La fiscalità del fotovoltaico

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1 La fiscalità del fotovoltaico Il modulo offre una panoramica sui diversi regimi fiscali cui è sottoposto un impianto fotovoltaico, in base al regime tariffario degli incentivi e degli usi finali dell'energia prodotta. La fiscalità degli incentivi al fotovoltaico La fiscalità degli incentivi per gli impianti fotovoltaici è regolata dalla Circolare n. 46/E, emanata dall Agenzia delle Entrate in data 19 luglio 2007, con riferimento all art. 7, comma 2, del D. Lgs. 387/2003. La Circolare 46 E chiarisce come devono essere trattati gli impianti fotovoltaici e i loro incentivi dal punto di vista fiscale, in relazione a: Soggetto Responsabile (beneficiario degli incentivi); Utilizzo dell energia prodotta dagli impianti. Si è poi aggiunta la risoluzione Agenzia Entrate N. 13/E del 20 gennaio 2009 e la Circolare N. 32/E: Imprenditori agricoli - produzione e cessione di energia elettrica. In ogni caso, l incentivo al FV (tariffa incentivante) non è MAI SOGGETTO AD IVA. Sono: Riferimenti legislativi del regime fiscale Circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 dell Agenzia delle Entrate. Risoluzione Agenzia Entrate N. 13/E del 20 gennaio 2009 DPR n. 633 del 26 ottobre 1972: Istituzione e disciplina dell Imposta sul valore aggiunto. Direttiva 2006/112/CE del Consiglio Europeo del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d imposta sul valore aggiunto. DPR n. 917 del 22 dicembre 1986: Testo Unico sulle Imposte sui Redditi (TUIR). DPR n. 600/1973: Accertamento delle imposte sui redditi. Legge n. 133/1999: Disposizioni in materia di perequazione, razionalizzazione e federalismo fiscale. D.Lgs n. 504 del 26 ottobre 1995: Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative. Legge n. 388/2000: "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)". Regime fiscale del fotovoltaico La disciplina fiscale dipende dal caso specifico di soggetto percettore. A seconda di chi sia il soggetto responsabile dell impianto FV, che beneficia degli incentivi, e dell utilizzo che esso fa dell energia elettrica prodotta, si possono presentare i seguenti casi, cui corrispondono trattamenti fiscali differenti. L Utente Responsabile d impianto: i casi possibili

2 Persona fisica o giuridica che eserciti un'attività non commerciale e che utilizzi l'impianto al di fuori dell'attività d'impresa. Esempi di persone fisiche o giuridiche che non svolgono attività commerciale sono i lavoratori dipendenti, gli enti non commerciali, i condomini, i sindacati. Persona fisica o giuridica che utilizza l'impianto nell'ambito della propria attività commerciale. Esempi di persone fisiche o giuridiche che svolgono attività commerciale sono le società di capitali, le cooperative, i negozianti, le aziende commerciali. Persona fisica ed associazione professionale che esercita un'attività di lavoro autonomo. Esempi di persone fisiche che svolgono lavoro autonomo sono i liberi professionisti, cioè architetti, ingegneri, medici, commercialisti. Per ciascun caso vedremo come il soggetto percettore/responsabile si pone nei riguardi di: IVA all acquisto o realizzazione dell impianto; tariffa incentivante; ricavi dalla vendita; contributo in conto scambio; ammortamento dell impianto. L IVA sulla tariffa incentivante La tariffa incentivante al FV è esclusa dall imposta sul valore aggiunto (IVA) Anche nel caso in cui il soggetto realizzi l impianto fotovoltaico nell esercizio di attività di impresa, essa configura un contributo a fondo perduto e non è quindi soggetta ad IVA. L IVA sulla tariffa sull'acquisto All acquisto oppure alla realizzazione dell impianto FV si applica l IVA agevolata al 10%, ai sensi del n. 127-quinquies) della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del Ai sensi dell art. 19 del DPR n.633/1972 e dell art. 168 della Direttiva IVA n. 2006/112/CE, l IVA versata a monte dell acquisto o durante la realizzazione dell impianto FV, è detraibile nel caso in cui l utilizzo dell impianto rientri nell esercizio di impresa, arte o professione, non detraibile negli altri casi. La ritenuta d'acconto sull'incentivo L art. 28, comma 2, del DPR n. 600/1973 dispone che le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici (ad es. il GSE) e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento sugli incentivi pubblici erogati, a titolo di acconto delle imposte (imposta sul reddito delle persone fisiche IRPEF - o imposta sul reddito delle persone giuridiche - IRPEG).

