CONFUSIONE SUI BENI IN LEASING NEL BILANCIO NON IAS DELL'UTILIZZATORE

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1 n p.58 di Roscini Vitali Franco CONFUSIONE SUI BENI IN LEASING NEL BILANCIO NON IAS DELL'UTILIZZATORE Analisi critica delle problematiche relative alla contabilizzazione dei beni in leasing dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia 231/2012. Codice civile integrate sul piano tecnico dai principi contabili nazionali, la quale ha iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale alcuni beni detenuti in leasing. contestato la deduzione degli ammortamenti, che non sarebbero deducibili in quanto conseguenti ad un comportamento non previsto dal Codice civile. - leasing, affermando che l'unico metodo applicabile sarebbe il metodo patrimoniale. canoni di leasing: infatti, a partire dall'esercizio 2008 eliminata la di dedurre extracontabilmente i maggiori ammortamenti fiscali eccedenti quelli civilisticamente corretti iscritti in bilancio (ex sostiene, tra l'altro, che, in ogni caso, dal differente metodo adottato non ha tratto alcun beneficio in termini fiscali in quanto ha imputato nel conto impliciti del finanziamento. Gli accertamenti riguardano gli anni 2006, 2007, 2008 e PREMESSA: TIPOLOGIE di LEASING e MODALITA' di CONTABILIZZAZIONE Tipologie di leasing Esistono due tipologie di contratti di leasing, precisamente: leasing operativo, leasing finanziario. sostanza, si tratta di un contratto assimilato ad un noleggio di beni strumentali. operativo " se, di fatto, non trasferisce tutti i rischi e i benefici derivanti dall'utilizzo del bene: in finanziario" se trasferisce, sostanzialmente, tutti i rischi e i benefici. I rischi sono costituiti, guasti e rotture, ecc.; evidentemente, i benefici sono quelli che derivano dall'utilizzo del bene. Inoltre, per la nostra legislazione, nel contratto deve essere prevista l'opzione di acquisto (riscatto) da parte dell'utilizzatore. Il leasing operativo non interessa ai fini dei problemi qui in discussione, che riguardano unicamente il leasing finanziario. Ð ¹ ² ï ñ é

2 Contabilizzazione del leasing finanziario contabilizzazione del leasing finanziario sono due: di scritti sull'argomento, i metodi di metodo finanziario, metodo patrimoniale. Utilizzando il "metodo finanziario economico affluiscono separatamente: attivo del bilancio dell'utilizzatore. Con tale metodo, nel conto oneri finanziari, che generalmente decrescono con il decorrere del tempo; ammortamenti, in genere calcolati ad aliquota costante. Al contrario, con il metodo patrimoniale, il solo espressamente previsto dal Codice civile, il bene resta iscritto nel bilancio della di leasing, mentre nel bilancio dell'utilizzatore sono contabilizzati, nel conto economico, i canoni di leasing (voce B 8). Di conseguenza, i canoni imputati nel conto economico, generalmente costanti, concorrono per l'intero ammontare, comprensivo anche della componente finanziaria, alla determinazione della differenza tra valore e costi della produzione, mentre lo stato patrimoniale non include il costo del bene e neppure il stregua di un contratto pluriennale di locazione. Codice civile Il Codice civile, a seguito della riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, cd. legge "Vietti") ha previsto il trattamento contabile dei beni detenuti in leasing: pertanto, a partire dal 2004 le norme di legge regolamentano tale fattispecie, sino ad allora non regolamentata, prevedendo l'utilizzo del solo metodo patrimoniale. I beni in leasing, a differenza della prassi contabile seguita non soltanto dai principi contabili internazionali Ias/Ifrs, ma anche da altri Paesi comunitari che hanno recepito la quarta direttiva comunitaria (che sul punto non si esprime), non sono iscritti nello stato patrimoniale, ma sono oggetto di informativa nella nota integrativa Per comprendere sino in fondo la scelta del Legislatore, si deve anche rammentare che la sottocommissione al bilancio che si era occupata delle norme relative alla redazione dello stesso (presidente Luigi Guatri), aveva predisposto una bozza di norme che prevedeva l'iscrizione dei beni detenuti in leasing nello stato patrimoniale. interesse che la tale norma avrebbe causato nei confronti del leasing. L'associazione, infatti, temeva che la nuova norma avrebbe comportato un disincentivo alla stipula dei contratti di leasing, probabilmente almeno per due ragioni: 1. dal punto di vista fiscale, prima o poi, il Legislatore fiscale avrebbe previsto che i soli costi deducibili sarebbero stati gli ammortamenti e non i canoni, vanificando il vantaggio fiscale del leasing; 2. dal punto di vista bilancistico, l'iscrizione dei beni in leasing nell'attivo dello stato patrimoniale avrebbe comportato l'iscrizione del relativo debito nel passivo dello stesso: questo sarebbe stato un ulteriore disincentivo alla stipula di tali contratti. In merito al punto 1) Ias/Ifrs, dopo un periodo di incertezza normativa, ha definitivamente sancito la dei soli ammortamenti e degli interessi passivi compresi nei canoni di leasing. Questo determina un anticipo delle imposte in quanto l'ammortamento, generalmente, avviene in un comunque spesato integralmente, sia mediante l'ammortamento che mediante la deduzione dei canoni. Con riferimento al punto 2) iscrizione dei beni nell'attivo dello stato patrimoniale, ma l'assenza dei debiti che costituisce parte integrante del bilancio, ma si deve ricercarli nella stessa al fine di ricostruire l'indebitamento totale in via extracontabile. Ð ¹ ² î ñ é

