UNIVERSITA di CHIETI - PESCARA G. D ANNUNZIO. Facoltà di Scienze Manageriali Corso di Laurea Specialistica in Economia e Management

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1 UNIVERSITA di CHIETI - PESCARA G. D ANNUNZIO Facoltà di Scienze Manageriali Corso di Laurea Specialistica in Economia e Management Diritto Tributario Prof. Francesco Rossi Ragazzi LA TRASFORMAZIONE settembre - dicembre

2 La trasformazione (art. 170 D.P.R. n. 917/ Testo Unico delle Imposte sui Redditi - T.U.I.R.) La neutralità fiscale della trasformazione L art. 170 T.U.I.R. delinea una disciplina di sostanziale neutralità fiscale della trasformazione e non potrebbe essere diversamente in quanto la trasformazione è un operazione che attiene soltanto alla adozione di un nuovo modello organizzativo, estranea alla gestione dell impresa e, dunque, inidonea a generare reddito. Si tratta di operazioni che non attenendo alla gestione dell impresa ma esclusivamente allo status del soggetto imprenditore lasciano inalterati i rapporti giuridici esterni, compresi quelli tributari, incidono in un momento diverso e in certo senso preliminare a quello della produzione, e quindi non costituiscono, di per sé, fatti generatori di redditi o perdite: ivi compresi quelli inerenti al realizzo di eventuali plusvalenze o minusvalenze di beni compresi nel patrimonio sociale, realizzo qui non ravvisabile perché i beni permangono nel patrimonio stesso ( 1 ). Il realizzo di plusvalenze si ha solo in caso di fuoriuscita dei beni dal patrimonio sociale che non è qui di per sé configurabile, stante il permanere dei beni nel medesimo patrimonio del medesimo soggetto che si limita a trasformarsi. Un eccezione è data dalla trasformazione da società commerciale in società semplice, che non costituisce un operazione fiscalmente neutrale ( 2 ): in tal caso, infatti, la società semplice non svolge attività commerciale, e dunque i beni escono dal regime fiscale dell impresa, con conseguente tassazione delle plusvalenze realizzate ex art. 54 (ora art. 86) T.U.I.R.. In altri termini, la trasformazione è da considerarsi un operazione neutra (ai sensi dell art. 170 T.U.I.R.) nel solo caso in cui entrambi i soggetti che partecipano all operazione svolgono attività d impresa. In virtù del comma 1 dell art. 170 T.U.I.R. la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento e tale neutralità opera anche qualora tali componenti di reddito vengano evidenziati nella relazione di stima ex art c.c. (richiamato nell art per le s.r.l.). Al riguardo la Relazione governativa allo schema di Testo Unico delle Imposte sui Redditi precisa che il mancato riferimento a plusvalenze e minusvalenze patrimoniali è dovuto alla circostanza che - diversamente - si avrebbe avuto l implicazione, palesemente assurda, di considerare realizzate, e quindi tassabili all atto della trasformazione. le plusvalenze o minusvalenze del magazzino e tanto meno il valore di avviamento. In quest ordine di idee la stima del patrimonio, che prelude alla ristrutturazione senza trasfondersi nel bilancio, costituisce fatto fiscalmente irrilevante. Pertanto la relazione di stima di cui all art c.c., al pari di ogni altro documento interno, non fa emergere né plusvalenze né minusvalenze rilevanti come componenti del reddito imponibile. ( 1 ) Così, la Relazione governativa allo schema di Testo Unico delle Imposte sui Redditi. ( 2 ) Circ. Min. n. 137/E del (in riferimento all abrogato art. 122 T.U.I.R.). 2

3 Peraltro, la menzionata Relazione precisa altresì che la situazione è diversa allorché le plusvalenze o le minusvalenze vengono iscritte nell attivo dello stato patrimoniale e quindi trovano rilievo ufficiale nei conti annuali della società. In tal caso la rivalutazione perde il carattere interno e strumentale rispetto alla trasformazione e, acquistando rilevanza esterna nei confronti dei terzi, determina necessariamente l insorgere di componenti positivi di reddito. A mio avviso, posto che in virtù della nuova normativa civilistica la relazione di stima di cui all art c.c. non è più un documento interno, in quanto le plusvalenze e/o le minusvalenze vengono iscritte nell attivo dello stato patrimoniale della società post trasformazione ai fini fiscali, l iscrizione in bilancio di un maggiore valore dei beni deve essere verificata