Lezione Le operazioni straordinarie tra principi contabili e fiscali

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1 Lezione Le operazioni straordinarie tra principi contabili e fiscali

2 Le operazioni straordinarie tra principi contabili e fiscali Obiettivi La lezione ha ad oggetto la disciplina fiscale di alcune vicende della vita dell impresa ricondotte all alveo delle «operazioni straordinarie», con l obiettivo di consentire l immediata identificazione della struttura giuridica e della funzione economica di ciascuna di esse. La lezione riguarderà, in particolare, la fusione, la scissione, la trasformazione e la liquidazione della società Docente: Avv. Fabrizio Tenuta Durata:

3 La fusione Art. 172, comma 1, T.U.I.R. La fusione tra più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Art. 172, comma 3, T.U.I.R. Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società incorporata o fusa. Nel patrimonio dei soci le partecipazioni nella società risultante dalla fusione prendono il posto delle partecipazioni nell incorporata, ereditandone il valore fiscale, l anzianità ed ogni altra caratteristica eventualmente rilevante ai fini dell applicazione della normativa tributaria. L operazione è neutrale

4 Art. 172, comma 2, T.U.I.R. La fusione: gli avanzi e i disavanzi (1) Nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dell'avanzo o disavanzo da concambio ovvero dell avanzo o disavanzo da annullamento. Avanzo o disavanzo da concambio: differenza positiva o negativa tra il valore contabile del patrimonio netto dell incorporata e la misura dell aumento del capitale sociale deliberato dall incorporante in dipendenza della fusione Sono valori configurabili solo rispetto a fusioni in cui l incorporante non partecipa integralmente al capitale sociale dell incorporata. In tal caso i soci della società incorporata entrano a far parte della compagine sociale dell incorporante ricevendo in luogo delle azioni della società incorporata da essi possedute (che vengono annullate) le azioni della società incorporante (che provvede ad aumentare il proprio capitale sociale), sulla base del rapporto di cambio indicato nel progetto di fusione

5 La fusione: gli avanzi e i disavanzi (2) Avanzo o disavanzo da annullamento: differenza positiva o negativa tra il valore contabile del patrimonio netto dell incorporata e il valore contabile della partecipazione dell incorporante rispetto all incorporata Sono configurabili solo rispetto a fusioni in cui la società incorporante partecipi integralmente al capitale sociale dell incorporata. In tal caso la fusione comporta l annullamento della partecipazione dell incorporante rispetto all incorporata; in luogo della partecipazione viene iscritto in bilancio il patrimonio (attività e passività) della società incorporata

6 La fusione: le riserve in sospensione d imposta Sono elementi del patrimonio netto dell impresa costituiti da incrementi di ricchezza sottratti al concorso al reddito d impresa fino al verificarsi di eventi che il legislatore tributario indica come estintivi del regime di sospensione. Consentono di rinviare il concorso alla formazione del reddito di determinati componenti positivi o di anticipare il concorso alla formazione del reddito di taluni elementi negativi Art. 172, comma 5, T.U.I.R. Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell'ultimo bilancio della società incorporata, non concorrono a formare il reddito della società incorporante se e nella misura in cui dette riserve siano state ricostituite nel primo bilancio della società incorporante Tale disposizione non si applica alle riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dell avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente alla fusione sono state imputate al capitale delle fuse o incorporate, si intendono trasferite alla risultante dalla fusione o incorporante e concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza

7 Art. 172, comma 7, T.U.I.R. La fusione: il riporto delle perdite pregresse (1) Le perdite delle società che partecipano alla fusione possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione. Il legislatore limita, tuttavia, tale diritto per scopi antielusivi, i.e. per arginare il fenomeno di fusioni poste in essere non per fini economico-produttivi, ma al solo scopo di permettere all incorporante di utilizzare le perdite dell incorporata prodotte antecedentemente alla fusione. Con la Legge Finanziaria per il 2008, il legislatore fiscale ha esteso le suddette restrizioni anche agli interessi passivi e agli oneri assimilati che risultino indeducibili nell esercizio in cui sono sostenuti ai sensi dell art. 96 del T.U.I.R., che sono soggetti a riporto in avanti senza limiti di tempo.

