano state ancora incassate o pagate. Questo vuol dire che, per esempio, un operazione effettuata entro il 30 novembre 2012, anche se fatturata dopo tale data per via della fatturazione differita e riscossa in un periodo successivo, potrà essere assoggettata alla normativa precedente dell esigibilità differita. IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO Possono avvalersi della liquidazione dell IVA per cassa i soggetti passivi che, nell anno solare precedente, hanno realizzato o, in caso di inizio di attività prevedono di realizzare, un volume d affari non superiore a 2 milioni di euro. - REQUISITO SOGGETTIVO. L accesso al regime è consentito a tutti i contribuenti IVA. In via esemplificativa si tratta dei soggetti IVA: 4

7 persone fisiche o giuridiche che esercitano attività di impresa, arte e professione; enti non commerciali, limitatamente all attività commerciale esercitata. Ferme le esclusioni previste della legge, non è rilevante il tipo di attività svolta. Si deve ritenere che possano avvalersi del regime di cassa anche i soggetti non residenti che operano in Italia attraverso una stabile organizzazione, oppure mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta. - REQUISITO DIMENSIONALE. Nel calcolo del volume d affari vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive, quindi sia le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa (comprese quelle che non possono essere assoggettate al regime di cassa quali le operazioni nei confronti dei privati nonché le operazioni soggette a regimi speciali), che le operazioni escluse da tale regime, come quelle soggette ad inversione contabile (c.d. reverse charge ). Nel caso di esercizio di più attività, anche se con contabilità separata obbligatoria o facoltativa (ex art. 36 del DPR 633/1972), per poter determinare il limite dimensionale occorrerà fare riferimento al volume d affari complessivo. La normativa in commento amplia la platea dei soggetti interessati alla nuova disciplina, posto che nel precedente regime di cui al D.L. 185/2008 il limite del volume d affari era pari a ,00 euro. In caso di inizio dell attività in corso d anno, il suddetto limite di 2 milioni di euro non deve essere ragguagliato all anno. IL FUNZIONAMENTO DELL IVA PER CASSA In deroga alla regola generale, nel regime di cassa, l esigibilità dell IVA non si realizza al momento dell effettuazione dell operazione, ma al momento dell incasso. L adozione del regime di cassa riguarda non le singole operazioni ma l insieme delle operazioni attive e passive effettuate dal contribuente. Gli effetti dell opzione per il nuovo regime dell IVA per cassa si producono esclusivamente in capo al cedente o prestatore, in quanto: - salve le previste esclusioni, l IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi d imposta diviene esigibile: a) all atto della riscossione dei relativi corrispettivi; b) ovvero, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione, salvo che il cessionario o committente, anteriormente a tale termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali; - salve le previste esclusioni, il diritto alla detrazione dell IVA relativa agli acquisti effettuati dal cedente o prestatore sorge: a) al momento del pagamento dei relativi corrispettivi; b) ovvero, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione. 5

8 I soggetti che adottano tale regime, quindi, liquidano l IVA secondo un criterio di cassa sia con riferimento alle operazioni attive sia con riferimento alle operazioni passive. Occorre puntualizzare che, in relazione alle operazioni attive soggette al regime di cassa, il cedente/prestatore adempie comunque agli obblighi IVA (fatturazione, registrazione e dichiarazione) con riferimento al momento dell effettuazione dell operazione. Dette operazioni, infatti, concorrono alla formazione del volume d affari ancorché l IVA non sia ancora esigibile. Un esempio per chiarire il concetto: nel mese di dicembre 2012 sono emesse fatture ad esigibilità differita per euro d imponibile e di IVA, per le quali l incasso non si verifica entro il 31 dicembre. Il regime IVA per cassa prevede l inclusione dell imponibile nel volume di affari per l anno Se l incasso avviene nel mese di marzo dell anno successivo, il debito d imposta confluirà nella corrispondente liquidazione periodica e successivamente nella dichiarazione annuale per l anno Il regime IVA di cassa riguarda anche le operazioni passive. In maniera simmetrica al differimento dell IVA dovuta, anche il diritto alla detrazione dell IVA relativa agli acquisti di beni e servizi sorge al momento del pagamento del corrispettivo ai fornitori, oppure decorso un anno dall effettuazione dell operazione. L esigibilità differita dell imposta incontra il limite temporale di un anno. È stato chiarito che, ai fini del decorso del suddetto periodo di un anno, nelle ipotesi di fatturazione differita, ad esempio per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto, rileva in ogni caso il momento di effettuazione dell operazione (consegna o spedizione) a prescindere dalla data di fatturazione dell operazione. Per esempio: una fornitura di beni avvenuta il 15 dicembre 2012 e fatturata in via differita il 15 gennaio 2013 comporta per il contribuente la contabilizzazione dell imposta a debito nella liquidazione periodica nel corso della quale avverrà l incasso o in mancanza nella liquidazione periodica nel corso della quale scade il termine di un anno dell operazione, vale a dire la liquidazione del mese di dicembre o quarto trimestre dell anno Come previsto per l esigibilità dell IVA sulle operazioni attive, anche per quanto riguarda il diritto alla detrazione è previsto il termine massimo di un anno dal momento dell effettuazione dell operazione a prescindere dal pagamento del relativo corrispettivo. LE NOTE DI VARIAZIONE La circolare n. 44/2012 si occupa delle note di variazione emesse dal contribuente in regime di cassa, con riferimento al limite temporale di un anno al differimento dell esigibilità. Qualora, in pendenza del predetto termine di un anno dall effettuazione dell operazione, venga emessa nota di variazione in aumento, è stato chiarito che anche per il nuovo ammontare dell imponibile o dell imposta 6

9 l anno decorre dalla effettuazione dell originaria operazione. Se la nota viene emessa dopo che sia decorso un anno, l IVA va considerata nella prima liquidazione utile. Le variazioni in diminuzione che intervengono prima che l IVA diventi esigibile rettificano direttamente quest ultima. Diversamente, quelle che intervengono successivamente sono computate nella prima liquidazione utile. Tale posizione è stata confermata in occasione del Videoforum organizzato da Italia oggi dove l Agenzia ha avuto modo di chiarire che le note di variazione, emesse o ricevute, dal soggetto che ha optato per l IVA per cassa, successivamente alla data in cui l operazione è confluita nella liquidazione periodica, devono essere indicate nella prima liquidazione periodica utile. In tal caso, quindi, si prescinde dall aspetto finanziario dell operazione per poter contabilizzare la rettifica diminutiva dell imposta dovuta o la maggiore imposta detraibile. L Agenzia ha ribadito, tra l altro, che le note di variazione intervenute prima dell esigibilità dell IVA (antecedenti la data di incasso o di pagamento, ovvero prima del decorso di un anno dall effettuazione dell operazione) aumentano o diminuiscono l IVA differita. LA CESSAZIONE DELL ATTIVITÀ Altro aspetto critico è l ipotesi in cui il contribuente in regime IVA per cassa cessi l attività. Al riguardo non vi sono norme specifiche che disciplinano la fattispecie. Per quanto riguarda, invece, l esigibilità differita ordinaria, disciplinata dall art. 6, comma 5, del DPR 633/1972, è previsto che il contribuente, nell ultima dichiarazione IVA, deve tenere conto anche dell imposta relativa alle operazioni per le quali non si è verificata l esigibilità dell imposta. In altri termini, nella disciplina ordinaria, la cessazione dell attività comporta la decadenza dell esigibilità dell imposta, che dovrà essere versata all erario con riferimento al momento della cessazione. Per analogia all esigibilità differita ordinaria, si è dell idea che il contribuente, in caso di cessazione di attività, dovrà tenere conto anche delle operazioni per le quali non è verificata l esigibilità dell imposta. In altri termini, la cessazione dell attività comporta la decadenza del differimento dell IVA e allo stesso tempo l IVA sulle operazioni passive diviene detraibile anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato. Alcuni autori ritengono che il contribuente in regime di cassa non possa cessare l attività finché non avrà liquidato l IVA in sospensione. A nostro avviso si tratta di una tesi non corrispondente alla ratio della norma e destinata a rimanere minoritaria. 7