secondo le ordinarie regole stabilite dal T.U.I.R. Con la conseguenza che in linea di principio: l iscrizione di un maggior valore non comporta l emergere di una plusvalenza imponibile (ma detto maggior valore non è fiscalmente riconosciuto, in quanto non realizzato); l iscrizione di un minor valore non comporta l emergere di una minusvalenza deducibile (ma detto minor valore non è fiscalmente riconosciuto, in quanto non realizzato). Tuttavia, allorché si tratta di valutazione delle rimanenze (o, meglio, di beni da cui non originano plusvalenze in senso tecnico) deve ritenersi, per contro, che una plusvalutazione non possa non assumere rilevanza ai fini del reddito imponibile in forza di un principio generale applicabile in sede di determinazione del reddito di impresa e che non consente di rettificare in pejus, nella dichiarazione dei redditi, tali maggiori valori attribuiti nel bilancio di esercizio. Per contro, l iscrizione di minusvalori nel bilancio di esercizio deve essere ripresa a tassazione mediante apposita variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, posto che ai sensi dell art. 101 T.U.I.R. sono deducibili, quali componenti negativi nella determinazione del reddito di impresa: le minusvalenze dei beni relativi all impresa se sono realizzate ; le sopravvenienze passive derivanti da: il mancato conseguimento di ricavi già imputati nel conto economico di precedenti esercizi; il sostentamento di oneri o maggiori oneri relativi a ricavi già imputati nel conto economico di precedenti esercizi; l eliminazione anche parziale di attività già iscritte in bilanci di precedenti esercizi. Secondo quanto espressamente previsto dal citato art. 170 del D.P.R. n. 917/1986 il reddito del periodo antecedente la data di effetto della trasformazione deve essere determinato in base alle risultanze di apposito conto dei profitti e delle perdite. Dal punto di vista contabile, pertanto, risulterà necessario redigere le scritture di assestamento e di chiusura alla data di iscrizione della delibera, al fine di predisporre un bilancio della società fino a tale data e determinare il risultato reddituale del periodo infrannuale. Si rammenta che questo bilancio è richiesto soltanto dalla normativa fiscale e, quindi, non è soggetto ad alcuna approvazione assembleare né ad alcun deposito presso il Registro delle Imprese. Peraltro questo documento, pur 3

4 dovendo essere redatto secondo gli ordinari criteri dettati dal codice civile in materia di predisposizione del bilancio annuale, non è soggetto a particolari vincoli formali ( 3 ). La trasformazione di una società semplice in società commerciale Secondo un orientamento dottrinale maggioritario ( 4 ) tali operazioni sono estranee alla disciplina fiscale contenuta nell art. 170 (già 122) T.U.I.R., ma sono riconducibili a quella dei conferimenti in società. Sul punto, gli unici interventi della prassi ministeriale sono risalenti nel tempo, ma indicano in modo abbastanza chiaro che l operazione in questione determina due regimi tributari differenti, ma attraverso un passaggio non riconducibile alle disposizioni attualmente contenute nell art. 170 T.U.I.R.. Il Ministero delle Finanze ebbe ad affermare ( 5 ) che la trasformazione disciplinata dai testi delegati è unicamente quella concernente la variazione delle società da uno ad altro dei tipi di società commerciale e non abbraccia, pertanto, l ipotesi della trasformazione della società semplice, esercente per definizione attività economica non commerciale, in uno dei tipi di società commerciale previsti dall art c.c.. Successivamente ( 6 ), con riguardo alla trasformazione di una società semplice in una società per azioni, il Ministero non ha preso in considerazione gli effetti fiscali dell operazione, limitandosi ad affermare che per effetto di questa, e del conseguente passaggio dall I.R.P.E.F. all I.R.P.E.G., si vengono a creare due periodi d imposta distinti, ciascuno dei quali caratterizzato da obblighi dichiarativi. La trasformazione di una società commerciale in società semplice - L assimilazione ai conferimenti Nella Circ. Min. 15 maggio 1997, n. 137/E (& 15.3), risulta precisato che la trasformazione è un operazione fiscalmente neutra, ai sensi dell art. 122 del TUIR, in quei casi in cui entrambi i soggetti che partecipano alla detta