Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Rilascio di fatture false per finalità extra-fiscali A cura di Marco Bargagli Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari La frode fiscale rappresenta da sempre un insidioso sistema evasivo che sottrae ingenti risorse erariali creando, nel contempo, notevoli danni economici e distorsioni al principio di libera concorrenza sul mercato. In tale ambito, normalmente, il soggetto autore del reato agisce per perseguire un preciso scopo, ovvero quello di evadere le imposte ossia consentire a terzi l evasione fiscale. Tuttavia, sulla base di un recente orientamento espresso da parte della suprema Corte di Cassazione e ormai consolidatosi nel tempo, il fine di evasione può anche coesistere con un altra finalità quale, ad esempio, quella di giustificare un illecita dazione di danaro di natura corruttiva. Ciò posto, nel presente elaborato saranno prima illustrate le peculiarità della frode carosello e, successivamente, esposte le interessanti argomentazioni logico-giuridiche espresse da parte del giudice di legittimità. Premessa La suprema Corte di Cassazione, con la Sentenza n del 09 dicembre 2016, ha affermato un importante principio di diritto che alimenta il dibattito tra gli addetti ai lavori. In particolare, il fine di evadere le imposte, tipicamente previsto nel reato di emissione ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti può concorrere con altre finalità. 1

2 In buona sostanza, una fattura per operazioni inesistenti emessa con l obiettivo di giustificare contabilmente l erogazione di un illecita dazione di danaro è da qualificarsi giuridicamente inesistente e, pertanto, risulta idonea a configurare il reato previsto e punito dall articolo 8 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74. La frode fiscale La frode carosello è un insidioso meccanismo di frode fiscale, che si realizza mediante l utilizzo di società c.d. cartiere, che vengono interposte nelle transazioni economiche e commerciali avvenute, in realtà, tra un soggetto economico residente in un Paese dell'unione Europea ed un impresa Italiana. Il meccanismo fraudolento, nella generalità dei casi, si realizza come di seguito indicato: - il fornitore comunitario fattura la merce alla società cartiera residente in Italia in regime di non imponibilità I.V.A., ai sensi dell articolo 41 del D.L. n. 331/1993; - la società cartiera emette a sua volta una fattura, con applicazione dell IVA, non presentando le prescritte Dichiarazioni dei Redditi e non assolvendo, contestualmente, gli obblighi di versamento dell imposta; - un terzo soggetto residente in Italia, reale acquirente della merce, detrae indebitamente l imposta assolta sull acquisto, creando un indebito credito IVA. Tavola n. 1: La frode carosello semplice ALFA SL (Spagna) SOCIETÀ CARTIERA Cessione intracomunitaria non imponibile ex art. 41 del D.L. n. 331/1993 GAMMA S.p.A. - Milano (reale acquirente della merce) Fattura con IVA 2

3 La società cartiera si pone nel primo anello della catena fraudolenta. Il suo ruolo è quello di interporsi, senza versare le imposte dovute, tra il fornitore comunitario ed il reale acquirente della merce. La stessa società, che è generalmente amministrata da un soggetto prestanome (testa di legno): non svolge alcuna attività commerciale; non istituisce le scritture contabili; non presenta le prescritte dichiarazioni (redditi ed IVA); non possiede, normalmente, locali commerciali; generalmente, viene posta in liquidazione dopo pochi mesi dalla sua costituzione. In altre circostanze, il meccanismo di frode fiscale si realizza interponendo la società cartiera nelle transazioni economiche e commerciali avvenute, in realtà, tra due soggetti economici distinti entrambi residenti in Italia. In tale seconda ipotesi, il meccanismo fraudolento si realizza come di seguito indicato: - il fornitore italiano fattura la merce alla società cartiera residente in Italia in regime di reverse charge, ai sensi dell articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972; - la società cartiera emette a sua volta una fattura, con applicazione dell IVA, non presentando le prescritte Dichiarazioni dei Redditi e non assolvendo, contestualmente, gli obblighi di versamento dell imposta; - un terzo soggetto residente in Italia, reale acquirente della merce, detrae indebitamente l imposta assolta sull acquisto, creando un indebito credito IVA. 3