10 LA SOGGEZIONE ALLE PROCEDURE CONCORSUALI In caso di assoggettamento ad una procedura concorsuale prima del decorso del suddetto periodo di un anno, è stato chiarito che: - se il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), l esigibilità dell IVA è sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA per cassa, fino all effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l imposta diviene esigibile limitatamente all ammontare di quest ultimo; - è necessario che la procedura sia stata avviata prima del decorso di un anno, considerando il momento in cui l organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad esempio, per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale); - in caso di revoca della procedura concorsuale, l IVA diviene comunque esigibile e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data di revoca, a meno che non sia ancora decorso un anno dalla data di effettuazione dell operazione (in questo caso, infatti, rimane fermo il termine annuale). GLI ASPETTI FINANZIARI Nel regime di cassa, l elemento da monitorare è la manifestazione finanziaria dell operazione, essendo la liquidazione dell imposta collegata al verificarsi dell incasso/pagamento. Si tratta quindi di individuare correttamente il momento in cui il corrispettivo dell operazione può considerarsi incassato o pagato. 1. Operazione in contanti. La fattispecie non presenta particolari complessità sebbene si tratti di operazioni residuali per via del limite di 999,99 euro vigente per tale tipologia di regolazione. 2. Assegni bancari e circolari. Secondo i recenti orientamenti dell Agenzia delle Entrate (cfr circ. n. 38 del 23 giugno 2010), allorquando il pagamento sia effettuato con mezzi che richiedono il buon fine della transazione, ciò che rileva, ai fini della realizzazione dell esigibilità dell imposta, non è l effettiva conoscenza dell esito, bensì la conoscibilità. Pertanto il corrispettivo si intende incassato alla data in cui risulta accreditato sui conti del beneficiario anche se questi non ne abbia avuto formale conoscenza. 3. Bonifico bancario. La data di riferimento, secondo l orientamento dell Agenzia che ha trovato conferma nel Videoforum del 17 gennaio scorso, è rappresenta dal momento in cui il contribuente consegue la effettiva disponibilità delle somme vale a dire l accreditamento del conto corrente, indipendentemente dalla formale conoscenza che avviene attraverso l invio del documento contabile da parte della banca. Si tratta, nel gergo tecnico, della cosiddetta data disponibile, che indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata. 8

11 4. Rilascio di cambiali. Sebbene si tratti di un ipotesi ormai desueta, nel caso in cui il pagamento avvenga mediante rilascio di cambiali, il momento impositivo ai fini IVA è quello del rilascio delle cambiali. Il motivo risiede nel fatto che il credito cambiario è distinto dal rapporto principale e può essere realizzato attraverso l operazione di sconto o cessione del titolo. 5. Carte di credito o di debito. Con tali modalità, l incasso, garantito dall operatore emittente, deve considerarsi avvenuto all atto della transazione anche se l accreditamento avviene in un momento successivo. 6. Pagamento parziale. È molto diffusa la prassi degli incassi/pagamenti frazionati. Il decreto ministeriale ha precisato che l imposta diventa esigibile o detraibile nella proporzione esistente tra la somma incassata o pagata e il corrispettivo complessivo dell operazione. Per esempio. Il contribuente emette una fattura di euro oltre IVA al 21% pari a euro. Il fornitore effettua un pagamento parziale di euro. L IVA esigibile sarà pari al rapporto tra /36.300, quindi il 46,83%. Pertanto nella liquidazione periodica entra solo il 46,83% di euro pari a 2.950,29 euro. La residua parte sarà contabilizzata al momento dell incasso della differenza o, al più tardi, alla scadenza di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. 7. Cessione del credito. In occasione del citato Videoforum, è stato posto il quesito riguardante la disciplina dell IVA per cassa in relazione alle operazioni di cessione di un credito (pro-soluto e prosolvendo). Secondo l Amministrazione finanziaria, la cessione del credito non realizza l esigibilità del tributo fino a quando il debitore ceduto non abbia pagato la somma dovuta al cessionario del credito. Di conseguenza l imposta relativa al corrispettivo per la cessione deve essere inclusa nella liquidazione del periodo in cui il debitore ceduto abbia pagato il corrispettivo al cessionario del credito. Nell ipotesi in cui tale momento non sia conoscibile per il cedente, quest ultimo deve far confluire l imposta relativa alla cessione nella liquidazione periodica in cui è avvenuta la cessione. LE OPERAZIONI ATTIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA L art. 2 del decreto ministeriale stabilisce che il regime di cassa non si applica alle seguenti operazioni: a) le operazioni effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta. Si tratta, in via esemplificativa: dei regimi monofase (es. commercio di prodotti editoriali, di sali e tabacchi); del regime per l agricoltura e le attività connesse; del regime del margine per le cessioni di beni usati, di oggetti d arte, di antiquariato o da collezione; del regime delle agenzie di viaggio e turismo; del regime per l agriturismo; 9

12 b) le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di imprese, arti o professioni, anche se residenti all estero. Al riguardo, dovrebbe essere confermato che: il cessionario o committente è considerato soggetto passivo in caso di utilizzo promiscuo del bene o servizio, vale a dire per finalità imprenditoriali/professionali e private, nonché in caso di spendita del numero di partita IVA (salvo che il cedente o prestatore disponga di informazioni contrarie); l ente non commerciale è considerato soggetto passivo quando agisce nell esercizio d impresa, anche se i beni o servizi acquistati sono utilizzati, promiscuamente, nell attività di impresa e in quella istituzionale, nonché in caso di spendita del numero di partita IVA (salvo che il cedente o prestatore disponga di informazioni contrarie); le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l IVA mediante il meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge ); c) le operazioni ad esigibilità differita costituite dalle: cessioni di prodotti farmaceutici, di cui al n. 114 della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72, da parte dei farmacisti; cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere, verso il pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari, a favore dei soci, associati o partecipanti degli enti e associazioni non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole; cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di alcune specifiche tipologie di soggetti, aventi generalmente carattere pubblico, quali lo Stato, gli enti pubblici territoriali, le ASL, le Camere di Commercio, ecc.; d) le cessioni intracomunitarie o le operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633/72 (cessioni all esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta. La circolare chiarisce che l applicazione del regime di cassa non è invece preclusa in relazione alle operazioni per le quali è previsto un differimento del termine di fatturazione/registrazione. Tale differimento, infatti, non deriva dall applicazione di un regime speciale ma dall applicazione di disposizioni che attengono alla tempistica degli adempimenti (es. il differimento della registrazione delle fatture previsto per gli autotrasportatori). Riguardo ai soggetti che svolgono sia operazioni effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta che operazioni soggette alle regole ordinarie, il regime dell IVA per cassa può essere adottato, previa separazione delle attività laddove ne ricorrano i presupposti di cui all art. 36 del DPR 633/19729). 10

13 LE OPERAZIONI PASSIVE ESCLUSE DALL IVA PER CASSA L art. 3 del decreto chiarisce che le seguenti operazioni passive sono escluse dal differimento del diritto alla detrazione: a) gli acquisti di beni e servizi assoggettati a IVA con il meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge ); b) gli acquisti intracomunitari di beni; c) le importazioni di beni; d) le estrazioni di beni dai depositi IVA. Per tali operazioni passive, il contribuente che si avvale del regime di cassa applica la detrazione secondo i criteri ordinari. La particolare modalità di applicazione dell imposta (nel caso di importazione, per esempio, l imposta viene assolta in dogana) rende irrilevante il fatto che il corrispettivo al fornitore venga pagato o meno. Per tutte le altre operazioni passive, l adozione del sistema dell IVA per cassa comporta il differimento della detrazione dell IVA al momento del pagamento del prezzo relativamente a tutti gli acquisti, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire dell VA per cassa, qualora queste ultime e i relativi acquisti non siano oggetto di contabilità separata ai sensi dell art. 36 del DPR 633/72. OPZIONE E REVOCA DEL REGIME DI CASSA Il regime IVA di cassa non è un regime naturale cui si accede automaticamente se in possesso dei requisiti previsti. È, invece, un regime opzionale cui si accede per effetto di una scelta. Non è invece previsto alcun obbligo di comunicazione preventiva. Le modalità per esercitare l opzione e la revoca sono contenute nel provvedimento ministeriale del 21 novembre Tale documento prevede che, in applicazione delle regole generali contenute nel DPR 442/1997 (Regolamento di riordino del sistema delle opzioni), l opzione per l applicazione del regime dell IVA per cassa: - si desume dal comportamento concludente del contribuente; - deve però essere successivamente comunicata in sede di dichiarazione IVA (Quadro VO) all Agenzia delle Entrate. Secondo la circolare del Ministero (n. 209/1998), per comportamento concludente si deve intendere l effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, osservandone i relativi obblighi, in luogo di quello operante come regime di base. L opzione del contribuente non sarà legata a manifestazioni di carattere formale (come per esempio la mancata indicazione in fattura), ma si desumerà dalle concrete modalità di esecuzione delle liquidazioni periodiche e dalla coerenza del comportamento del contribuente in sede di dichiarazione. 11