operazione svolgono attività d impresa. Nel caso, invece, di trasformazione da società di persone in società semplice e, quindi, di passaggio da un soggetto esercente attività d impresa ad un altro che non svolge tale attività, la trasformazione comporta il realizzo di plusvalenze ai sensi dell art. 54, comma 1, lett. d) del TUIR. Secondo la prassi ministeriale sulla materia, si può, quindi, affermare il carattere non neutrale dell operazione di trasformazione in cui il soggetto di partenza o di arrivo sia una società semplice. Per quanto riguarda la giurisprudenza sulla materia, si registra un solo precedente ( 7 ). Il caso esaminato è opposto a quello in esame, trattandosi della trasformazione di una società commerciale in società semplice. Nell occasione, tuttavia, i giudici hanno rilevato che: ( 3 ) Cfr. S. SARUBBI, Trasformazione da s.n.c. a s.r.l.: adempimenti fiscali e contabili, in Pratica Professionale - I Casi n. 7 /2005. ( 4 ) Cfr. G. ODETTO, La trasformazione delle società semplici in società di persone commerciali, in Pratica fiscale e professionale n. 12 /2006. ( 5 ) Nota n. 9/373 del ( 6 ) Nota n. 9/486 del ( 7 ) Commissione Tributaria Centrale n. 597 del

5 la trasformazione di una società di capitali in una società personale e perfino in una società non commerciale quale è la società semplice esclude che si possano liquidare le plusvalenze, salvo che non risultino assegnati ai soci i beni a cui esse sono relative; l art. 122 T.U.I.R. (ora art. 170) menziona la trasformazione di società di capitali in società di persone e, quindi, genericamente, anche in società semplici. Tale decisione, peraltro, ha suscitato forti critiche in sede dottrinale. Essa, infatti, si fonda su un appiglio solamente testuale alla formulazione dell art. 122 T.U.I.R., senza però cogliere l essenza del problema, ovvero la fuoriuscita dall impresa di beni che possono avere accumulato forti plusvalenze latenti. La dottrina tende a rigettare anche una possibile giustificazione di carattere sistematico alla neutralità della suddetta trasformazione, ovvero il considerare le plusvalenze latenti (e, quindi, non realizzate) anche dopo la trasformazione, in quanto tassate al momento della vendita dei beni da parte della società trasformata. Tale soluzione, infatti, implicherebbe un regime di sospensione d imposta non suffragato da alcuna disposizione dell ordinamento, oltre a determinare una tassazione differente per effetto di una diversa qualificazione dei redditi che derivano dalla cessione dei beni. Posto che la trasformazione della società semplice non costituisce, quindi, un ipotesi caratterizzata dalla neutralità fiscale, occorre verificare quale sia il trattamento concretamente applicabile alla fattispecie. In prima battuta, si dovrebbe considerare che l operazione, nei fatti, costituisce ai fini fiscali un conferimento in società. Con il conferimento, infatti, beni che non sono soggetti al regime di impresa entrano a far parte dei beni d impresa e ne sono, dal momento dell apporto, soggetti al relativo regime. Quanto al valore da attribuire al bene, si ritiene in dottrina che esso debba coincidere con il valore normale, ovvero con il valore che l art. 9 T.U.I.R. pone quale valore di scambio per le operazioni in cui il corrispettivo non è rappresentato da denaro (es. permute e conferimenti). Di fatto, l operazione si sostanzierebbe in un conferimento di beni in cui il soggetto conferente (la società semplice) realizza le plusvalenze latenti nei beni posseduti, mentre il soggetto conferitario (la società di persone trasformata) acquisirebbe il bene al valore utilizzato ai fini della determinazione della plusvalenza per la società semplice. Mediante questa soluzione, è possibile evitare duplicazioni o salti d imposta, garantendo che i maggiori valori riconosciuti in capo alla società trasformata trovino una contropartita in una plusvalenza tassata per la società trasformanda. Il regime fiscale delle riserve post trasformazione Nel caso di trasformazione di una società non soggetta ad I.R.E.S. in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell art. 5 - ovverosia per trasparenza all atto della loro realizzazione (indipendentemente dalla loro effettiva percezione) - se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione. Si tratta, infatti, di riserve formate da utili che sono già stati tassati, in applicazione del principio di trasparenza e da ciò consegue che essi possono essere prelevati liberamente. Peraltro, per poter 5