4 Tavola n. 2: la frode carosello ed il reverse charge ALFA S.r.l. (Italia) Cessione soggetta al meccanismo dell inversione contabile, senza applicazione dell IVA ex articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972 SOCIETÀ CARTIERA GAMMA S.p.A. - Milano (reale acquirente della merce) Fattura con IVA La solidarietà nel pagamento dell imposta Per contrastare le frodi IVA, il Legislatore, con l articolo 1, comma 386, della Legge , n. 311, con effetto dal 1 gennaio 2005 ha introdotto il meccanismo della solidarietà IVA in capo al cessionario (reale acquirente), in ipotesi di mancato versamento dell imposta da parte del cedente (cartiera). Per espressa disposizione normativa, in caso di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti previsti dal decreto IVA, è obbligato solidalmente al pagamento dell imposta dovuta. Tuttavia, il soggetto obbligato solidale può dimostrare al Fisco che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge ossia, in subordine, che il prezzo indicato in fattura non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta. Qualora l importo del corrispettivo indicato nell atto di cessione avente ad oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo il cessionario, anche se non agisce nell esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione amministrativa. 4

5 Regolarizzazione delle operazioni Il cessionario che non agisce nell esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro 60 giorni dalla stipula dell atto. Inoltre, entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione deve presentare all ufficio territorialmente competente nei suoi confronti, copia dell attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione. L imposta esposta in fattura è comunque dovuta Qualora il contribuente abbia emesso una fattura per operazioni inesistenti, deve comunque versare all erario l imposta. Infatti, se il cedente emette una fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicati in misura superiore a quella reale, l imposta è dovuta per l intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura (art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972). Quindi, qualora venga constatato, nell ambito di un sistema di frode, che un soggetto ha emesso una fattura per operazioni inesistenti, regolarmente annotata nelle scritture contabili, per la quale è anche stata versata l imposta, la stessa rimarrà acquisita all erario, senza possibilità di poterne richiedere il rimborso. Note di credito La nota di credito (ex art. 26 del D.P.R., n. 633/1972) può essere operata a storno della fattura per operazioni inesistenti, solo se l emittente si sia per tempo attivato al fine di prevenire il rischio di una perdita del gettito fiscale (Corte di giustizia - Sentenza 19 settembre causa C-454/98). Di conseguenza, il soggetto che ha emesso la fattura, per il principio della neutralità dell imposta, avrà l onere di dimostrare che la fattura stornata con la nota di credito, sia stata annullata prima che il cessionario l abbia indebitamente annotata nelle scritture contabili. Tale principio, in base al quale la nota di credito può essere presa in considerazione a storno della fattura inesistente, solamente se l emittente si sia per tempo attivato al fine di prevenire il rischio di una perdita del gettito fiscale, è stato anche confermato dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione con la Sentenza n del 13/10/2011). 5

6 Distinzione tra fatture oggettivamente inesistenti e soggettivamente inesistenti L inesistenza della fattura può essere oggettiva, qualora la stessa indichi operazioni in realtà mai avvenute, in tutto o in parte, ovvero soggettiva, qualora l operazione documentata nel documento fiscale sia in realtà intercorsa fra soggetti diversi da quelli risultanti dalla fattura medesima (Circolare 1/2008 del Comando Generale della GDF, volume 2, pagina n. 147). Schema di sintesi: distinzione tra fatture per operazioni inesistenti FATTURA PER OPERAZIONI INESISTENTI INESISTENZA SOGGETTIVA L operazione descritta nel documento fiscale è intercorsa fra soggetti diversi da quelli risultanti nella fattura stessa OGGETTIVA La fattura indica operazioni in realtà mai avvenute, in tutto o in parte Il dolo di evasione nella frode fiscale Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per effetto delle modifiche apportate con decorrenza 22 ottobre 2015 sulla base delle novità introdotte dal Decreto 24 settembre 2015, n. 158, contempla il sistema sanzionatorio in materia penale tributaria. Utilizzo di fatture false L articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000 (rubricato dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), sanziona con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. 6

7 La fattispecie penalmente rilevante si considera commessa avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione Finanziaria. Quindi, per la realizzazione del reato è normalmente previsto, da parte del contribuente, l elemento soggettivo (c.d. dolo specifico di evasione), che si concretizza nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Emissione di fatture false L articolo 8 del D.Lgs. n. 74/2000 (rubricato emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) sanziona con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. A tale fine, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta, si considera come un solo reato. Anche in questo caso per la realizzazione del reato in rassegna è normalmente previsto, da parte del contribuente, l elemento soggettivo (c.d. dolo specifico di evasione), che si concretizza nel fine di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Il recente arresto giurisprudenziale Sulla base della normativa penale - tributaria di riferimento, in precedenza illustrata, per realizzare la fattispecie delittuosa riconducibile all utilizzo o all emissione di fatture per operazioni inesistenti, il soggetto attivo del reato deve agire con lo scopo di evadere le imposte ossia consentire a terzi l evasione delle imposte. Tuttavia la giurisprudenza di legittimità, sulla base di un ormai consolidato orientamento (cfr. anche Corte di Cassazione, sentenza 7 maggio 2010, n ), ha sancito che il fine di evasione può anche coesistere con altre finalità. Tale orientamento è stato confermato da parte della VI sezione penale della Corte di Cassazione (Sentenza n del 09 dicembre 2016) la quale ha confermato che il 7