3 Ne consegue che il soggetto attuatore, GSE S.p.A., è tenuto ad effettuare la ritenuta del 4% sulla tariffa incentivante erogata nei confronti dei soggetti che svolgono attività commerciale, mentre non è tenuto ad effettuare la ritenuta nei confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale. Il regime fiscale della tariffa incentivante Ai fini dell imposizione diretta, in maniera generale, le somme corrisposte a titolo di tariffa incentivante assumono rilevanza qualora l impianto venga utilizzato nell ambito di una attività di impresa. Esaminando i casi che possono presentarsi ne risultano le risultanze di seguito succintamente descritte. Persona fisica o ente non commerciale che utilizza un impianto fotovoltaico a soli fini privati (quindi in regime di SSP e non vende l energia). La tariffa incentivante è, in ogni caso, esente da IVA, e non costituisce reddito, né reddito diverso (art. 6 e art. 67, comma 1 del TUIR), si configura quindi come un contributo a fondo perduto, ed è esente anche dalle Imposte Dirette. Persona fisica, ente non commerciale o condominio che non utilizza l impianto (di potenza < 20 kw) nell ambito di una attività di impresa, arte o professione, ma cede alla rete l energia in esubero (quindi non si usufruisce dello scambio SSP). La tariffa incentivante assume rilievo ai fini delle imposte dirette nella sola ipotesi in cui il soggetto venda alla rete l energia prodotta dall impianto in misura esuberante rispetto ai propri consumi. Si possono presentare, in relazione all utilizzo e localizzazione dell impianto, due casi: 1. impianti di potenza < 20 kw, che per collocazione non sono posti al servizio dell abitazione dell utente o della sede dell ente, l energia prodotta in esubero rispetto ai propri consumi si considera ceduta alla rete nell ambito di una attività commerciale. In tale ipotesi si realizza l esercizio di una attività imprenditoriale, pertanto, quale contributo in conto esercizio, la tariffa incentivante è soggetta ad IRPEF o IRES/IRAP nonché alla ritenuta a titolo d acconto del 4%, ancora in misura corrispondente alla quota di energia ceduta. 2. impianti di potenza < 20 kw, posti al servizio dell abitazione o della sede ossia destinati a far fronte agli usi domestici dell abitazione o sede dell utente. Si ritiene che l'impianto possa considerarsi utilizzato in un contesto sostanzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell energia prodotta in esubero (ovviamente non si usufruisce dello scambio SSP) non concretizzi lo svolgimento di una attività commerciale abituale. Pertanto la tariffa incentivante corrisposta non assume rilevanza né ai fini delle imposte dirette né ai fini della ritenuta del 4%. La cessione dell energia non è soggetta né ad IVA né a ritenuta d acconto. Persona fisica, ente non commerciale o condominio, azienda agricola che non esercita attività di impresa, arte o professione che utilizza un impianto fotovoltaico di potenza compresa tra i 20 ed i 200 kw a soli fini privati, dove lo stesso è posto a servizio dell abitazione o della sede dell ente, operando in regime di scambio sul posto.

4 Il regime fiscale peculiare è quello di impianti di dimensioni maggiori di 20 kw che sono di norma realizzati da soggetti che debbano soddisfare esigenze diverse da quelle strettamente privatistiche di un abitazione o di una sede di un ente non commerciale. L'energia prodotta e scambiata con la rete (e solo quella) dovrà essere considerata come ceduta alla rete medesima nell'ambito di un'attività commerciale (vendita di energia) e come tale la tariffa incentivante soggetta in quota percentuale alla ritenuta del 4%; e come sempre non soggetta a IVA. Persona fisica, ente non commerciale o condominio, azienda agricola che non esercita attività di impresa, arte o professione che utilizza l impianto fotovoltaico di potenza >20 kw a soli fini privati con vendita dell energia in esubero. Per gli impianti di potenza > 20 kw, l energia prodotta in eccesso e venduta realizza l esercizio di impresa commerciale indipendentemente dalla destinazione dell impianto ai bisogni energetici dell abitazione o della sede dell ente. Anche in tale ipotesi l esercizio di impresa commerciale si realizza per la sola parte relativa alla cessione dell energia; pertanto la tariffa incentivante concorre a formare il reddito di impresa e la base imponibile per la sola parte corrispondente al rapporto tra energia venduta ed energia prodotta. Analogamente, la tariffa incentivante sarà soggetta, nella medesima proporzione, alla ritenuta del 4% di cui all articolo 28 del DPR 600/73; mentre come sempre sarà esente da IVA. Persone fisiche e associazioni che svolgono attività professionale o di lavoro autonomo La tariffa incentivante assume rilievo ai fini delle imposte dirette solo nell ipotesi in cui viene ceduta l energia in esubero prodotta dall impianto fotovoltaico. In questo caso poiché la vendita dell energia realizza l esercizio di una attività di impresa, tali soggetti avranno l obbligo di separare l attività professionale da quella commerciale ai sensi dell art. 36 del D.P.R. 633/72. La tariffa, per la sola parte corrispondente all energia ceduta, costituirà un componente positivo del reddito di impresa, rileva ai fini delle imposte dirette, ed è quindi soggetto ad IRPEF o IRES/IRAP e alla ritenuta del 4%. Caso di utilizzo dell impianto nell ambito di una attività di impresa. L utilizzo dell impianto concorre interamente alla determinazione del reddito di impresa: sia dal lato dei componenti negativi, attraverso le quote di ammortamento ed i costi di manutenzione; sia da quello dei componenti positivi tra i quali vanno inclusi sia la tariffa incentivante sia i ricavi di vendita dell energia; E importante notare che la tariffa incentivante costituisce un componente positivo di reddito per il suo intero ammontare, indipendentemente dalla destinazione dell energia fotovoltaica prodotta. Pertanto anche nell ipotesi in cui l energia prodotta sia totalmente consumata nell ambito dell impresa, la tariffa incentivante, quale contributo in conto esercizio costituisce ricavo ai sensi dell articolo 85 del TUIR ed è soggetta per il suo intero ammontare alla ritenuta del 4%.