6 mantenere tale possibilità anche in capo alla società trasformata debbono essere iscritte nel bilancio della società trasformata medesima con indicazione della loro origine. In caso di distribuzione, detti utili non concorrono a formare il reddito del percettore e, se imputati a capitale, non si applica la norma che prevede la tassazione in capo al percettore delle somme derivanti dalla distribuzione del capitale sociale formato con riserve di utili. Nel caso di trasformazione di una società soggetta ad I.R.E.S. in società non soggetta a tale imposta le riserve di capitale tra cui i sovrapprezzi di emissione, i versamenti a fondo perduto, i saldi di rivalutazione monetaria esenti non assumono comunque rilievo. Si considerano solo le riserve formate da utili che in sede di successiva distribuzione saranno considerati veri e propri dividendi ancorché erogati da società di persone. Le riserve costituite prima della trasformazione (con esclusione, si ripete, delle riserve di capitale tra cui i sovrapprezzi di emissione, i versamenti a fondo perduto, i saldi di rivalutazione monetaria) sono imputate ai soci, a norma dell art. 5: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione. E, tenuto conto del nuovo regime di imponibilità parziale degli utili prevista dalla vigente normativa, ciò significa il concorso delle riserve de quibus alla formazione del reddito imponibile del socio con le seguenti modalità: se i beneficiari sono soggetti passivi d imposta ai fini I.R.P.E.F.: nel caso di partecipazioni non qualificate ( 8 ) la plusvalenza è tassata con l aliquota del 12,5%; nel caso di partecipazioni qualificate concorreranno solo nella misura del 40% alla formazione del reddito imponibile. Peraltro, per i dividendi conseguiti nell esercizio di un impresa, gli stessi concorreranno sempre comunque nella misura del 40% alla formazione del reddito imponibile, a prescindere dalla circostanza che siano relativi a partecipazioni qualificate ovvero a partecipazioni non qualificate ; N. B. A partire dal 2009 la parte imponibile dei dividendi (e delle plusvalenze) passerà dal 40% al 49,72%. per effetto del D.M emanato in attuazione dell art. 1, co. 38, L. n. 244/2007 ( Finanziaria ( 8 ) Ai fini dei capital gains le partecipazioni si considerano qualificate : se la percentuale dei diritti di voto nell assemblea ordinaria è superiore al 2% per i titoli negoziati in mercati regolamentati e al 20% per le altre partecipazioni; se la percentuale di partecipazione al capitale o al patrimonio è superiore al 5% per i titoli negoziati in mercati regolamentati e al 25% per le altre partecipazioni. 6

7 2008 ), posto che la riduzione dell aliquota I.R.E.S. dal 33% al 27,5% disposta dalla Finanziaria 2008 è accompagnata, oltre che da un ampliamento della base imponibile della società che produce gli utili, anche da un repechage della minore tassazione della società medesima a carico del socio in sede di percezione di dividendi e/o di realizzo di capital gains. se i beneficiari sono soggetti passivi d imposta ai fini I.R.E.S. concorreranno solo nella misura del 5% alla formazione del reddito imponibile; Conclusivamente - in linea di principio - la trasformazione non é idonea a far emergere plusvalenze o minusvalenze con la conseguenza che il trasferimento dei beni alla società risultante dalla trasformazione avviene al medesimo valore fiscalmente riconosciuto in capo alla società trasformanda e con l ulteriore conseguenza che il recepimento di valori superiori o inferiori a quelli rilevati nella contabilità della società ante trasformazione determina una situazione di doppio binario tra i valori civilistici e fiscali per cui: le plusvalenze non sono soggette a tassazione (con conseguente necessità di effettuare variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi); le minusvalenze non sono ammesse in deduzione (con conseguente necessità di effettuare variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi). Periodi di imposta nella trasformazione In caso di trasformazione di una società soggetta ad I.R.E.S. in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto