LINEAMENTI GENERALI DELLA RIFORMA DEL SISTEMA PENAL-TRIBUTARIO. di Giuseppe Malinconico e Marco Valenti

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1 LINEAMENTI GENERALI DELLA RIFORMA DEL SISTEMA PENAL-TRIBUTARIO di Giuseppe Malinconico e Marco Valenti

2 PRINCIPI ISPIRATORI Restaurazione del principio di offensività Introduzione di soglie di punibilità Riduzione del numero delle fattispecie criminose Natura esclusivamente delittuosa delle nuove fattispecie Eliminazione dei c.d. reati prodromici Ruolo centrale delle dichiarazione Inasprimento delle sanzioni Previsione, per tutte le fattispecie, di un dolo specifico di evasione Nuovo regime prescrizionale Introduzione del principio di specialità Introduzione di meccanismi premiali Previsione del c.d. doppio binario

3 NOVITA DEL D.Lgs. 74/2000: Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; Elementi attivi o passivi: si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto;

4 NOVITA DEL D.Lgs. 74/2000: Il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione", comprende anche il fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi; inoltre, quando i comportamenti costituenti reato sono commessi da amministratori, liquidatori o rappresentanti di società, enti o persone fisiche, queste finalità si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce; Imposta evasa: si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine;

5 NOVITA DEL D.Lgs. 74/2000: "Soglie di punibilità". Tali soglie si riferiscono sia all'imposta evasa che all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione, sussistendo piena fungibilità, quanto alla rilevanza penale astratta, tra la condotta volta a ridurre, illecitamente, l'ammontare della prestazione dovuta dal debitore di imposta, e quella finalizzata, invece, ad amplificare, a vario titolo, l'ammontare del credito di imposta del contribuente nei confronti dell'amministrazione finanziaria. In entrambi i casi l'alterazione illecita dei connotati essenziali del rapporto tributario conferisce alla condotta una pari idoneità lesiva degli interessi erariali oggetto di tutela penale e che postulano il corretto adempimento delle prestazioni tributarie.

6 NOVITA DEL D.Lgs. 74/2000: "Dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche; Sono quelle annuali rilevanti ai fini esclusivamente delle imposte sui redditi o del valore aggiunto, esulando dall'ambito applicativo della disciplina penale la eventuale violazione di altre disposizioni tributarie nelle quali possa essere previsto il ricorso ad una dichiarazione del soggetto passivo. Qualora la dichiarazione contenente le violazioni sanzionate dalla legge penale sia redatta, allo stesso tempo, anche in funzione di altre imposte [ad esempio, ai fini Irap, trattandosi di dichiarazione unificata come prevista dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322], gli unici profili di possibile rilievo sono quelli attinenti alle imposte oggetto di tutela penale, dovendo per la restante parte valutarsi come penalmente irrilevante, ai fini della configurabilità dei reati de quibus, la medesima dichiarazione.

7 I soggetti responsabili per i reati tributari Individuazione dei soggetti penalmente responsabili per i reati tributari collegati ai fenomeni di interposizione Circolare154/2000 Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Uff. del Dir. Centrale : Le lettere c) ed e) dell'articolo 1 precisano che le fattispecie incriminatrici si applicano anche a coloro che agiscono in qualita' di amministratore, liquidatore o rappresentante di societa', enti o persone fisiche; il fine di evadere l'imposta e di sottrarsi al pagamento, in questi casi, e' perseguito nell'interesse del soggetto per conto del quale si agisce.

8 Individuazione dei soggetti penalmente responsabili per i reati tributari Amministratore di fatto: colui che svolge un effettiva attività di gestione, esercitando in concreto i poteri corrispondenti a quelli propri dell amministratore, senza averne la qualifica. Riconosciuta la penale responsabilità. S.C. ha affermato più volte che in sede penale, il dato formale ha scarsa rilevanza, essendo importante il rapporto naturalistico tra persona e cosa aziendale, tra persona e potere di gestione dell azienda (tra le altre Cass. Pen., Sez. V, 17 gennaio 1996). Può essere chiamato a rispondere in sede penale: - come extraneus, in concorso con gli organi legali della Società e, in questo caso, sarà necessaria la prova dell apporto causale dato al fatto proprio commesso dall amministratore legale - come diretto destinatario della norma incriminatrice e, in quest altra ipotesi, sarà necessaria la prova della gestione della società da parte dell amministratore di fatto, la cui responsabilità è diretta e non concorsuale

9 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Il D.L. 13 agosto 2011, nr. 138 (convertito con legge nr. 148) ha rivoluzionato in toto il regime penal-tributario cristallizzato nel D.Lgs. 74/2000. Integrare una fattispecie di reato tributaria sarà molto più semplice in virtu della sensibile riduzione delle soglie penali.

10 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» eliminazione delle sanzioni penali più lievi e conseguente estensione dell ambito di applicazione delle sanzioni più pesanti ; aumento di un terzo del termine di prescrizione del reato; riduzione delle condizioni di punibilità dei reati fiscali, per la maggior parte collegate alla previsione di un importo minimo di evasione, al di sopra del quale, tale fenomeno assume rilevanza penale; limitazione del ricorso e dell efficacia degli istituti a favore del contribuente, quali il patteggiamento, la riduzione della pena e la riduzione delle sanzioni per tempestivo versamento delle somme contestate dall amministrazione finanziaria.