5 Il regime fiscale su costi e ricavi In linea generale i proventi derivanti dalla vendita dell energia prodotta da un impianto fotovoltaico costituiscono sempre reddito tassabile. Una eccezione è rappresentata dal caso in cui la vendita dell energia sia effettuata da un soggetto che non esercita attività di impresa, arte o professione e che abbia realizzato un impianto di potenza non superiore a 20 kw destinato a sopperire ai bisogni energetici dell abitazione o della sede. In tutti gli altri casi (diversi dal caso < 20kW destinato a sopperire ai bisogni energetici dell abitazione o della sede) in cui si realizzi la cessione dell energia in esubero prodotta dall impianto fotovoltaico, l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l esercizio di una attività commerciale e pertanto l esistenza di una impresa. Come tale i proventi della cessione dell energia costituiranno componenti positivi di reddito che concorreranno alla determinazione del reddito di impresa. Analogamente saranno deducibili sia i costi, che l IVA, sostenuti per la realizzazione dell impianto, con le sole limitazioni previste dalla vigenti disposizioni nel caso di utilizzo promiscuo dello stesso. Trattamento fiscale del contributo in conto scambio Il soggetto titolare di un impianto fotovoltaico può rendere disponibile nel sistema elettrico l'energia rimasta inutilizzata attraverso due modalità alternative: - può scegliere di vendere l'energia prodotta al distributore o - di fruire del "servizio di scambio sul posto" (SSP) La scelta tra vendita e SSP dipende dalle finalità che l'utente intende perseguire, egli: opta per la vendita quando intende porre in essere un attività commerciale; opta per il SSP quando vuole semplicemente utilizzare in proprio (per il soddisfacimento del proprio fabbisogno energetico) l energia che autoproduce. Il SSP per la finalità che persegue, non implica alcuna conseguenza fiscale ed è generalmente richiesto da quei soggetti che realizzano impianti di dimensioni minime in grado di pareggiare tendenzialmente il reale fabbisogno di energia. Il SSP mantiene intatta la propria originaria ratio, nel senso che continuerà a concretizzarsi nella riattribuzione del bene energia autoprodotto, pur se quest ultima avverrà sostanzialmente in modo diverso, ovvero sotto forma di valore monetario e non più di quantità espressa in termini di energia. L'operazione di "scambio sul posto" - così come costruita dalla delibera n.74/2008 (immissione in rete dell'energia da parte dell'utente e corresponsione di un contributo da parte di GSE) - viene a configurare un contratto di vendita di energia in base al quale l'utente s'impegna a conferire l'energia autoprodotta a GSE e quest'ultimo, al contempo, si obbliga a corrispondere all utente stesso un importo il contributo in conto scambio - che assume natura di corrispettivo. Quindi gli utenti percettori del contributo in conto scambio vengono a configurarsi, in linea generale, come produttori e venditori di energia e dovranno adempiere alle