dei profitti e delle perdite. Dal punto di vista contabile, pertanto, risulterà necessario redigere le scritture di assestamento e di chiusura alla data di iscrizione della delibera, al fine di predisporre un bilancio della società fino a tale data e determinare il risultato reddituale del periodo infrannuale. Peraltro, e pur dovendo essere redatto secondo gli ordinari criteri dettati dal codice civile in materia di predisposizione del bilancio annuale, non è soggetto a particolari vincoli formali ( 9 ). La suddivisione dell esercizio sociale in due periodi di imposta si rende necessaria soltanto quando la trasformazione comporta l abbandono di una forma societaria che attrae il soggetto nell ambito dell imposta sulle persone fisiche e l assunzione di una forma societaria che rende applicabile l imposta sul reddito delle persone giuridiche, o viceversa, posto che è necessario sottoporre ciascuno di tali periodi di imposta alla disciplina dell imposta corrispondente alla forma della società prima e dopo la trasformazione ( 10 ). La norma sancisce l autonomia del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data di effetto della trasformazione, di cui si dirà meglio infra, prevedendo che In caso di trasformazione di una società soggetta all imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico (comma 2 art. 170). ( 9 ) Cfr. S. SARUBBI op. cit. ( 10 ) Così, la Relazione governativa allo schema di Testo Unico delle Imposte sui Redditi. 7

8 Dalla suddivisione dell esercizio in due periodi d imposta autonomi, deriva: il ragguaglio temporale di taluni componenti di reddito (pertanto gli ammortamenti, le spese di manutenzione, l ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, le svalutazioni dei crediti, gli accantonamenti per rischi su crediti e gli altri accantonamenti debbono essere ragguagliati ad anno); l imputazione a ciascuno dei due periodi d imposta della quota di competenza delle plusvalenze, delle spese di manutenzione eccedenti i limiti indicati al comma 6 dell art. 102 T.U.I.R. e delle spese relative a più esercizi. Data di effetto della trasformazione Alla luce di tali precisazioni risulta evidente l importanza della precisa individuazione della data in cui ha effetto la trasformazione ai fini fiscali. In armonia con quanto previsto dalla normativa civilistica, la data in cui ha effetto la trasformazione di una società di persone in società di capitali è quella in cui avviene l ultimo degli adempimenti pubblicitari. Vale a dire, ciò che rileva anche ai fini fiscali è la data dell iscrizione della relativa deliberazione nel Registro delle Imprese ai sensi del comma 3 dell art c.c. ( 11 ). E l Amministrazione finanziaria ha sempre escluso la possibilità di deliberare una data di effetto fiscale della trasformazione diversa da quella civilistica, a differenza di quanto è - come ben noto - specificamente previsto con riguardo ad altre operazioni straordinarie (ad esempio, fusioni, scissioni ecc.). In risposta ( 12 ) ad una istanza di interpello presentata ai sensi dell art. 11 L. n. 212 del in riferimento all abrogato art. 122 T.U.I.R. (ora art. 170) l Amministrazione finanziaria ebbe ad affermare che il comma 2 dell art. 122 T.U.I.R. stabilisce che in caso di trasformazione di una società soggetta all imposta sul reddito delle persone giuridiche in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto dei profitti e delle perdite. In altre parole, il lasso di tempo che intercorre tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è considerato un autonomo periodo il cui reddito deve essere determinato e tassato secondo la normativa rilevante prima della trasformazione. L esigenza di frazionare il periodo d imposta nel corso del quale si attua l operazione di cui è questione, trova la sua ratio nel voler il legislatore impedire che la trasformazione possa consentire ( 11 ) Art c.c. (Contenuto, pubblicità ed efficacia dell atto di trasformazione) La trasformazione in società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste dalla legge per l atto di costituzione del tipo adottato. L atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazione dell ente che effettua la trasformazione. La trasformazione ha effetto dall ultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al comma precedente. ( 12 ) Ris. dell Agenzia delle Entrate n. 203/E del