14 Per coloro che intenderanno avvalersi del regime sin dall inizio dell attività, la scelta andrà comunicata in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno di inizio attività. Rispetto alla durata dell opzione, il contribuente, secondo quanto stabilito dal provvedimento, è vincolato per almeno un triennio all applicazione del regime di cassa sempre che non venga superato il limite di fatturato. Decorso il triennio vincolante, l opzione si rinnova di anno in anno (sempre che ne ricorrano i presupposti), fino a quando non sia revocata con le medesime modalità, vale a dire: - comportamento concludente del contribuente; - successiva comunicazione in dichiarazione in sede di dichiarazione IVA (Quadro VO) all Agenzia delle Entrate. L opzione esercitata dall considera l anno 2012 come primo anno di applicazione ai fini del computo del triennio. Pertanto, l esercizio dell opzione dall comporta l applicazione del regime almeno fino al (salvo superamento della suddetta soglia). Per esempio: se l opzione è esercitata dall e, dopo il triennio minimo di permanenza nel regime prescelto, viene revocata a decorrere dall , la revoca dovrà essere comunicata con il quadro VO della dichiarazione IVA 2016 (relativa al 2015). Per via delle previsioni contenute nel provvedimento del novembre scorso, va ricordato che la mancata comunicazione dell opzione non invalida la scelta effettuata dal contribuente ma avrà unicamente l effetto di determinare l applicazione di sanzioni amministrative. Inoltre, la comunicazione contenuta della cosiddetta dichiarazione tardiva (presentata nei 90 giorni successivi al termine ordinario) non comporta alcuna sanzione per omessa o ritardata comunicazione. In caso di fuoriuscita dal regime di cassa, per superamento del limite oppure per revoca dell opzione, nella liquidazione riferita all ultimo mese o trimestre in cui è stato applicato il regime, va computato a debito l ammontare dell IVA non ancora versata, relativa alle operazioni effettuate ed i cui corrispettivi non sono stati incassati. A partire dalla stessa liquidazione, può essere esercitato il diritto alla detrazione dell imposta, che non risulta detratta, relativa agli acquisti effettuati ed i cui compensi non sono stati ancora pagati. ADEMPIMENTI FORMALI, CONTABILI E DICHIARATIVI Il regime di cassa riguarda soltanto il criterio di imputazione temporale dell IVA sulle operazioni attive e sugli acquisti, per cui non influenza in alcun modo gli ordinari adempimenti previsti dalla legge rispetto alla fatturazione, registrazione e dichiarazione. A seguito dell opzione, sulle fatture emesse dovrà essere riportata l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa ai sensi dell art. 32-bis del DL 83/

15 Tale indicazione non ha riflessi sostanziali in quanto il regime in oggetto è del tutto irrilevante per la controparte. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate, tale annotazione sulle fatture risponde all esigenza della regolare tenuta della contabilità per il cedente o prestatore che assoggetti all IVA per cassa solo alcune operazioni, escludendo ad esempio quelle effettuate nell ambito di regimi speciali. La relazione illustrativa del decreto ministeriale 11 ottobre 2012 precisa che la mancanza sulle fatture emesse delle suddette annotazioni costituisce una violazione formale che non preclude il diritto di avvalersi del regime dell IVA per cassa. Nell ambito del regime IVA per cassa, gli obblighi di registrazione devono essere adempiuti secondo le regole ordinarie, avuto riguardo al momento di effettuazione delle operazioni poste in essere. In analogia al precedente regime di cui al D.L. 185/2008, le operazioni assoggettate all IVA per cassa concorrono a formare il volume d affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione del pro rata di detrazione in relazione all anno in cui le operazioni stesse sono effettuate; conseguentemente, a tali fini, è irrilevante il momento in cui l imposta diventa esigibile. Le operazioni assoggettate al regime dell IVA per cassa sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale: - è incassato il corrispettivo; - ovvero, scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione (salvo quanto sopra precisato in caso di procedure concorsuali). Per esempio: in data 2 novembre 2013 il contribuente attua una vendita al prezzo di euro oltre IVA al 21% per un importo a euro. Il pagamento avverrà il 31 gennaio del Il contribuente dovrà emettere la fattura in data 2 novembre 2013 (oppure entro il 15 dicembre in caso di fattura differita). L imposta sarà contabilizzata a debito al momento dell incasso, vale a dire nella liquidazione periodica di gennaio 2014, o comunque, in mancanza dell incasso, nella liquidazione periodica di novembre 2014, vale a dire alla scadenza di un anno dall effettuazione dell operazione. L imponibile di confluisce nella dichiarazione IVA dell anno 2013, concorre alla determinazione del volume di affari del 2013 nonché alla determinazione del pro-rata. Dal momento che l imposta va contabilizzata con riferimento al mese o trimestre del pagamento (oppure a scadenza di un anno dall effettuazione dell operazione), il contribuente dovrà necessariamente implementare la contabilità IVA (registri delle fatture emesse e degli acquisti) con la rilevazione degli aspetti finanziari in maniera funzionale alla corretta liquidazione dell IVA secondo i criteri di cassa. Da un punto operativo, il contribuente dovrà in prima battuta registrare le fatture secondo quanto previsto dagli artt. 23 e 25 del DPR 633/1972. Al momento dell incasso/pagamento della fattura si dovrà procedere alla liquidazione dell IVA. 13

16 Saranno soprattutto le imprese in contabilità semplificata che rilevano solo gli accadimenti economici a doversi attrezzare per gestire le maggiori complessità derivanti dall opzione del nuovo regime IVA per cassa. CAMBIAMENTO DI REGIME Il passaggio dal regime ordinario a quello di cassa e il passaggio inverso presentano alcune complessità. PASSAGGIO DAL REGIME IVA ORDINARIO AL REGIME PER CASSA Per quanto concerne l adozione del regime di cassa che di norma ha effetto dal 1 gennaio, il decreto ministeriale statuisce: le operazioni già liquidate alla data del 31 dicembre dell anno precedente quello di esercizio dell opzione sono escluse dalla disciplina dell IVA per cassa. La Relazione precisa che l esclusione riguarda le operazioni che hanno partecipato alle liquidazioni periodiche fino alla data del 31 dicembre. Dal tenore letterale sembrerebbe che il regime IVA per cassa possa essere applicato sia alle operazioni attive che a quelle passive effettuate precedentemente alla data di efficacia dell opzione purché non incluse nelle liquidazioni periodiche. A ben vedere, tale disposizione non risulta applicabile alle operazioni attive in quanto la fattura dovrà essere emessa al momento dell effettuazione dell operazione. La previsione è, invece, applicabile alle operazioni di acquisto per le quali non vi è un mese o trimestre di competenza in cui esercitare la detrazione, essendo il contribuente libero di farlo in qualsiasi momento entro il termine biennale di decadenza. PASSAGGIO DAL REGIME IVA PER CASSA AL REGIME ORDINARIO In caso di superamento nel corso dell anno del limite di due milioni di euro di volume d affari, il regime opzionale cessa di applicarsi con effetto dalle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese o trimestre successivo a quello in cui il limite è stato superato. Il superamento del limite indicato comporta la cessazione automatica del regime dell IVA per cassa a partire dal periodo di riferimento successivo a quello in cui il limite è stato superato. Va poi segnalato che il superamento del limite di due milioni di euro nell ultimo periodo di riferimento (mese o trimestre) comporta la decadenza sia dell esigibilità differita dell IVA sulle operazioni attive che il differimento del diritto alla detrazione con effetto sulla liquidazione relativa all ultimo mese o all ultimo trimestre nel quale il regime speciale è stato applicato. Per esempio. Dal primo gennaio 2013 il contribuente opta per il nuovo regime. Nello stesso anno il contribuente, nel mese di novembre, supera il limite massimo di volume di affari. Il contribuente dovrà: 14