6 relative obbligazioni fiscali, illustrate con circolare n.46 del 19 luglio 2007 e nel seguito riassunte (una eccezione è rappresentata dal caso di un impianto posto al servizio dell'abitazione o della sede dell'ente non commerciale, fino a 20 kw di potenza). Nello specifico, a seconda della tipologia di soggetto utilizzatore il contributo in conto scambio, assumerà fiscalmente il seguente trattamento: A) Persona fisica o ente non commerciale Impianti posti al servizio dell'abitazione o della sede dell'ente non commerciale, di potenza fino a 20 kw e oltre: 1. Qualora l'impianto, per la sua collocazione (ad esempio, sul tetto dell abitazione o su un'area di pertinenza), risulti installato essenzialmente per fare fronte ai bisogni energetici dell abitazione o sede dell utente (ovvero per usi domestici, di illuminazione, alimentazione di apparecchi elettrici, ecc. e, a tal fine, l'impianto risulti posto direttamente al servizio dell'abitazione o della sede medesima) si ritiene che 1'immissione di energia in rete per effetto del servizio di scambio sul posto non concretizzi lo svolgimento di una attività commerciale abituale e che il relativo contributo in conto scambio erogato dal GSE non assuma rilevanza fiscale. 2. Diversamente se (pur essendo a servizio dell abitazione) l impianto è di potenza superiore a 20 kw, nella considerazione che impianti di dimensioni maggiori siano realizzati da soggetti che debbano soddisfare esigenze diverse da quelle strettamente privatistiche di un abitazione o di una sede di un ente non commerciale. L'energia prodotta e immessa in rete dovrà essere considerata come ceduta alla rete medesima nell'ambito di un'attività commerciale (vendita di energia) e il contributo in conto scambio costituirà un corrispettivo rilevante sia ai fini dell IVA che delle imposte dirette. Gli utenti dovranno emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo di cessione. Impianto non posto al servizio dell'abitazione Quando l'impianto, per la sua collocazione, non risulti posto al servizio dell'abitazione o della sede dell'utente (ad esempio, perché situata su un'area separata dall abitazione e non di pertinenza della stessa), l'energia immessa in rete per effetto del servizio di scambio sul posto dovrà essere considerata ceduta alla rete medesima nell'ambito di un'attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell IVA che delle imposte dirette. Gli utenti, quindi dovranno emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo di cessione. B) Imprenditore o soggetto passivo IRES Il contributo in conto scambio costituirà un corrispettivo rilevante sia ai fini dell IVA che delle II.DD.; l'utente dovrà emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo di cessione. C) Lavoratore autonomo Il contributo in conto scambio costituirà un corrispettivo rilevante ai fini dell IVA e delle II.DD., tuttavia, poiché tale corrispettivo è relativo allo svolgimento di un attività diversa da quella professionale esercitata, il contribuente dovrà tenere per

7 la produzione e cessione di energia una contabilità separata ai sensi dell'art.36, secondo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e fatturare al GSE l importo percepito. Fotovoltaico e ICI La questione più recente circa la tassazione del FV è quella che riguarda l accatastamento delle centrali elettriche a pannelli fotovoltaici, che, in sintesi, (risoluzione n.3/2008): secondo l Agenzia del Territorio rientrerebbero nella categoria D/1 opifici, in base ad una disciplina catastale datata L Agenzia osserva innanzitutto che un impianto fotovoltaico è un impianto destinato alla produzione di energia elettrica attraverso i moduli fotovoltaici, che possono essere meccanicamente preassemblati a formare un pannello fotovoltaico. I pannelli posizionati permanentemente al suolo - deduce l Agenzia possono essere assimilati alle turbine delle centrali idroelettriche, utilizzate per trasformare l'energia meccanica dell'acqua in energia elettrica, per il tramite dell'alternatore. L Agenzia afferma che: gli immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici del tipo in esame (parchi fotovoltaici che immettono l energia in rete), si qualificano senza dubbio come unità immobiliari. A differenza delle porzioni di fabbricato che ospitano impianti di modesta potenza e destinati prevalentemente ai consumi domestici, che non hanno autonoma rilevanza catastale e sono da considerarsi pertinenze È evidente conclude l Agenzia che le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accertate nella categoria D/1 opifici e che nella determinazione della relativa rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi, ormai consolidata, adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche. Sul piano economico l ICI rappresenterebbe un onere insostenibile per il settore, certamente di serio ostacolo per il suo sviluppo. Le conseguenze economiche dell ICI applicata al FV sono stimabili in una incidenza sul piano economico di un impresa, che realizza l impianto a scopi commerciale, che può andare dai 15 ai /anno/mw. Riepilogo del modulo "La fiscalità del fotovoltaico" La fiscalità degli incentivi al fotovoltaico Regime fiscale del fotovoltaico Il regime fiscale della tariffa incentivante Il regime fiscale su costi e ricavi Trattamento fiscale del contributo in conto scambio Fotovoltaico e ICI

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