8 La fusione: il riporto delle perdite pregresse (2) L art. 172, comma 7, T.U.I.R. prevede due distinte, ma concatenate, restrizioni al riporto delle perdite (e degli interessi passivi indeducibili): una relativa all an, l altra relativa al quantum Limite relativo all an Affinché il diritto al riporto delle perdite si perpetui in capo all incorporante, è necessario che dal CE della società incorporata (e in perdita) nell esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata risulti un ammontare di ricavi e di spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% di quello risultante dalla media dei due esercizi precedenti. Si tratta di una previsione diretta ad impedire l incorporazione di società inattive c.d. test di vitalità Limite relativo al quantum Le perdite (e gli interessi passivi indeducibili) delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto, risultante dall'ultimo bilancio

9 La fusione: il riporto delle perdite pregresse (3) Fusioni con annullamento ulteriore limite quantitativo al riporto delle perdite pregresse (art. 172, comma 7, T.U.I.R.) Se le azioni o quote della società che ha subito le perdite erano possedute dall incorporante o da altra società partecipante all operazione, la perdita non è riportabile sino a concorrenza dell ammontare complessivo delle svalutazioni delle azioni o quote effettuate ai fini della determinazione dei propri redditi dalla società partecipante, o da quella che ad essa le ha cedute, nel periodo intercorrente tra la chiusura dell esercizio nel quale si sono prodotte le perdite e l atto di fusione Ratio della norma è quella di evitare all incorporante di portare in diminuzione dai propri redditi post-fusione perdite che possono ritenersi già utilizzate, avendo acquisito rilevanza ai fini reddituali attraverso una svalutazione della partecipazione nella società in perdita

10 Art. 172, comma 9, T.U.I.R. La fusione: decorrenza dell operazione (1) Dal punto di vista temporale, gli effetti fiscali della fusione di norma coincidono con quelli civilistici; l atto di fusione, tuttavia, può prevedere che gli effetti della fusione decorrano da una data anteriore, ma non oltre la data in cui si è chiuso l ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate ovvero, se più prossima, alla data in cui si è chiuso l ultimo esercizio dell incorporante La retrodatazione degli effetti della fusione ha finalità di semplificazione degli adempimenti contabili e fiscali connessi all operazione, perché essa impedisce che l intervallo di tempo che va dall inizio del periodo d imposta in cui avviene la fusione alla data in cui assume efficacia, a fini civilistici, l atto di fusione, assuma valore di autonomo periodo d imposta Attraverso la clausola di retrodatazione è quindi possibile ristabilire la consueta simmetria tra periodi d imposta ed esercizi sociali

11 La fusione: decorrenza dell operazione (2) N.B. La retrodatazione opera sempre e soltanto ex nunc, dal momento in cui la fusione esplica la generalità dei suoi effetti ai fini civilistici, conferendo rilevanza tributaria solo successivamente alla fusione ai redditi prodotti dall incorporata prima della fusione Pertanto, sino al momento in cui si realizza la fusione, ciascuna società è obbligata a tenere le proprie scritture contabili, nonché ad osservare tutti gli adempimenti formali e sostanziali prescritti dalla normativa tributaria La pattuizione relativa alla data a partire dalla quale la fusione produce i suoi effetti in ambito tributario opera alla condizione che essa sia riportata nell atto di fusione Essa incontra un unica restrizione esplicita: l intangibilità dei risultati reddituali di periodi d imposta già conclusi. La data fissata in via convenzionale non può, dunque, essere anteriore a quella di chiusura dell ultimo esercizio dell incorporata o dell incorporante

12 La scissione (1) La scissione è disciplinata da norme in larga parte mutuate dal quelle concernenti la fusione Art. 173, comma 1, T.U.I.R. La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento Art. 173, comma 3, T.U.I.R. Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa Nel patrimonio dei soci le partecipazioni nella società beneficiaria prendono il posto delle partecipazioni nella scissa, ereditandone il valore fiscale, l anzianità ed ogni altra caratteristica eventualmente rilevante ai fini dell applicazione della normativa tributaria. L operazione è neutrale

13 La scissione (2) Art. 173, comma 2, T.U.I.R. Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento di azioni o quote. In questa ultima ipotesi, i maggiori valori iscritti per effetto del disavanzo riferibile all annullamento o al concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia, i beni devono essere valutati all ultimo valore fiscalmente riconosciuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti Art. 173, comma 4, T.U.I.R. Dalla data in cui la scissione ha effetto (ai fini civilistici) le posizioni soggettive della società scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che si tratti di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari

14 La scissione (3) Art. 173, comma 12, T.U.I.R. Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto, sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione Art. 173, comma 13, T.U.I.R. I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'amministrazione

15 Art. 173, comma 9, T.U.I.R. La scissione: le riserve in sospensione d imposta Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto della scissa che sono state trasferite. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa si riducono in corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Se la scissione è parziale e l elemento patrimoniale non viene assegnato alla beneficiaria, allora la riserva deve essere integralmente conservata nel bilancio della scissa