3 Mancata iscrizione dei beni in leasing nello stato patrimoniale dell'utilizzatore La mancata iscrizione dei beni in leasing nello stato patrimoniale dell'utilizzatore comporta anche - - la mancata evidenza dei relativi debiti nel passivo dello stato patrimoniale, obbligando il lettore del bilancio ad effettuare un calcolo extracontabile dopo la lettura della nota integrativa illustrato, prevede l'iscrizione dei beni nel bilancio dell'utilizzatore. utilizzata dal Legislatore. A tale proposito, il principio contabile nazionale Oic 11 precisa che la nota integrativa deve: rendere comprensibile la schematica simbologia contabile, ovvero i valori iscritti in bilancio che, in caso contrario, sarebbero muti; fornire informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico. Tuttavia, il principio contabile avverte che la nota integrativa non deve essere considerata una sostituzione della corretta contabilizzazione, valutazione e rappresentazione che possono essere attuate nei prospetti di bilancio. Dal punto di vista pratico, poi, le informazioni che si devono inserire nella nota integrativa (art. 2427, n. 22, c.c.), impongono di effettuare i medesimi conteggi extracontabili evidenzi, in apposito prospetto, le operazioni di locazione finanziaria, che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto. Dal prospetto devono risultare: il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti; l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio; l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio, qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio. Art. 2427, n. 22, c.c. La nota integrativa deve contenere, oltre a quanto previsto da altre disposizioni: (omissis) 22) le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio. Ovviamente, quanto illustrato in merito al punto 1) e al timore del venir meno del vantaggio fiscale, deve essere inquadrato nel periodo, ormai volte chiesto ed ottenuto dall'associazione bancaria italiana il rinnovo dell'accordo che consente la moratoria dei debiti, ovvero l'allungamento del pagamento degli stessi, leasing compresi. -bis, L. 26 aprile 2012, n. 44, di conversione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, che detta disposizioni di semplificazione e in materia di accertamento. La legge consente, con decorrenza dai contratti stipulati dal 28 aprile 2012, la dei canoni di leasing indipendentemente dalla durata del contratto di locazione. non inferiore a due terzi del periodo di ammortamento, per gli immobili tra undici e diciotto anni e per le autovetture pari al periodo di ammortamento. Nella sostanza, ai fini fiscali nulla cambia rispetto a Ð ¹ ² í ñ é