17 - applicare le regole ordinarie a partire dalle operazioni effettuate dal 1 dicembre; - inserire nella liquidazione relativa al mese di novembre l IVA sulle operazioni attive ad esigibilità differita effettuate entro tale mese e non ancora incassata; - esercitare, a partire dalla liquidazione di novembre, la detrazione dell IVA relativa agli acquisti effettuati entro tale mese sebbene tali fornitori non siano stati ancora saldati. VALUTAZIONI FINALI DI CONVENIENZA La valutazione della possibilità di accedere al nuovo regime deve necessariamente prendere in considerazione la composizione delle operazioni attive. È necessario verificare con attenzione la combinazione di operazioni tra clienti soggetti IVA e clienti privati, posto che solo le operazioni rivolte a favore dei primi beneficiano del differimento dell IVA. Pertanto, quando le operazioni attive sono rivolte prevalentemente nei confronti dei privati non vi saranno vantaggi significativi nell applicazione dell IVA per cassa, in quanto a fronte del limitato ammontare del differimento dell IVA che riguarda i clienti soggetti IVA ci sarà la detrazione IVA sugli acquisti che verrà differita senza distinzione di destinazione. In altri termini: se il contribuente rivolge il 20% delle operazioni attive nei confronti dei soggetti IVA e l 80% nei riguardi dei privati, occorre tener presente che mentre per le operazioni attive sarà possibile differire l IVA solo sul 20% del volume di affari, la detrazione IVA verrà differita al momento del pagamento per la totalità degli acquisti. L analisi statica deve poi, essere accompagnata da un analisi dinamica. Occorre, cioè, visto che il vincolo è triennale, valutare le dinamiche attese di fatturato. Una prospettiva di fatturato che dovesse portare a sviluppare maggiori volumi di affari nei riguardi dei privati dovrebbe comportare scelte conseguenti a tale modificazione. Altro aspetto da considerare riguarda l appesantimento degli adempimenti contabili. Da un parte va considerato che le software house stanno predisponendo i programmi in modo da agevolare i contribuenti nella tenuta della contabilità. Allo stesso tempo, il regime IVA per cassa presenta complicanze insormontabili in quanto l impianto contabile deve comunque essere organizzato in maniera tale da: - determinare il volume d affari secondo le regole ordinarie; - determinare l IVA da versare sulla base della differenza tra l imposta applicata sugli incassi e l imposta applicata sui pagamenti. L adeguamento delle scritture contabili deve prevedere poi, l istituzione di due appositi conti: Iva a debito differita e Iva a credito differita. In essi si dovrà contabilizzare l Iva al momento della registrazione della fattura attiva o passiva. I predetti conti verranno girocontati ai tradizionali Iva a debito e Iva a credito ai fini del conteggio nella liquidazione periodica Iva quando la fattura sarà incassata (o 15

18 pagata) ed, in ogni caso, trascorso un anno dall effettuazione dell operazione, salvo l assoggettamento del cliente a procedure concorsuali. Per le imprese che adottano la contabilità semplificata, poi, sarà inevitabile dover verificare gli incassi/pagamenti sulla base delle risultanza bancarie con ulteriori appesantimenti amministrativi. Per quanto concerne i professionisti, questi ultimi sono obbligati all emissione della fattura ed al relativo versamento dell imposta, al momento dell incasso del corrispettivo, ai sensi dell art. 6 del D.P.R 633/1972. La norma si coniuga con il disposto normativo contenuto nell art. 54, comma 1 del D.P.R. 917/1986, che prevede il criterio di cassa per la tassazione del reddito dei liberi professionisti. Si può affermare per questi che l applicazione del regime di cassa, ai fini dell IVA, rappresenti una inutile complicazione. Alla luce delle considerazioni svolte, si può affermare che il regime IVA per cassa rappresenta un regime appetibile per le imprese che: - operano prevalentemente con soggetti IVA; - presentano una dinamica incassi/pagamenti sfavorevole, nel senso che la durata media dei crediti derivanti dalle operazioni con esposizione dell IVA è significativamente superiore alla durata media dei debiti derivanti dalle operazioni che presentano IVA in addebito. In tali ipotesi, il regime IVA per cassa può rappresentare una soluzione per alleggerire il carico finanziario in un periodo di crisi di liquidità. 16

19 DOCUMENTI ARTICOLO 32 DEL DECRETO LEGGE 22 GIUGNO 2012 N In esecuzione della facoltà accordata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi con volume d'affari non superiore a 2 milioni di euro, nei confronti di cessionari o di committenti che agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, l'imposta sul valore aggiunto diviene esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. Per i medesimi soggetti l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta relativa agli acquisti dei beni o dei servizi sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. In ogni caso, il diritto alla detrazione dell'imposta in capo al cessionario o al committente sorge al momento di effettuazione dell'operazione, ancorché il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Le disposizioni del presente comma non si applicano alle operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell'imposta, ne' a quelle poste in essere nei confronti di cessionari o di committenti che assolvono l'imposta mediante l'applicazione dell'inversione contabile. L'imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso del termine di un anno dal momento di effettuazione dell'operazione. Il limite annuale non si applica nel caso in cui il cessionario o il committente, prima del decorso del termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. 2. Il regime di cui al comma 1 si rende applicabile previa opzione da parte del contribuente, da esercitare secondo le modalità individuate con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate. 3. Sulle fatture emesse in applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 deve essere apposta specifica annotazione. 4. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le disposizioni di attuazione del presente articolo. 5. Dalla data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente articolo, individuata con il decreto di cui al comma 4 del presente articolo, e' abrogato l'articolo 7 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n All'onere relativo all'attuazione del presente articolo, pari a 11,9 milioni di euro per l'anno 2012 e a euro a decorrere dall'anno 2013, si provvede mediante corrispondente riduzione dell'autorizzazione di spesa di cui all'articolo 27, comma 10, della legge 23 dicembre 1999, n. 488, e successive modificazioni. 7. Il Ministro dell'economia e delle finanze e' autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio. 17

20 D.M. 11 OTTOBRE 2012; G.U. 5 D MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, DECRETO 11 OTTOBRE 2012; G.U. 5 DICEMBRE 2012, N. 284 LIQUIDAZIONE DELL'IVA SECONDO LA CONTABILITÀ DI CASSA AI SENSI DELL'ART. 32-BIS DEL DECRETO- LEGGE 22 GIUGNO 2012, N. 83, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA LEGGE 7 AGOSTO 2012, N Il Ministro dell'economia e delle Finanze Visto il decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto; Visto il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, recante, al capo II del titolo II, disciplina temporanea delle operazioni intracomunitarie e dell'imposta sul valore aggiunto; Vista la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto; Visto, in particolare, l'art. 167-bis della citata direttiva 2006/112/CE, introdotto dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, che consente, a partire dal 1 gennaio 2013, il differimento della nascita del diritto alla detrazione per i soggetti passivi per i quali l'iva diviene esigibile al momento dell'incasso del prezzo; Vista la dichiarazione a verbale del Consiglio e della Commissione, iscritta in sede di approvazione della citata direttiva 2010/45/UE, che consente agli Stati membri, nel caso in cui il cedente di beni o il prestatore di servizi sia soggetto all'iva sulla base del criterio di cassa, di derogare al principio generale di cui all'art. 167 della direttiva 2006/112/CE in materia di maturazione del diritto alla detrazione; Visto l'art. 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, che reca disposizioni in materia di liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto secondo la contabilità di cassa; Visti, in particolare, i commi 4 e 5 del citato art. 32-bis del decreto-legge n. 83 del 2012, che rinviano ad un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze la fissazione delle disposizioni attuative e la data di entrata in vigore dello stesso articolo; Decreta: Art. 1. Presupposti per l'applicazione della liquidazione IVA per cassa 1. I soggetti che nell'anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d'affari non superiore a due milioni di euro, possono optare per la liquidazione dell'iva secondo la contabilità di cassa, di seguito denominata «IVA per cassa», come disciplinata dall'art. 18