16 Art. 173, comma 10, T.U.I.R. La scissione: il riporto delle perdite pregresse Le perdite vanno suddivise tra le società beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto della scissa che sono state trasferite. In caso di scissione parziale, le perdite della società scissa si riducono in corrispondenza L utilizzo da parte della scissa della quota di perdite che le compete non è sottoposto ad alcuna disciplina speciale, giacché non sussistono per la scissa le esigenze antielusive che ricorrono invece in caso di fusione Per converso, l impiego da parte delle beneficiarie delle perdite ad esse transitate, come delle perdite proprie, viene assoggettato dall art. 173, comma 10, T.U.I.R., ai medesimi limiti che incontra l incorporante nello sfruttamento delle perdite pregresse delle società partecipanti alla fusione

17 Art. 173, comma 11, T.U.I.R. La scissione: decorrenza dell operazione Gli effetti fiscali della scissione coincidono temporalmente con quelli civilistici L atto di scissione può, tuttavia, prevedere che l operazione retroagisca ai fini fiscali, risalendo al momento in cui si è chiuso l ultimo esercizio della società scissa La retrodatazione degli effetti della scissione ha finalità di semplificazione degli adempimenti contabili e fiscali connessi all operazione, poiché impedisce che assuma valore di autonomo periodo d imposta, per la scissa, l intervallo di tempo che va dall inizio del periodo d imposta in cui avviene la scissione, alla data in cui ha effetto, ai fini civilistici, l atto di scissione Attraverso la retrodatazione è quindi possibile ristabilire la consueta simmetria tra periodi d imposta ed esercizi sociali La retrodatazione opera solo rispetto ai casi di scissione totale e nel caso in cui vi sia coincidenza tra la chiusura dell ultimo periodo d imposta della società scissa e delle società beneficiarie; deve essere garantita l intangibilità dei risultati reddituali di periodi d imposta già conclusi

18 La trasformazione (1) Art. 170, comma 1, T.U.I.R. La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore dell avviamento La trasformazione di una società di persone in altra società di persone e quella di una società di capitali in altra società di capitali è priva di conseguenze, atteso che resta immutato lo «status» fiscale del soggetto Diversi sono i casi di trasformazione «progressiva» (i.e., da società di persone commerciale in società di capitali) e trasformazione «regressiva» (i.e., da società di capitali in società di persone commerciale). In entrambi i casi si parla di trasformazione << omogenea >>

19 La trasformazione (2) Art. 170, comma 2, T.U.I.R. In caso di trasformazione di una società soggetta ad IRES in una società non soggetta ad IRES, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico Non è ammessa la retrodatazione della trasformazione. L esercizio in cui avviene l operazione, quindi, si scinde in due autonomi periodi d imposta, con la conseguenza tra le altre che deve essere presentata un apposita dichiarazione dei redditi relativa al periodo anteriore all operazione

20 La trasformazione (3) Art. 170, commi 3 e 4, T.U.I.R. Nel caso di trasformazione progressiva, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci (e tassati), non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine Nel caso di trasformazione regressiva, le riserve costituite prima della trasformazione, escluse la riserve di capitale, di cui al comma 5 dell'articolo 47 (la cui distribuzione non costituisce reddito), sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione

21 La trasformazione eterogenea Art. 171, comma 1, T.U.I.R. In caso di trasformazione di una società soggetta ad IRES in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell azienda o complesso aziendale dell ente stesso. Le riserve costituite prima della trasformazione sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b) nel periodo d imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. Art. 171, comma 2, T.U.I.R. La trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta ad IRES si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso

22 La liquidazione ordinaria (1) Art. 182, T.U.I.R. In caso di liquidazione dell impresa o della società il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico che, per le società, deve essere redatto in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall'articolo 2277 del codice civile Nel caso in cui la liquidazione si chiuda nello stesso periodo d imposta in cui si è aperta, il reddito si determina con le consuete modalità, sulla base del bilancio finale di liquidazione

23 La liquidazione ordinaria (2) Nel caso in cui la liquidazione si protragga per un numero di esercizi, compreso quello iniziale, non superiore a tre nel caso di imprese individuali, non superiore a cinque nel caso di società di capitali, il reddito della residua frazione dell esercizio iniziale e quello di ciascun esercizio intermedio, è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale. Tale determinazione ha, quindi, carattere provvisorio, poiché sulla scorta del bilancio finale si consolidano i risultati di ciascun esercizio e si determina il risultato globale della procedura Quando la durata della liquidazione supera i predetti limiti di tre o cinque esercizi, il risultato della liquidazione si determina con le modalità ordinarie sia per la frazione dell esercizio iniziale che per gli esercizi intermedi