Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Omessa IVA: l estinzione del debito cancella il reato Per la nuova causa di non punibilità opera il favor rei Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari A cura di Paola Mauro Rispetto al reato di omesso versamento di IVA, ex art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000, il D.Lgs. n. 158/2015 ha introdotto una causa di non punibilità che opera laddove il debito verso l Erario sia stato estinto prima dell apertura del dibattimento di primo grado. Questa importante novità è al centro della sentenza n /2016 della Terza Sezione Penale della Cassazione secondo la quale, nei soli procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/15, il reato di omesso versamento dell IVA non è punibile, ove l imputato abbia provveduto all integrale pagamento del debito tributario anche dopo la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ma prima del giudicato. PREMESSA Ai sensi dell articolo 13, primo comma, del D.Lgs. 10/03/2000 n. 74, come riformato dal D.Lgs. n. 24/09/2015 n. 158, in vigore dal 22 ottobre 2015: i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. 1

2 Dunque il decreto di riforma dei reati tributari (D.Lgs. n. 158/15) ha introdotto una causa di non punibilità in relazione ai reati di: omesso versamento di ritenute da parte del sostituto d imposta (art. 10-bis); omesso versamento di IVA (art. 10-ter); indebita compensazione, limitatamente ai crediti non spettanti (art. 10- quater co. 1). SENTENZA N /2016 Su questa importante novità si sofferma la sentenza n /2016 della Terza Sezione Penale della Cassazione chiarendo che, nei soli procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/15, il reato di omesso versamento dell IVA non è punibile ove l imputato abbia provveduto all integrale pagamento del debito tributario anche dopo la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ma prima del giudicato. Si può ritenere che tale principio valga anche per i reati di omesso versamento di ritenute e di indebita compensazione; ma in questo secondo caso limitatamente all ipotesi (meno grave) di utilizzo di crediti non spettanti (resta fuori la compensazione di crediti inesistenti di cui al comma 2 dell art. 10- quater). Fatta questa premessa, passiamo a esaminare il pronunciamento della Suprema Corte con riguardo al reato di omessa IVA. Per i reati che restano fuori dal campo di applicazione della causa di non punibilità prevista dal riformato articolo 13, il pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado comporta ai sensi del neo-introdotto art. 13-bis la diminuzione fino alla metà della pena, nonché la non applicabilità delle sanzioni accessorie di cui all articolo 12, quali l interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, l incapacità di contrattare con la P.A., l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria etc. (a tal proposito si veda Cass. pen. Sez. 3 n /2016, relativamente al reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2). IL CASO Il legale rappresentate di una Srl è stato condannato dai giudici di secondo grado alla pena della reclusione (4 mesi), in relazione al reato di omesso versamento di IVA per l anno d imposta

3 In pendenza del giudizio di legittimità, il difensore dell imprenditore ha provveduto alla trasmissione di una memoria con cui ha richiesto l annullamento senza rinvio della sentenza di condanna per intervenuta estinzione del debito con l Erario. Alla suddetta memoria difensiva è stata allegata un attestazione di Equitalia circa il versamento dell intero debito tributario, in ottemperanza al piano di pagamento rateale concordato con l Amministrazione Finanziaria. La circostanza del pagamento così documentata ha determinato l annullamento della sentenza di condanna, con rinvio al giudice di merito per nuovo esame. LA S.C. INTEPRETA LA RIFORMA Fino al 21 ottobre e cioè prima dell entrata a regime della riforma del sistema sanzionatorio penal-tributario -, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. n. 74/00 (vecchia formulazione), l estinzione del debito tributario prima dell apertura del dibattimento non era causa estintiva del reato, ma garantiva solamente uno sconto di pena (diminuzione fino a un terzo ), accompagnato dalla inapplicabilità delle sanzioni accessorie e dalla possibilità di formulare richiesta di patteggiamento (art. 444 cod. pen.). Ebbene, i supremi giudici nella sentenza n /2016 osservano che la diversa natura assegnata dalla riforma al pagamento del debito tributario, quale fatto che non riguarda più soltanto il quantum della punibilità, ma l' an della punibilità, comporta che nei procedimenti in corso, anche se sia stato oltrepassato il limite temporale di rilevanza previsto dal riformato articolo 13 del D.Lgs. n. 74/2000, l'imputato debba essere considerato nelle medesime condizioni fondanti l efficacia della causa estintiva; il principio di uguaglianza, che vieta trattamenti differenti per situazioni uguali, impone, infatti, di ritenere che, sotto il profilo sostanziale, il pagamento del debito tributario assuma la medesima efficacia estintiva, sia che avvenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento sia, nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 158 del 2015, che avvenga dopo tale limite, purché prima del giudicato. Secondo la sentenza in esame, dunque, la preclusione assegnata all apertura del dibattimento non può operare nei confronti degli imputati che hanno provveduto al pagamento integrale del debito tributario, nel caso in cui la più favorevole disciplina è stata introdotta in pendenza del procedimento, e allorquando la predetta scansione processuale era stata già superata; e ciò in applicazione del principio del favor rei. 3

