Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Dichiarazione fraudolenta con le schede-carburante Le schede-carburante sono equiparabili alle fatture Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari Commette il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ex art. 2 D.Lgs. n. 74/2000, il contribuente che si avvale di schede-carburante riguardanti rifornimenti mai effettuati presso il distributore indicato. Poiché il Legislatore non ha fissato alcuna soglia di punibilità, il reato si configura anche quando l importo dell imposta evasa è di modesta entità. In altre parole, ai fini della punibilità è sufficiente l indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale. È quanto emerge dalla sentenza 6 maggio 2014, n , della Corte di Cassazione Terza Sezione Penale. Le due ipotesi di dichiarazione fraudolenta Il D.Lgs. n. 74 del 2000 ha previsto due autonome ipotesi di dichiarazione fraudolenta, a seconda che la falsa dichiarazione si fondi: a) su fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2); b) su artifici di altra natura (articolo 3). Solo nel caso sub b) la punibilità è subordinata al superamento di determinate soglie quantitative. Prima ipotesi In particolare, l articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000 punisce con la RECLUSIONE da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, AL FINE di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni INESISTENTI, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi FITTIZI. 1

2 Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono REGISTRATI nelle scritture contabili obbligatorie, o sono DETENUTI A FINI DI PROVA nei confronti dell Amministrazione finanziaria. Per fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti : si intendono le fatture o gli altri documenti aventi analogo rilievo probatorio in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte (c.d. inesistenza oggettiva) o che indicano i corrispettivi o l IVA in misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione), oppure che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi (c.d. inesistenza soggettiva) [ art. 1, lett. a) D.Lgs. n. 74/2000]. Per elementi attivi o passivi : si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto [art. 1 lett. b) D.Lgs. n. 74/2000]. Il fine di evadere le imposte : si intende comprensivo anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d imposta [art. 1 lett. d) D.Lgs. n. 74/2000]. L assenza di qualsiasi soglia di rilevanza della condotta delittuosa, fa sì che il reato di cui all articolo 2 del D.Lgs. 74/2000 possa consumarsi anche per fatti comportanti indebiti risparmi d imposta di lieve entità. L irrisorietà dell importo dell imposta evasa non è dunque una scriminante, come ha avuto modo di precisare anche la giurisprudenza di legittimità (si veda in proposito Cass. sez. III pen., sent. n /2013 che ha reso definitiva la condanna alla pena di due mesi e venti giorni di reclusione a carico di un contribuente che ha indicato nella dichiarazione annuale fatture per operazioni inesistenti per euro 107,59, con un evasione IVA di appena 21,51 euro). Seconda ipotesi La seconda ipotesi di dichiarazione fraudolenta prevista dal Legislatore all articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000 punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l imposta sul valore aggiunto, indica, in una delle dichiarazioni prodotte per dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, mediante mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l accertamento. 2

3 La configurazione del delitto in esame - a differenza dell ipotesi di dichiarazione fraudolenta di cui all articolo 2 - è subordinata al superamento congiunto di due soglie di punibilità, le quali rappresentano elementi costitutivi del reato e, in quanto tali, devono essere investiti dal dolo (circ. Ministero finanze 154 del 2000). Cassazione, sentenza n /2014 Con la sentenza 6 maggio 2014, n , la Corte di Cassazione Terza Sezione Penale ha chiarito che, in capo la contribuente che si avvale di schedecarburante riguardanti rifornimenti mai effettuati presso il distributore indicato, si configura il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ex art. 2) e non la diversa ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (ex art. 3). Nel caso esaminato la difesa dell imputato (un imprenditore) ha dedotto senza successo il vizio di violazione di legge, laddove il giudice di merito ha ritenuto configurata l ipotesi delittuosa di cui all articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000; invece che quella di cui all articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000, il che avrebbe condotto all assoluzione dell imputato, stante il mancato superamento delle soglie di punibilità previste dalla norma. Ebbene, la Suprema Corte non ha avuto dubbi di sorta circa la correttezza della contestazione di cui all articolo 2, in ragione della peculiarità del rapporto di specialità che collega le due ipotesi delittuose in argomento. I chiarimenti della S.C. L articolo 3 del D.Lgs. 74/2000 stabilisce che, fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la RECLUSIONE da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una FALSA rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di MEZZI FRAUDOLENTI a ostacolarne l accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare INFERIORE a quello effettivo od elementi passivi FITTIZI, quando, congiuntamente: a) l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 30 mila; b) l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 1mln di euro. Dalla lettera della norma ( fuori dai casi previsti dall'art. 2 ) gli Ermellini deducono che l'articolo 3 è ipotesi residuale rispetto all'articolo 2, nel disciplinare l'ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. 3