21 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, e dalle disposizioni contenute nel presente decreto. 2. Per i soggetti che esercitano l'opzione di cui al comma 1, l'imposta sul valore aggiunto relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, diviene esigibile all'atto del pagamento dei relativi corrispettivi. L'imposta diviene, comunque, esigibile decorso un anno dal momento di effettuazione dell'operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di detto termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. 3. Per i soggetti che esercitano l'opzione di cui al comma 1, il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. 4. Per i cessionari o committenti delle operazioni di cui al comma 2, che non abbiano esercitato l'opzione di cui al comma 1, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso al momento di effettuazione dell'operazione. Art. 2. Operazioni attive escluse dalla liquidazione dell'iva secondo la contabilità di cassa 1. Sono escluse dalla disciplina contenuta nel presente decreto: a) le operazioni effettuate nell'ambito di regimi speciali di determinazione dell'imposta sul valore aggiunto; b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'imprese, arti o professioni; c) le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l'imposta mediante il meccanismo dell'inversione contabile; d) le operazioni di cui all'art. 6, quinto comma, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Art. 3.Operazioni passive escluse dal differimento del diritto alla detrazione 1. Sono escluse dal differimento del diritto alla detrazione: a) gli acquisti di beni o servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto con il metodo dell'inversione contabile; b) gli acquisti intracomunitari di beni; c) le importazioni di beni; d) le estrazioni di beni dai depositi IVA. Art. 4.Adempimenti relativi alle operazioni attive del cedente o prestatore 1. Per le operazioni di cui all'art. 1 il cedente o prestatore adempie gli obblighi di cui al titolo secondo del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

22 2. Le operazioni di cui all'art. 1 concorrono a formare il relativo volume d'affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con riferimento all'anno in cui le operazioni sono effettuate. 3. Le operazioni di cui all'art. 1 sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale e' incassato il corrispettivo, ovvero scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell'operazione. 4. Nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l'imposta diventa esigibile ed e' computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell'operazione. 5. Le fatture emesse in sede di applicazione delle disposizioni di cui al presente decreto recano l'annotazione che si tratta di operazione con «IVA per cassa», con l'indicazione dell'art. 32-bis del decretolegge 22 giugno 2012, n. 83. Art. 5.Adempimenti relativi alle operazioni passive del cedente o prestatore 1. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni acquistati o servizi ricevuti e' esercitato, ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati, o comunque decorso un anno dal momento in cui l'imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento. 2. Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell'imposta sorge in capo al cedente o prestatore nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell'operazione. Art. 6.Esercizio dell'opzione 1. L'opzione di cui all'art. 1 e la revoca della stessa sono esercitate secondo le modalità individuate con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate. 2. L'opzione ha effetto a partire dal 1 gennaio dell'anno in cui e' esercitata ovvero, in caso di inizio dell'attività nel corso dell'anno, dalla data di inizio dell'attività. 3. Le operazioni già liquidate alla data del 31 dicembre dell'anno precedente quello di esercizio dell'opzione sono escluse dalla disciplina dell'iva per cassa. Art. 7.Termine dell'opzione 1. Qualora nel corso dell'anno sia superato il limite di due milioni di euro di volume d'affari, le disposizioni di cui all'art. 1 non si applicano alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello in cui il limite e' stato superato. 20

23 2. Nel caso di cui al comma 1, ovvero in caso di revoca dell'opzione, nella liquidazione relativa all'ultimo mese in cui e' stata applicata l'iva per cassa e' computato a debito l'ammontare dell'imposta, che non risulti ancora versata, relativa alle operazioni effettuate ed i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati. A partire dalla stessa liquidazione può essere esercitato, ai sensi dell'art. 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, il diritto alla detrazione dell'imposta, che non risulti ancora detratta, relativa agli acquisti effettuati ed i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. Art. 8.Efficacia 1. Le disposizioni del presente decreto si applicano alle operazioni effettuate a decorrere dal 1 dicembre Il presente decreto sarà pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. 21

24 RELAZIONE ILLUSTRATIVA Lo schema allegato di decreto del Ministro dell economia e delle finanze è diretto a dare attuazione alle disposizioni che l articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, detta in materia di liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa. Tali disposizioni, emanate in aderenza a quanto previsto dagli articoli 66 e 167-bis della direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, hanno la finalità di non far anticipare il versamento dell IVA al cedente di beni o prestatore di servizi nell ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente che sia a sua volta soggetto passivo di imposta. Il citato articolo 32-bis dispone, infatti, che, per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi con volume d affari non superiore a 2 milioni di euro nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione, l IVA diviene esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. L imposta diventa, in ogni caso, esigibile dopo il decorso del termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione; tale limite annuale non si applica nel caso in cui il cessionario o committente, prima del decorso del termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. Per i medesimi soggetti che liquidano l IVA secondo la contabilità di cassa, il diritto alla detrazione dell imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati sorge con il pagamento dei relativi corrispettivi. La stessa norma prevede, infine, che, per i cessionari e committenti, il diritto alla detrazione dell imposta sorge al momento di effettuazione dell operazione anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato. Il regime in questione è applicabile previo esercizio di un opzione da parte del soggetto passivo interessato. La predetta opzione è esercitata mediante modalità che saranno definite con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate. L articolo 32-bis rinvia, infine, ad un decreto del Ministro dell economia e delle finanze la fissazione delle disposizioni attuative e la data di entrata in vigore dello stesso articolo. In considerazione di quanto precede è stato predisposto lo schema di decreto attuativo che di seguito si illustra. Art. 1 (Presupposti per l applicazione della liquidazione IVA per cassa). L articolo ribadisce, in sostanza, quanto già stabilito dall articolo 32-bis del d.l. n. 83 del La disposizione in esame prevede, infatti, che i soggetti che nell anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d affari non superiore a 2 milioni di euro possono optare per la liquidazione dell IVA per cassa. Per tali soggetti l IVA relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi di imposta diviene esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi. L imposta diviene, comunque, esigibile decorso un anno dal momento di effettuazione 22

25 dell operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di detto termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. Per i soggetti che esercitano la summenzionata opzione il diritto alla detrazione dell IVA relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. Al contrario, per i cessionari o committenti delle operazioni effettuate dal soggetto optante, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso al momento di effettuazione dell operazione. Resta fermo che laddove il cessionario o committente dell operazione abbia, a sua volta, esercitato l opzione per la liquidazione dell IVA per cassa, il suo diritto alla detrazione spetterà solo all atto del pagamento del relativo corrispettivo. Resta inteso che nel calcolo del volume d affari vanno considerate sia le operazioni che vengono assoggettate al regime dell IVA per cassa sia le operazioni escluse da tale regime (ad esempio, operazioni soggette ad IVA secondo il meccanismo dell inversione contabile). Art. 2 (Operazioni attive escluse dalla liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa) La disposizione prevede che sono escluse dalla disciplina dell IVA per cassa: a) le operazioni effettuate dai soggetti nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta sul valore aggiunto; b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio d imprese, arti o professioni; c) le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l IVA mediante il meccanismo dell inversione contabile; d) le operazioni di cui all articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Per quanto riguarda le operazioni di cui alla lettera a), si intende che il regime dell IVA per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate, in applicazione delle regole ordinarie dell IVA, da soggetti che, previa separazione dell attività ai sensi dell articolo 36 del D.P.R. n. 633/1972, applicano sia regimi speciali IVA sia il regime ordinario. Art. 3 (Operazioni passive escluse dal differimento del diritto alla detrazione). La disposizione prevede che sono escluse dal differimento del diritto alla detrazione: a) gli acquisti di beni o servizi assoggettati all IVA con il meccanismo dell inversione contabile; b) gli acquisti intracomunitari di beni; c) le importazioni di beni; d) le estrazioni di beni dai depositi IVA. Art. 4 (Adempimenti relativi alle operazioni attive del cedente o prestatore) La disposizione stabilisce che per le operazioni alle quali si applica il regime dell IVA per cassa il cedente o prestatore è tenuto ad adempiere gli obblighi di cui al titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