8 fine di evasione previsto nel reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (ex art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000) non è da intendersi esclusivo, in quanto può concorrere con altre finalità quali, ad esempio, quelle di giustificare un illecita dazione di danaro che deve trovare idonea giustificazione nella contabilità aziendale. Uno dei soggetti imputati nel procedimento penale era stato condannato per il reato di corruzione per atti contrari ai doveri di ufficio commesso in concorso con altri soggetti in quanto, nella sua qualità di componente del Collegio sindacale di una società di capitali, aveva messo a disposizione il proprio studio per gli incontri diretti a decidere il pagamento dei compensi illeciti ai pubblici ufficiali predisponendo anche la falsa documentazione contabile e contrattuale funzionale a creare la provvista per il pagamento delle dazioni corruttive. Inoltre, il soggetto che aveva emesso le fatture finalizzate alla copertura contabile delle dazioni illecite, era stato condannato per il reato di emissione di fatture oggettivamente inesistenti al fine di evadere le imposte dirette e l'i.v.a., oltre che di occultare le dazioni corruttive sopra descritte. Nello specifico, la suprema Corte ha affermato che nella giurisprudenza di legittimità, è stato espressamente affermato il principio secondo cui, tra le "operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte" qualificate come "inesistenti" ai fini della configurabilità dei reati di cui agli artt. 2 ed 8 del citato decreto (D.Lgs. n. 74/2000 n.d.a.), devono intendersi anche quelle giuridicamente inesistenti, ovvero quelle aventi una qualificazione giuridica diversa (così Sez. 3, n del 06/03/2008, che ha annullato una sentenza di merito la quale aveva escluso la natura di operazioni inesistenti in relazione ad alcune operazioni di finanziamento dissimulato mediante l'emissione di fatture recanti come oggetto quello concernente acconti su forniture). Tale principio, secondo la Corte, deve essere condiviso almeno quando l'operazione dissimulata è sottoposta ad un trattamento fiscale diverso da quello riservato all'operazione formalmente documentata. L articolo 1, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, prevede che "per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul Valore Aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. 8

9 Quindi, sulla base dell interpretazione formulata da parte dei giudici, il Legislatore qualifica fatture per operazioni inesistenti" anche quelle concernenti "operazioni che indicano l'imposta sul Valore Aggiunto in misura superiore a quella reale". Di conseguenza, quando si fatturano come prestazioni di servizi per consulenze quelle che sono, invece, ricezioni di somme illecitamente corrisposte nell'adempimento di un accordo corruttivo si indica un Imposta sul Valore Aggiunto superiore a quella reale: quest'ultima, se è dovuta per le attività di consulenza, non è certamente prevista per le dazioni corruttive, e, in ogni caso, se pagata, non può essere certamente computata in compensazione ("scaricata") dal soggetto ricevente la fattura nei suoi rapporti con il Fisco. Inoltre, prosegue la Corte, qualora sia accertata l'emissione di fatture aventi ad oggetto costi in realtà non deducibili, ovvero recanti un Imposta sul Valore Aggiunto in misura superiore a quella reale, e risulti inoltre la piena consapevolezza dell'indebito vantaggio fiscale derivante dall'utilizzo di tali fatture, deve ritenersi integrato anche l'elemento psicologico. Infatti, la fattispecie penale prevista dall articolo 8 del D.Lgs. n. 74/2000 non richiede che il fine di evasione delle imposte costituisca un fine esclusivo. Per tale motivo, il fine di evasione sotto forma del dolo specifico, può benissimo concorrere con altre finalità. In conclusione, l emissione di una fattura per operazioni inesistenti per creare la copertura contabile a fronte dell erogazione di un compenso illecito (di natura corruttiva), previa indicazione nel documento fiscale di una causale completamente diversa da quella reale (prestazione di consulenza), è da considerarsi giuridicamente inesistente e, come tale, è idonea a configurare il reato previsto dall art. 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n Riproduzione riservata - 9