11 I reati tributari Delitti in materia di dichiarazione (n. 4) Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte (n. 6) Dichiarazione fraudolenta: 1) mediante uso di FOI art. 2 2) mediante altri artifici art. 3 Dichiarazione infedele - art. 4 Omessa dichiarazione - art. 5 Emissione di FOI art. 8 Occultamento o distruzione di documenti contabili art. 10 Omesso versamento di ritenute certificate art. 10 bis Omesso Versamento IVA (art. 10 ter); Indebita Compensazione (art. 10 quater) Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte art. 11

12 REATO PRIMA DOPO DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI IMPOSTA EVASA SUPERIORE A77.468,33 EURO PER SINGOLA IMPOSTA TOTALE ELEMENTI ATTIVI SOTTRATTI A IMPOSIZIONE, ANCHE MEDIANTE ELEMENTI PASSIVI FITTIZI, SUPERIORE AL 5% DEL DICHIARATO O A ,70 EURO IMPOSTA EVASA SUPERIORE A EURO AMMONTARE COMPLESSIVO ELEMENTI FITTIZI SUPERIRE A 1 MILIONE DI EURO IMPOSTA EVASA SUPERIORE A ,38 EURO IMPOSTA EVASA SUPERIORE A EURO DICHIARAZIONE INFEDELE TOTALE ELEMENTI ATTIVI SOTTRATTI A IMPOSIZIONE, SUPERIORE AL 10% DEL DICHIARATO O A ,6 EURO SUPERIORE A EURO OMESSA PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE IMPOSTA EVASA SUPERIORE A ,53 EURO PER SINGOLE IMPOSTE IMPOSTA EVASA SUPERIORE A EURO 12

13 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Il D.L. 138/2011 introduce, inoltre, una nuova misura accessoria nel caso di condanna per uno dei reati tributari previsti dagli articoli da 2 a 10, mediante l aggiunta del comma 2 bis all art. 12 del D. Lgs. 74/2000: «Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l'istituto della sospensione condizionale della pena di cui all'articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a. l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d'affari; b. l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre milioni di»

14 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Qualora l imposta evasa o non versata superi i tre milioni di euro e rappresenti almeno il 30% del volume d affari, non troverà applicazione l istituto della sospensione condizionale della pena di cui all art. 163 c.p.p. ( Nel pronunciare sentenza di condanna alla reclusione o all arresto per un tempo nonsuperioreadueanni,ovveroapenapecuniariache,solaocongiuntaallapena detentiva e ragguagliata a norma dell articolo 135, sia equivalente ad una pena privativa della libertà personale per un tempo non superiore, nel complesso, a due anni, il giudice può ordinare che l esecuzione della pena rimanga sospesa per il termine di cinque anni se la condanna è per delitto e di due anni se la condanna è per contravvenzione ). Pertanto, anche nel caso di pena inflitta non superiore a due anni di reclusione, ovvero, in caso di conversione nella corrispondente sanzione pecuniaria, il Giudice non potrà applicare la cd. condizionale, per cui la condanna definitiva sarà immediatamente eseguita.

15 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Circostanze attenuanti Sostanziali modifiche sono apportate anche all art. 13 del D. Lgs. 74/2000 Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario. La manovra in oggetto ha rimodulato l attenuante di cui all art. 13 che consente al contribuente di optare, prima dell apertura del dibattimento di primo grado, per l estinzione dei debiti tributari, anche mediante speciali istituti deflativi (adesione, conciliazione, acquiescenza, etc.), con una conseguente diminuzione delle pene previste fino alla metà. La manovra ha diminuito l entità della riduzione dalla metà ad un terzo.

16 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Circostanze attenuanti Nel predetto art. 13 è stato aggiunto, inoltre, il comma 2bis il quale stabilisce che, per tutti i delitti previsti dal D. Lgs. 74/2000, l applicazione della pena si sensi dell art. 444 c.p.p. può essere richiesta dalle parti solo se ricorra la circostanza attenuante prevista dell art. 13. In altre parole, l accesso al patteggiamento della pena sarà subordinato alla condizione che siano stati estinti, mediante pagamento, i debiti tributari (sanzioni amministrative comprese).

17 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Allungamento della prescrizione Un ulteriore disposizione concerne i termini di prescrizione dei reati tributari regolati dal combinato disposto dell art. 157 c.p. e dall art. 17 del D. Lgs. 74/2000. Il dettato normativo dell art. 17 dispone che il corso della prescrizione è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell art. 160 c.p., dal verbale di constatazione o dall atti di accertamento delle relative violazioni. Il D.L. 138/2011 ha modificato le disposizioni dell art. 17 in relazione ai termini speciali di prescrizione per i delitti previsti dagli artt. 2 a 10 del D. Lgs. 74/2000 (ne sono esclusi i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11): per i predetti delitti, infatti, ai sensi del nuovo comma 1-bis, i termini di prescrizione saranno allungati di un terzo).

18 D.L. 13 agosto 2011, n. 138 c.d. «Manovra finanziaria» Decorrenza delle modifiche Secondo i principi dell ordinamento, le novità previste dal D.L. 138/2011, determinando un aggravamento della situazione del trasgressore, riguarderanno soltanto reati futuri, ovvero quelli commessi dalla data in cui le modifiche sono entrate in vigore ( ), disponendo in tal senso, conformemente al principio costituzionale di legalità, l art. 2 c.p. sulla successione delle leggi. Questo, per i reati sulle dichiarazioni, che costituiscono l oggetto prevalente della risposta penale alle violazioni tributarie, potrebbe già verificarsi in occasione delle prossime dichiarazioni dei redditi e dell IVA relative al periodo d imposta 2010, da presentare entro la fine di settembre Coloro i quali hanno presentato la dichiarazione prima dell entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 138/2011, pertanto, saranno soggetti alle vecchie regole.