26 Le predette operazioni concorrono a formare il relativo volume d affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all articolo 19-bis del DPR n. 633 del 1972, con riferimento all anno in cui le operazioni stesse sono effettuate, non rilevando il momento in cui l imposta diventa esigibile. Le operazioni alle quali si applica il regime dell IVA per cassa sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo, ovvero scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. La disposizione prevede, infine, che le fatture emesse in sede di applicazione delle disposizioni di cui al presente decreto recano l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa, con l indicazione della relativa norma istitutiva. Resta fermo che l omessa indicazione di tale dicitura costituirà, ai fini sanzionatori, una violazione formale. Art. 5 (Adempimenti relativi alle operazioni passive del cedente o prestatore). Si prevede che il diritto alla detrazione dell IVA relativa ai beni acquistati o servizi ricevuti dal soggetto optante possa essere esercitato, ai sensi degli articoli 19 e seguenti del d.p.r. n. 633 del 1972, solo a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati, o comunque decorso un anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento. Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell imposta sorge in capo al soggetto che ha esercitato l opzione di cui all articolo 1 nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. Art. 6 (Esercizio dell opzione). La disposizione stabilisce che l opzione per l applicazione del regime dell IVA per cassa e la revoca della stessa sono esercitate secondo le modalità individuate con apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate. L opzione ha effetto a partire dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività. Si prevede, inoltre, che le operazioni che hanno già partecipato alle liquidazioni periodiche effettuate fino alla data del 31 dicembre precedente l esercizio dell opzione non rientrano nella disciplina dell IVA per cassa. 24

27 Art. 7 (Termine dell opzione) Si prevede che, qualora il volume d affari superi, nel corso dell anno, la soglia di 2 milioni di euro, il soggetto optante esca dal regime dell IVA per cassa e riprenda ad applicare le regole ordinarie dell IVA a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata. Si intende che, per quanto concerne le operazioni passive, le regole ordinarie si applicheranno con riferimento alle fatture ricevute a partire dal mese successivo, ancorché l acquisto sia stato effettuato nel periodo in cui era applicato il regime dell IVA per cassa. Per questa ipotesi di uscita dal regime, così come in caso di revoca dell opzione da parte del soggetto passivo, sono previste disposizioni di semplificazione, volte ad evitare la coesistenza, per la stessa attività, di due regimi di liquidazione dell imposta. In particolare, è previsto che nella liquidazione relativa all ultimo mese in cui è stata applicata l IVA per cassa venga computato a debito l ammontare complessivo dell IVA relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati. Nella stessa liquidazione, il soggetto passivo potrà esercitare il diritto alla detrazione dell imposta relativa agli acquisti i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati. Art. 8 (Efficacia) Si prevede che le disposizioni del presente decreto si applicano alle operazioni effettuate a decorrere dal 1 dicembre Pertanto, limitatamente all anno 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l opzione di cui all articolo 6 ha effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre

28 PROVVEDIMENTO DELL AGENZIA DELLE ENTRATE 21 NOVEMBRE 2012, N /2012 INDIVIDUAZIONE DELLE MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL OPZIONE PER IL REGIME DELL IVA PER CASSA DI CUI ALL ARTICOLO 32-BIS DEL DECRETO LEGGE 22 GIUGNO 2012, N. 83, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA LEGGE 7 AGOSTO 2012, N. 134 IL DIRETTORE DELL AGENZIA In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme indicate nei riferimenti normativi Dispone 1. Esercizio dell opzione per l IVA per cassa 1.1. I soggetti che nell anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare un volume d affari non superiore a due milioni di euro, possono optare per la liquidazione dell imposta sul valore aggiunto secondo la contabilità di cassa, di seguito denominata IVA per cassa come disciplinata dall articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, e dalle disposizioni contenute nel D.M. 11 ottobre L opzione per la liquidazione dell IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente ed è comunicata, ai sensi dell articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, nella prima dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata A seguito della scelta operata dovrà essere riportata sulle fatture emesse l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa, e l indicazione dell articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n Efficacia dell opzione 2.1. L opzione ha effetto a partire dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività Limitatamente all anno 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l opzione di cui all articolo 1, comunicata con la dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto per l anno 2012, ha effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre Ferma restando l applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo, sono considerate valide le comunicazioni effettuate con la dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto presentata entro il termine di cui all articolo 2, comma 7, primo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n L omessa indicazione sulle fatture emesse dell annotazione di cui al punto 1.3. costituisce, ai fini sanzionatori, una violazione formale. 26

29 3. Durata dell opzione e revoca 3.1. L opzione di cui all articolo 1 vincola il contribuente all applicazione dell IVA per cassa almeno per un triennio, salvi i casi di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d affari, che comportano la cessazione del regime Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca espressa, da esercitarsi, con le stesse modalità di esercizio dell opzione, mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto presentata successivamente alla scelta effettuata Ai fini del computo del triennio, se l opzione è esercitata a partire dal 1 dicembre 2012, l anno 2012 è considerato primo anno di applicazione del regime. Motivazioni Con il presente provvedimento sono stabilite le modalità di esercizio dell opzione per il regime dell IVA di cassa, di cui all articolo 32-bis del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n Per quanto riguarda la modalità di comunicazione dell opzione e della relativa revoca, viene previsto che le stesse sono effettuate, ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, con la prima dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto presentata successivamente alla scelta operata. Pertanto, secondo quanto precisato nelle istruzioni al quadro VO del modello di dichiarazione IVA, l opzione o la revoca per la liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa dovranno essere comunicate nella dichiarazione IVA annuale relativa all anno in cui è esercitata l opzione e che il contribuente presenterà nel corso dell anno successivo. Coloro che intenderanno avvalersi del regime sin dall inizio dell attività, comunicheranno tale scelta in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno di inizio attività. Ferma restando l applicazione della sanzioni per il ritardo, è stata fatta salva la comunicazione effettuata con la dichiarazione annuale tardiva, presentata entro i novanta giorni successivi al termine ordinario, ai sensi dell articolo 2, comma 7, primo periodo del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n

30 CIRCOLARE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE N. 44/E DEL 26/11/2012 Premessa L articolo 32-bis del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 (di seguito articolo 32-bis), ha introdotto nel nostro ordinamento il regime di IVA per cassa, cd. cash accounting, di cui all articolo 167 bis della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, come modificata dalla Direttiva 2010/45/UE del 13 luglio Tale regime prevede che.. per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi con volume d'affari non superiore a 2 milioni di euro, nei confronti di cessionari o di committenti che agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, l'imposta sul valore aggiunto diviene esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. Per i medesimi soggetti l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta relativa agli acquisti dei beni o dei servizi sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. In ogni caso, il diritto alla detrazione dell'imposta in capo al cessionario o al committente sorge al momento di effettuazione dell'operazione, ancorché il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Il differimento della esigibilità ed il differimento della detrazione relativa agli acquisti effettuati dal soggetto che opta per l IVA per cassa è limitato nel tempo in quanto l imposta diviene, comunque, esigibile e detraibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione, a meno che, prima del decorso di tale termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali. Il cash accounting di cui all articolo 32-bis entra in vigore, come previsto dal decreto del Ministro dell economia e delle finanze, il 1 dicembre 2012 e sostituisce il regime IVA per cassa previsto dall articolo 7 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2 che, pertanto, è abrogato a decorrere da tale data. Il regime di IVA per cassa previsto da quest ultima disposizione si differenzia da quello introdotto dall articolo 32- bis per alcuni aspetti essenziali e, in particolare, per il fatto di essere applicato in relazione alla singola operazione ed in quanto comporta per il cessionario/committente il differimento della detrazione a partire dal momento in cui effettua il pagamento del prezzo dei beni e servizi acquistati. L articolo 32-bis ha stabilito per i soggetti che optano per il regime del cash accounting una soglia massima di volume di affari di due milioni di euro. Trattandosi di un importo superiore a cinquecentomila euro, è stata avviata la preventiva consultazione del Comitato IVA, come richiesto dall articolo 167-bis della Direttiva 112 del La disciplina attuativa del regime in esame è dettata, secondo quanto previsto dall articolo 32-bis, dal decreto del Ministro dell economia e delle finanze dell 11 ottobre 2012 (di seguito Decreto) mentre le modalità per l esercizio e la revoca dell opzione per applicare il regime sono disciplinate dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 21 novembre 2012 (di seguito Provvedimento). 28