9 alla società di scegliere, in un momento successivo alla produzione del reddito, la forma di tassazione in concreto più conveniente. Anche sotto il profilo sistematico, poiché l art. 122 non contiene un enunciato corrispondente a quello del comma 7 dell art. 123 T.U.I.R. - che disciplina espressamente la retrodatazione ai fini fiscali della fusione - la delibera di trasformazione non può prevedere una decorrenza fiscale degli effetti della trasformazione stessa da una data diversa da quella di iscrizione della delibera stessa nel Registro delle Imprese. In conclusione, ai fini della data di efficacia della delibera di trasformazione, e conseguentemente dell intiera operazione, anche ai fini fiscali non può che aversi riguardo alla data in cui si è provveduto all ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti dalla normativa civilistica. Il riporto a nuovo delle perdite fiscali pregresse nelle operazioni di trasformazione Nel caso di trasformazione progressiva (trasformazione da società di persone in società di capitali) è fuor di dubbio che il diritto di riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse è in capo ai soci ai sensi dell art. 8 T.U.I.R., in quanto: non sorge alcuna nuova posizione soggettiva; nessuna posizione soggettiva può essere trasmessa. Nel caso di trasformazione regressiva (trasformazione da società di capitali in società di persone) l Amministrazione finanziaria affermò che in linea di principio non è consentito compensare le perdite con utili prodotti da soggetti terzi ( 13 ), con la conseguenza che le perdite non possono più essere riportate a nuovo dopo la trasformazione. Della questione si occupò specificamente la Dir. Reg. Entrate Veneto ( 14 ) la quale ebbe ad affermare: il riporto delle perdite è regolato dagli artt. 8 e 102 T.U.I.R.; il comma 2 dell art. 8 T.U.I.R. individua i soggetti che possono usufruire delle perdite pregresse: fra queste sono annoverate le s.n.c., le s.a.s. e le società semplici, mentre nessun richiamo viene fatto alle società di capitali; l art. 102 T.U.I.R. disciplina le modalità per il riporto delle perdite delle società ed enti commerciali; quanto esposto trova conferma, poi, nelle istruzioni del modello di dichiarazione dei redditi ove sono elencati i soggetti e le modalità per il recupero, da parte delle persone fisiche, della perdita derivante dall esercizio di imprese commerciali; conseguentemente, si ritiene che le perdite delle società di capitali, dopo la trasformazione in società di persone, stante l attuale legislazione, sono da considerarsi perdute. Per contro, quando si passa da una società di persone ad altra società di persone non vi sono particolari problemi in quanto la responsabilità patrimoniale dei soci permane sempre illimitata; e non vi sono problemi neanche sotto il profilo fiscale non mutando il regime impositivo, che rimane l I.R.P.E.F. su base personale e non muta in I.R.P.E.G. che, invece, colpisce le società di capitale. ( 13 ) Ris. Min. n. 62/E del ( 14 ) Ris. Min. n del

10 Tale questione, indubbiamente problematica (il riporto a nuovo delle perdite fiscali pregresse nel caso di trasformazione di una società soggetta ad I.R.E.S. in società non soggetta a tale imposta) ha trovato di recente una positiva soluzione. Ed infatti l Amministrazione finanziaria ha finalmente affermato ( 15 ) che nel caso di trasformazione di una società soggetta ad I.R.E.S. in società non soggetta a tale imposta il diritto di riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse spetta alla società e la titolarità del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute per i periodi d imposta anteriori alla trasformazione spetta alla società e non ai soci, posto che l art. 8 D.P.R. n. 917/1986 disciplina l imputazione ai soci delle perdite di periodo realizzate da società di persone e, quindi, non può trovare applicazione con riferimento alle perdite realizzate dalla società di capitali. Conclusivamente, nel caso di trasformazione regressiva (trasformazione da società di capitali in società di persone) la titolarità del diritto di riportare le perdite fiscalmente riconosciute con riferimento ai periodi di imposta anteriori alla trasformazione spetta alla società (anche se non più di capitali, ma di persone) e