4 Tornando alla contabilizzazione del leasing in base al Codice civile, si deve considerare che la mancata iscrizione dei beni in leasing nello stato patrimoniale dell'utilizzatore comporta distorsioni anche nel conto economico. Infatti, sono contabilizzati nell'area gestionale i canoni di locazione, che comprendono anche la componente finanziaria, in luogo degli ammortamenti. Tutto questo, ha un'influenza non corretta anche nella valorizzazione delle rimanenze di fine esercizio che sono influenzate da costi "sospesi" non correttamente calcolati nella determinazione del costo di produzione, almeno per due ragioni: presenza della componente finanziaria e durata del leasing, generalmente diversa da quella dell'ammortamento. trasparenza dei bilanci. Mancata iscrizione dei beni in leasing nello stato patrimoniale: effetti negativi anche nel conto economico Il metodo patrimoniale, con il quale il bene non dell'utilizzatore, comporta distorsioni anche sul conto economico. Infatti, in tal caso, sono contabilizzati, nell'area gestionale, i canoni di locazione, che comprendono anche la componente finanziaria, in luogo degli ammortamenti. Tutto questo, ha un'influenza non corretta anche nella valorizzazione delle rimanenze di fine esercizio, in quanto queste sono influenzate da costi "sospesi" non correttamente calcolati nella determinazione del costo di produzione, almeno per due ragioni: (1) presenza della componente finanziaria e (2) durata del leasing, generalmente diversa da quella dell'ammortamento. Infine, con riferimento al punto 2) le banche chiedono ormai alle imprese bilanci pro forma nei quali devono essere evidenziati anche i debiti relativi ai leasing e se non li ottengono ricavano comunque l'informazione dalla Centrale Rischi (sistema utilizzato dalla Banca d'italia per fornire alle banche il totale dei debiti della clientela nei confronti delle stesse). Ne consegue che sono ormai ampiamente superate (se mai ci sono state) le motivazioni che, nel 2004, hanno portato il Legislatore ad accettare un compromesso contabile e ad emanare una norma che non ha (mai avuto) valide giustificazioni. AGGIORNAMENTO nel 2005 dei PRINCIPI CONTABILI L'Oic, a seguito della riforma del diritto societario, nel corso dell'anno 2005 ha aggiornato i principi contabili nazionali. di integrare le stesse qualora queste risultino insufficienti: di conseguenza i principi contabili non possono mai dettare disposizioni in contrasto rispetto a quelle previste dal Codice civile. l'aggiornamento del principio contabile Oic 17 "Il bilancio consolidato". Con riferimento al trattamento contabile dei beni detenuti mediante contratti di locazione finanziaria, il principio contabile revisionato ha operato un importante distinguo. il leasing finanziario nel bilancio consolidato con il metodo finanziario, di continuare ad utilizzare il metodo patrimoniale, contabilizzando il leasing come operativo. Resta l'obbligo di fornire, nella nota integrativa, tutte le informazioni richieste dal principio contabile Oic 1. metodo finanziario, continuano a seguire tale impostazione: questo, anche se la riforma ha previsto il solo obbligo di informativa nella nota integrativa. semplice fatto che il Codice civile non l'ha previsto, ma ha previsto l'esatto contrario. Ð ¹ ² ì ñ é

5 Pertanto, l'oic, tenuto conto della funzione informativa del bilancio consolidato, anche in considerazione dell'irrilevanza fiscale e per certi aspetti anche civilistica dello stesso (per esempio, ai fini della distribuzione dei dividendi) ha previsto l'utilizzo del metodo finanziario per le sole imprese COMPORTAMENTO della SOCIETA' attivo dello stato patrimoniale, imputando nel conto economico le relative quote di ammortamento e deducendo fiscalmente le stesse: inoltre, ha contabilizzato e dedotto gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing. adottato in precedenza, ovvero prima della riforma del diritto societario. Si deve tenere conto che, ante riforma, il Codice civile nulla prevedeva in considerato legittima la contabilizzazione in base al metodo finanziario riferita a bilanci redatti prima della citata riforma. principio contabile n. 17 relativo al bilancio consolidato tale proposito cita l'oic 29 rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni dell'impresa". prevalenza della sostanza sulla forma" si realizza censura dell'ufficio deve essere annullata. ipotesi particolare relativa ad un leasing con clausola di trasferimento vincolante per ambedue le parti e, pertanto, fiscalmente non di un leasing, ma di una vera e propria cessione, CONTESTAZIONI del FISCO metodo finanziario civilisticamente non corretto 4, c.c.; 2. l'art. 1, co. 34, L 24 dicembre 2007, n. 244 (legge Finanziaria 2008) prevede che "gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati nel conto economico a partire dall'esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lett. q) numero 1), decorre l'eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall'amministrazione finanziaria se non coerenti con i economica di detti componenti in base a corretti principi contabili". ex principi contabili. Come osservato nella sentenza, si tratta di una norma che vuole contrastare le condotte dei contribuenti che modificano le stime (non i criteri contabili, si veda oltre) adottate negli esercizi precedenti allo scopo di imputare nel conto economico maggiori componenti negativi di reddito, ma che non attribuisce all'amministrazione finanziaria il potere di sindacare nel merito le scelte operate dagli amministratori. Si tratta di una disposizione -pare per fortuna mai applicatanon scenda sul difficile (se non impossibile) terreno civilistico del disconoscimento dei cambiamenti di stime. In merito al punto 1) Ð ¹ ² ë ñ é