31 1. Caratteristiche del cash accounting Il regime del cash accounting consente di differire l esigibilità dell IVA per coloro che, operando nell esercizio di impresa, arti o professioni a norma degli articoli 4 e 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 e avendo realizzato nell anno precedente un volume d affari non superiore a due milioni di euro, effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato nei confronti di cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell esercizio di impresa, arti o professioni. Anche gli enti non commerciali, relativamente alla attività commerciale eventualmente svolta, possono avvalersi dell IVA per cassa, nel rispetto di tutte le condizioni previste dalla disciplina in esame. I soggetti che adottano tale regime liquidano l IVA secondo un criterio di cassa sia in riferimento alle operazioni attive che in riferimento alle operazioni passive. In particolare: - l imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi di imposta diviene esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi e, comunque, decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di detto termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali. - l imposta relativa agli acquisti effettuati è detraibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi e comunque decorso un anno dal momento in cui l operazione si considera effettuata ai sensi dell articolo 6 del DPR n. 633 del Come accennato in premessa, l adozione del cash accounting da parte del cedente/prestatore non ha effetti sul cessionario/committente, il quale può esercitare il diritto alla detrazione dal momento in cui l operazione deve ritenersi effettuata ai sensi dello stesso articolo 6 del DPR n. 633 del Resta fermo che laddove il cessionario o committente dell operazione abbia, a sua volta, esercitato l opzione per la liquidazione dell IVA per cassa, il suo diritto alla detrazione sorgerà secondo le regole di tale regime. In sostanza il nuovo regime deroga al criterio ordinario in base al quale il diritto alla detrazione del cessionario/committente è correlato al momento in cui l imposta diviene esigibile per il cedente prestatore. Tale deroga opera sia per il soggetto che adotta il cash accounting, il quale può detrarre l imposta addebitatagli dal proprio fornitore non quando l imposta diventa per quest ultimo esigibile ma solo dopo aver effettuato il pagamento del corrispettivo, sia per il cessionario/committente che effettua acquisti presso un cedente/prestatore in regime di cash accounting. In questo caso, infatti, il cessionario/committente può esercitare il diritto alla detrazione dell imposta addebitatagli senza attendere che l imposta diventi esigibile per il proprio cedente/prestatore. 29

32 2. Limite di volume di affari Possono entrare nel regime in esame solo i soggetti che nell anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di inizio di attività prevedono di realizzare nell anno in corso, un volume d affari non superiore a due milioni di euro. Tale importo, in caso di inizio dell attività in corso d anno, non deve essere ragguagliato all anno. Nel calcolo del limite di volume d affari richiesto per l applicabilità della contabilità per cassa, vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive, sia quelle che vengono assoggettate all IVA per cassa sia quelle escluse da tale regime, secondo le ordinarie regole del volume d affari. Come stabilito dall articolo 7 del Decreto, il superamento del limite di due milioni di euro di volume d affari comporta la cessazione automatica del regime dell IVA per cassa a partire dal mese o trimestre successivo a quello in cui il limite è stato superato. Nella liquidazione relativa all ultimo mese o trimestre in cui è stata applicata l IVA per cassa è computato a debito l ammontare dell imposta non ancora versata in applicazione del regime IVA per cassa non più spettante. A partire dalla stessa liquidazione può essere esercitato, ai sensi dell articolo 19 e seguenti del DPR n. 633 del 1972, il diritto alla detrazione dell imposta non ancora detratta relativa agli acquisti effettuati e non ancora pagati. 3. Differimento dell esigibilità Come espressamente previsto dall articolo 32-bis del decreto legge n. 83 e dall articolo 1 del decreto attuativo, l imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Il predetto termine di un anno decorre dal momento di effettuazione dell operazione, da determinare secondo le regole generali previste dall articolo 6 del D.P.R. n. 633 del Nelle ipotesi di fatturazione differita, ad esempio per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto, rileva in ogni caso il momento di effettuazione dell operazione (consegna o spedizione) a prescindere dalla data di fatturazione dell operazione. Il limite annuale in esame non si applica con riguardo alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali. A tal fine è necessario che la procedura sia sta avviata prima del decorso di un anno. In particolare, le procedure concorsuali si considerano avviate nel momento in cui l organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad esempio, per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale). Se il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), si ritiene che l esigibilità dell imposta sia sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA per cassa, fino all effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l imposta diviene esigibile limitatamente all ammontare di quest ultimo. 30

33 In caso di revoca della procedura concorsuale, l IVA diviene comunque esigibile e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data di revoca, a meno che non sia ancora decorso un anno dalla data di effettuazione dell operazione (in questo caso, infatti rimane fermo il termine annuale). Qualora in pendenza del predetto termine di un anno dall effettuazione dell operazione venga emessa nota di variazione in aumento ai sensi del primo comma dell articolo 26 citato, si ritiene che anche per il nuovo ammontare dell imponibile o dell imposta l anno decorra dalla effettuazione della originaria operazione. Le variazioni in diminuzione che intervengono prima che l imposta diventi esigibile rettificano direttamente quest ultima. Diversamente, quelle che intervengono successivamente, possono essere sono computate nella prima liquidazione utile. 4. Differimento della detrazione Il Decreto dispone, per i soggetti che esercitano l opzione per applicare il sistema IVA di cassa, che il diritto alla detrazione relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi (art. 1, comma 3); stabilisce, inoltre, che il diritto alla detrazione è esercitato, ai sensi dell art. 19 e seguenti del DPR n. 633 del 1972, a partire dal momento in cui i relativi corrispettivi sono pagati, o comunque decorso un anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento (art. 5 comma 1). In sostanza, il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al momento in cui l imposta diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime IVA per cassa - momento nel quale ordinariamente sorge il diritto alla detrazione e, conseguentemente, sono fissate le condizioni per l esercizio del diritto stesso - anche se l esercizio del diritto, nel caso del cash accounting, è differito al momento di pagamento del relativo corrispettivo o al decorso di un anno dall effettuazione dell operazione di acquisto. Attraverso tale previsione si è inteso evitare che la percentuale di detraibilità spettante possa essere determinata in ragione del momento in cui il prezzo è corrisposto e, quindi, rimessa alla determinazione del cessionario/committente in regime IVA per cassa. La detrazione ai sensi dell articolo 19 del DPR n. 633 può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Nel caso di adozione del regime IVA per cassa, pertanto, la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo o a quello in cui è decorso un anno dalla effettuazione dell acquisto (ad esempio in caso di acquisto effettuato a gennaio 2013, con pagamento del corrispettivo a giugno 2013, la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa all anno In caso di acquisto effettuato a gennaio 2013 il cui corrispettivo non sia pagato entro gennaio 2014, la detrazione potrà essere effettuata al più tardi con la dichiarazione relativa all anno 2016). 31

34 5. Operazioni escluse dal cash accounting Il regime di IVA per cassa, in quanto regime speciale, non è applicabile in relazione alle operazioni per le quali l imposta è applicata secondo regole peculiari, nonché per le operazioni effettuate nei confronti di privati o di soggetti che non agiscono nell esercizio d imprese, arti o professioni, sia se residenti in Italia sia se residenti all estero. Devono ritenersi esclusi dalla categoria dei soggetti privati gli enti non commerciali che agiscono nell esercizio di impresa (vedi circolare n. 8 del 13 marzo 2009, paragrafo 6.8), anche nell eventualità che i beni o servizi acquistati siano parzialmente destinati dall ente all attività istituzionale. Come espressamente previsto dagli articoli 2 e 3 del Decreto, il regime dell IVA per cassa non è consentito, in particolare, per le seguenti operazioni. Operazioni attive a) operazioni effettuate applicando i regimi speciali di determinazione dell imposta. Tra queste, si ricordano le operazioni effettuate nell ambito: - del regime monofase (articolo 74, primo comma, del D.P.R. 633 del 1972); - del regime per l agricoltura e attività connesse (articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972); - del regime del margine per beni usati (articolo 36 del decreto legge n. 41 del 1995); - del regime delle agenzie di viaggi e turismo (articolo 74-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972); - dell agriturismo (articolo 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991). La relazione tecnica al decreto ministeriale chiarisce che, previa separazione dell attività ai sensi dell articolo 36 del d.p.r. n. 633/1972, il regime dell IVA per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate in applicazione delle regole ordinarie dell IVA, da soggetti che applicano sia regimi speciali IVA sia il regime ordinario. Come già anticipato, nel calcolo del limite del volume d affari richiesto per l applicabilità dell IVA per cassa vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive: sia quelle che vengono assoggettate a tale regime sia quelle che ne sono escluse. Pertanto, non si può applicare quanto precisato nella circolare 22 maggio 1981, n. 18/ a proposito di separazione delle attività obbligatoria per legge. L applicabilità del regime in esame non è preclusa per le operazioni per le quali è già previsto un differimento del termine di registrazione e/o fatturazione in quanto tale differimento non deriva dalla applicazione di un regime speciale ma dall applicazione di disposizioni che attengono alla tempistica degli adempimenti (vedi, ad esempio, il differimento della registrazione delle fatture previsto per gli autotrasportatori dall articolo 74, quarto comma, del DPR n. 633 del 1972). b) operazioni di cui all articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972 per le quali è disposta in via ordinaria e senza limite annuale il differimento dell esigibilità al momento del pagamento del corrispettivo, vale a dire: - le cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte dell allegata tabella A effettuate dai farmacisti; 32