non ai soci. La trasformazione eterogenea. Aspetti civilistici (cfr. artt septies e 2500 octies c.c.) La Riforma del diritto societario disciplina innovativamente la trasformazione eterogenea la quale, peraltro, è consentita solo quando si trasformi o risulti dalla trasformazione una società di capitali, restando esclusa la trasformazione eterogenea che coinvolga società di persone. È prevista la trasformazione di società di capitali in: consorzi; società consortili; società cooperative; comunioni di azienda; associazioni non riconosciute (non é agevole comprendere perché non vi siano anche le associazioni riconosciute) fondazioni Per la trasformazione di consorzi, società consortili, comunioni d azienda, associazioni riconosciute e fondazioni in società di capitali si richiede che la deliberazione di trasformazione sia assunta: nei consorzi, con il voto favorevole della maggioranza assoluta dei consorziati; nelle comunioni di azienda, all unanimità; nelle società consortili e nelle associazioni con la maggioranza richiesta dalla legge o dall atto costitutivo per lo scioglimento anticipato. La trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa dall atto costitutivo dell associazione o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge. La trasformazione, inoltre, è esclusa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici. La trasformazione di fondazioni in società di capitali è disposta dall autorità governativa su proposta dell organo competente. ( 15 ) Ris. Min. n. 60/E del

11 Inoltre, tra le disposizioni transitorie si prevede che la trasformazione in società di capitali è consentita alle associazioni e fondazioni - ad esclusione di quelle bancarie - costituite prima del 1 gennaio 2004 soltanto quando non comporta distrazione dalle originarie finalità, di fondi o valori creati con contributi di terzi o in virtù di particolari regimi fiscali di agevolazione (art. 223 octies c.c.) ( 16 ). La trasformazione eterogenea. Aspetti tributari (art. 171 D.P.R. n. 917/ Testo Unico delle Imposte sui Redditi - T.U.I.R.) Di grande rilievo sono le disposizioni del nuovo art. 171 T.U.I.R., recante la disciplina fiscale della trasformazione eterogenea che - come precisato - è previsto sotto il duplice aspetto della trasformazione da società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni (art septies c.c.) e della trasformazione di tali soggetti in società di capitali (art octies c.c.). Va osservato che alcuni dei soggetti che risultano dalla trasformazione (consorzi, associazioni non riconosciute e fondazioni) possono essere enti commerciali o non commerciali, a seconda che essi abbiano o non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. Con riguardo alla trasformazione eterogenea, si potranno avere le seguenti situazioni: a) trasformazione da società di capitali ad altro soggetto commerciale (ad esempio, società cooperative); b) trasformazione da società di capitali a soggetto non commerciale (ad esempio, fondazione); c) trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. In base al disposto dell art. 171 T.U.I.R.: nel caso sub a), la trasformazione è attuata in regime di neutralità; nel caso sub b), l operazione comporta il realizzo al valore normale dei beni della società (salvo che non confluiscano nell attività di impresa del soggetto non commerciale) ( 17 ); nel caso sub c), la nuova disposizione considera espressamente l operazione alla stregua di un conferimento sul presupposto che il passaggio dei beni dall ente non commerciale alla società di capitali costituisce, sempre ai fini fiscali, ipotesi di realizzo (ai beni dell ente non commerciale immessi nella società va perciò attribuito il valore normale e non il costo storico, con la conseguenza che le relative plusvalenze sono imponibili in base, appunto, al valore normale; questo valore è poi assunto come costo fiscalmente riconosciuto della società). ( 16 ) In quest ultimo caso la trasformazione è consentita se sono state previamente versate le relative imposte. ( 17 ) Si tratta, in tal caso, di un operazione che comporta l imponibilità dei maggiori valori dei beni in capo all ente trasformato non svolgente attività di impresa (maggior valore realizzato in ragione della destinazione dell azienda a finalità estranee all esercizio di impresa). 11