6 altrettanto vero che, nel caso specifico, non ricorrono le motivazioni di deroga previste dall'art. 2423, co. 4, c.c. In merito al punto 2) i verificatori hanno torto, almeno per due ragioni. Innanzi tutto, la norma citata, come correttamente evidenziato nella che sono cosa ben diversa dai "cambiamenti di principi o criteri contabili" contabile Oic 29, ma prima ancora gli artt bis, n. 6 e co. 2 (cambiamento di principi contabili) e 2426, n. 2 (cambiamento di stime), c.c. EQUIVOCO della "PREVALENZA della SOSTANZA sulla FORMA" -bis, n. 1, c.c., seppure con l'infelice formulazione di "funzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo considerato": anche questa formulazione cambiata in sede politica, rispetto a quella proposta dalla sottocommissione al bilancio. applica nei casi: specificamente previsti dalla legge: in particolare, operazioni di pronti contro termine (artt bis, co. 5 e 2425-bis, co. 3, c.c.) e plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore (lease-back, art bis, co. 4, c.c.); nei quali il Codice civile nulla prevede. no-global, dovrebbe rispettare la legge e non derogarvi. Infatti, tutti hanno il diritto di critica, motivata e "civile", ma le disposizioni di legge devono essere rispettate, anche se non condivise. contabile Oic 11 "Bilancio di esercizio - " (vedere box). Oic 11 - "Bilancio d'esercizio - Prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali (omissis) Individuata la (contrattuali e giuridici) per le eventuali limitazioni imposte dalla vigente legislazione. Infatti vi sono delle situazioni nelle quali: a) le norme civilistiche e/o fiscali relative a particolari fattispecie possono rendere opportuna una specifica contabilizzazione che differisce da quella basata sulla sostanza economica dell'operazione; b) le norme civilistiche impongono la rilevazione dell'operazione in base agli aspetti formali ma non impediscono che la sostanza economica dell'operazione possa altrimenti essere riflessa contabilmente. Ad esempio, l'operazione di vendita ("sale") e concomitante retrolocazione con una operazione di leasing finanziario ("lease back") costituisce da un punto di vista sostanziale un'operazione di sulla durata del contratto di leasing (o sulla vita utile del cespite secondo le varie in base alla sostanza dell'operazione si devono fornire nella nota integrativa tutti gli elementi ed i dati (informazioni complementari) atti ad esprimerla. Tra tali informazioni, come peraltro previsto dall'art per le locazioni finanziarie, risultano anche gli effetti di tale impostazione sostanziale sulla situazione patrimonialerappresentazione veritiera e corretta in precedenza richiamate e possa quindi rispettare i postulati del bilancio stesso. (omissis) SENTENZA della CTP di REGGIO EMILIA delle spese, liquidate in euro ,00. A parte qualsiasi disquisizione tecnica, che peraltro interessa la dottrina e gli studiosi ma non suscita interesse da parte di chi opera sul campo, la Ð ¹ ² ê ñ é

7 seppure (forse) civilisticamente censurabile non ha comportato la deduzione di alcun maggior costo e, pertanto, non ha determinato il pagamento di minori imposte. La vicenda illustrata dimostra che, sovente, le statistiche sull'evasione comprendono comportamenti che nulla hanno a che vedere con l'evasione, come quelle che riguardano errori, o presunti tali, relativi alla competenza temporale di componenti negativi: in questi casi il fisco dovrebbe aliquota di imposta proporzionale, mentre alle altre si tratta eventualmente di richiedere la differenza di imposta). disattende: viene il sospetto che guardi alla corretta redazione del bilancio, come in questo caso, quando conviene recuperare gettito e non quando, Ma il compito del Fisco dovrebbe essere il recupero delle imposte non pagate e non la contestazione dei comportamenti contabili dai quali non deriva il pagamento di minori imposte e, di conseguenza, non derivano danni per l'erario. Ð ¹ ² é ñ é