35 - le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui al quarto comma dell articolo 4; - le cessioni o prestazioni fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza. Per le operazioni previste dall articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, infatti, l esigibilità differita rappresenta il regime ordinario e trova applicazione senza limiti temporali e senza che occorra alcuna annotazione in fattura; al contrario, qualora il cedente o prestatore intenda applicare il regime dell esigibilità immediata, è necessario esercitare espressa opzione, apponendo sulla fattura l annotazione IVA ad esigibilità immediata così come chiarito con circolare del 24 dicembre 1997, n. 328, paragrafo c) operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l imposta con il meccanismo dell inversione contabile. Infatti, in relazione alle operazioni soggette al reverse charge, il cedente o prestatore non può oggettivamente applicare il differimento dell esigibilità dell imposta, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell imposta a debito è colui che ha ricevuto il bene o il servizio. d) cessioni intracomunitarie o operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cessioni all esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta. Operazioni passive a) gli acquisti di beni o servizi soggetti all imposta sul valore aggiunto con il metodo dell inversione contabile; b) gli acquisti intracomunitari di beni c) le importazioni di beni; d) le estrazioni di beni dai depositi IVA. Fermi restando i casi di esclusione da ultimo elencati, l adozione del sistema IVA di cassa, riguardando non le singole operazioni ma l insieme delle operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente, comporta il differimento della detrazione dell IVA al momento del pagamento del prezzo relativamente a tutti gli acquisti, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire dell IVA per cassa, qualora quest ultime e i relativi acquisti non siano oggetto di contabilità separata ai sensi dell articolo 36 del DPR n. 633 del

36 6. Adempimenti 6.1 Esercizio dell opzione L articolo 32-bis dispone che la liquidazione dell IVA per cassa è adottata in base ad opzione. Come stabilito dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia l opzione o la revoca per la liquidazione dell IVA secondo la contabilità di cassa si desumono dal comportamento concludente del contribuente e, ai sensi dell articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, dovranno essere comunicate nella prima dichiarazione IVA successiva all esercizio dell opzione, da intendersi, ordinariamente, come quella relativa all anno in cui è esercitata l opzione mediante comportamento concludente. Coloro che intendono avvalersi del regime sin dall inizio dell attività, comunicheranno tale scelta in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno di inizio attività. A seguito della scelta operata dovrà essere riportata sulle fatture emesse l annotazione che si tratta di operazione con IVA per cassa ai sensi dell articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83. Tale annotazione sulle fatture non costituisce, tuttavia, un adempimento funzionale al differimento del diritto alla detrazione in capo al soggetto che riceve la fattura, come avveniva nel sistema dell IVA per cassa di cui al DL n.185/2008, ma risponde all esigenza della regolare tenuta della contabilità per il cedente o prestatore che assoggetti all IVA per cassa solo alcune operazioni, escludendo ad esempio quelle effettuate nell ambito di regimi speciali. L annotazione, inoltre, esprime, attraverso un chiaro comportamento concludente, l opzione per la scelta per l IVA per cassa dal momento che, come precisato dal decreto, detto regime ha effetto a partire dal 1 gennaio ovvero, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività e l opzione è formalmente espressa in un momento successivo. L omessa indicazione di tale dicitura non inficia l applicazione del regime per cassa nel presupposto che il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile. Il sistema dell IVA per cassa è opzionale, ma una volta espressa l opzione, il soggetto passivo (con volume d affari non superiore a due milioni di euro) non può scegliere con riguardo a ciascuna operazione se assoggettarla ad esigibilità immediata o differita - anche perché, come già chiarito, l esercizio di tale opzione ha effetti anche sul diritto alla detrazione dei suoi acquisti ma è obbligato ad applicare il regime a tutte le operazioni attive e passive effettuate, (fatte salve le eccezioni elencate al paragrafo 5). L opzione, inoltre, vincola il contribuente all applicazione dell IVA per cassa almeno per un triennio, salvi i casi di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d affari, che comportano la cessazione del regime, come si dirà in seguito. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca, da esercitarsi con le stesse modalità di esercizio dell opzione. 34

37 Ai fini del computo del triennio, se l opzione è esercitata a partire dal 1 dicembre 2012, l anno 2012 è considerato primo anno di applicazione del regime. Allo stesso modo l anno di inizio dell attività è computato per intero. 6.2 Altri adempimenti Il regime dell IVA per cassa incide sul momento in cui l imposta diviene esigibile ma non riguarda gli altri adempimenti procedurali. Resta fermo, pertanto, l obbligo di emettere fattura secondo le modalità e nei termini disciplinati dall articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972 e di procedere alla registrazione della medesima, avendo presente che l imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l IVA non sia immediatamente esigibile, rileva anche ai fini della determinazione del volume di affari nell anno di effettuazione dell operazione. In base all articolo 4 del Decreto le medesime operazioni partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all articolo 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, nell anno di effettuazione dell operazione. Il cedente o prestatore deve computare l imposta, relativa alle operazioni per le quali ha esercitato l opzione, nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell operazione, salvo il caso in cui, come già chiarito, il cessionario o committente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali. Nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica limitatamente al corrispettivo incassato. Resto inteso che per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario). 6.3 Adempimenti del cessionario o committente Il cessionario o committente che riceve la fattura con IVA per cassa deve numerarla e, ai fini della detrazione, annotarla nell apposito registro ai sensi dell articolo 25 del D.P.R. n. 633 del Come espressamente previsto dall articolo 1 del decreto attuativo, per i cessionari o committenti delle operazioni effettuate dal soggetto optante, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso al momento di effettuazione dell operazione. Resta fermo che, laddove il cessionario o committente dell operazione abbia, a sua volta, esercitato l opzione per la liquidazione dell IVA per cassa, il suo diritto alla detrazione spetterà solo all atto del pagamento del relativo corrispettivo. 35

38 7. Entrata in vigore e regime transitorio Secondo quanto stabilito dal Decreto, l opzione per l IVA di cassa di cui all articolo 32-bis del decreto legge n. 83 del 2012 può essere esercitata, al ricorrere di tutte le condizioni in precedenza esaminate, con riguardo alle operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre Possono accedere al regime di cassa a partire da tale data anche i contribuenti che effettuano le liquidazioni periodiche con cadenza trimestrale, con esclusivo riferimento, naturalmente, alle operazioni effettuate nel mese di dicembre. Contestualmente all entrata in vigore delle nuove disposizioni, il comma 5 dell articolo 32 bis dispone l abrogazione delle norme sull esigibilità differita dell IVA di cui all articolo 7 del dl 185/2008. Ciò comporta che il regime previsto dal richiamato articolo 7 non può essere applicato alle operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre 2012, ma resta valido per le operazioni effettuate prima di tale data e per le quali era stata espressa la relativa opzione. Come già anticipato in premessa l articolo 167-bis, paragrafo 2, della Direttiva 2006/112/CE, come modificato dalla direttiva 2010/45/UE, prevede che gli Stati membri possono applicare il regime di contabilità per cassa alle imprese con una soglia di fatturato superiore a 500 mila euro, e fino a 2 milioni di euro, previa consultazione del Comitato IVA. Al riguardo si rappresenta che il procedimento di consultazione è ancora in corso e ne è prevista la definizione dopo il 1 dicembre Qualora tale procedimento non dovesse dare esito positivo, si dovrà procedere alla liquidazione con le modalità ordinarie dell IVA per cassa eventualmente applicata senza corresponsione di sanzioni e interessi. *** Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti. IL DIRETTORE DELL AGENZIA 36

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