4 Pertanto, si legge in sentenza, nei soli procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del d.lgs. 158/2015, deve ritenersi che l imputato sia nella medesima situazione giuridica che fonda, allorquando non vi sia ancora stata l apertura del dibattimento, l efficacia estintiva prevista dalla nuova causa di non punibilità; viceversa, si registrerebbe una disparità di trattamento in relazione a situazioni uguali in ordine alla quale sarebbe prospettabile una questione di legittimità costituzionale. Insomma, la nuova disposizione indica nella dichiarazione di apertura del dibattimento il limite della causa estintiva. Tuttavia nei procedimenti - come quello di specie - in corso al momento dell entrata in vigore del decreto di riforma, si giustifica l applicabilità della causa di non punibilità ai casi d integrale pagamento nel corso del giudizio degli importi dovuti al Fisco. Con l unico limite del giudicato. La Terza Sezione Penale del Palazzaccio ha quindi annullato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte d appello affinché valuti se il pagamento documentato dall imputato sia stato comprensivo anche delle sanzioni amministrative e degli interessi come richiede il riformato articolo 13 del D.Lgs. n. 74/2000, ai fini della non punibilità. Testo in vigore fino al 21/10/2015 Previgente ART. 13 Rubricato: Circostanze del reato 1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. 2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'articolo 19, comma 1. 2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l applicazione della pena ai sensi dell articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza 4

5 attenuante di cui ai commi 1 e Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell'articolo 53 della legge 24 novembre 1981, n Attuale ART. 13 Rubricato: Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario 1. I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10- quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. 2. I reati di cui agli articoli 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa Testo in vigore entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, dal 22/10/2015 sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. 3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità dell'articolo 13-bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione. 5

6 In vigore dal 22/10/2015 ART. 13-BIS Rubricato: Circostanze del reato 1. Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. 2. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all'articolo 13, commi 1 e Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale. NON PUNIBILITÀ PER MANCATO SUPERAMENTO DELLA NUOVA SOGLIA Con riguardo al reato di omessa IVA la Cassazione ha riconosciuto la portata retroattiva della riforma recata dal D.Lgs. n. 158/15 anche in relazione alla nuova soglia di punibilità (Cass. n. 3098/2016). La riforma dei reati tributari: ha innalzato da 50 mila a 150 mila euro per ciascun periodo d imposta la soglia minima di rilevanza penale per il caso di omesso versamento di IVA. Secondo la Cassazione, nei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 158/2015 (22 ottobre 2015) l imputato deve essere mandato assolto con la formula il fatto non sussiste se non risulta integrata la soglia di 150 mila euro per ciascun periodo d imposta. E ciò per il principio del favor rei. 6

7 Cass. pen. Sez. 3 n. 3098/2016 La formula assolutoria perché il fatto non sussiste è da utilizzare in ipotesi di mancata integrazione della soglia di punibilità nel delitto previsto dall'art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 vuoi perché, essendo stato contestato un fatto integrante la soglia, lo stesso è invece risultato, a seguito dell'accertamento processuale, sotto-soglia oppure vuoi perché la soglia di punibilità è stata elevata a seguito della declaratoria di incostituzionalità della disposizione che la prevede (C. cost. sent. n. 80/2014) o, ancora, vuoi perché tale elevazione sia da attribuire allo ius superveniens (D.Lgs. n. 158/15). RIFERIMENTI NORMATIVI E DI PRASSI - D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, come riformato dal D.Lgs. 24/09/2015 n. 158, ARTT. 10-ter, 13 e 13-bis; - Decreto del Ministero delle Finanze 13 giugno 2000: Modalità di documentazione dell'avvenuta estinzione dei debiti tributari; - Circolare del Ministero delle Finanze n. 154/E del 4 agosto RIPRODUZIONE RISERVATA - 7