4 Essa, infatti, oltre a essere configurabile subordinatamente al superamento di una soglia dell'imposta evasa o degli elementi attivi sottratti all'imposta, è ipotizzabile esclusivamente nei confronti di determinate categorie di contribuenti (coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili). La disposizione ha, quali elementi costitutivi, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e il fatto di avvalersi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolarne l'accertamento. È pertanto evidente che trattasi di fattispecie che prescinde dall'uso di false fatturazioni o documentazione equipollente (appunto: fuori dei casi previsti dall'art. 2 ) e che è configurabile nei confronti dei soli soggetti obbligati a tenere le scritture contabili. Di contro, il reato di cui all articolo 2 può essere commesso da qualsiasi soggetto obbligato alla dichiarazione dei redditi o IVA, il quale si avvalga di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Insomma, l'elemento differenziale tra l'ipotesi delittuosa dell'articolo 2 e quella dell'articolo 3 non è costituito dal tipo di falsificazione messa in atto (materiale o ideologica) bensì dalla NATURA DEL DOCUMENTO USATO per commettere la frode fiscale e, più precisamente, dalla sua efficacia probatoria, vale a dire il carattere più o meno subdolo del mezzo adoperato. Specificando meglio: ai fini dell'articolo 2, deve trattarsi di fatture o altri documenti a esse equiparati il cui valore probatorio discende dalla apparente affidabilità della documentazione contabile corrispondente allo schema normativo, cui la legge collega determinate conseguenze in materia fiscale ; per la ricorrenza dell'articolo 3, occorrono invece solo una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e il fatto di avvalersi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolarne l accertamento. Schede carburante come le fatture La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che ai fini della configurazione del reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 D.Lgs. n. 74/2000 gli altri documenti che vengono in rilievo: sono quelli aventi, ai fini fiscali, valore probatorio analogo alle fatture (documenti tipici fiscali previsti espressamente dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), e tali sono, per esempio, oltre alle ricevute fiscali e simili, quei documenti da cui risultino spese deducibili dall imposta, come le ricevute per spese mediche o per interessi su mutui, le schede carburanti etc. (ex multis: Cass. n. 2156/2011 e n /2012). La sentenza n /2014 dà nuovo vigore a tale orientamento, laddove afferma che le schede-carburante sono equiparabili alle fatture, come si 4

5 deduce anche dagli obblighi di annotazione e conservazione previsti per le schede in base agli articoli 225 e 39 del D.P.R. n. 633/72. Di conseguenza, chi le utilizza ai fini dichiarativi per ottener un indebito risparmio d imposta realizza il reato di cui all articolo 2 e non quello di cui all articolo 3 (la cui punibilità è peraltro subordinata al superamento di determinate soglie). Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti È fattispecie che reprime il comportamento di chi gonfi fraudolentemente le componenti negative, in modo da abbattere l imponibile. Soggetto attivo Chiunque sottoscriva o presenti una dichiarazione fraudolenta, a prescindere dalla qualificazione di soggetto passivo d imposta e dalla titolarità dei redditi o dall intestazione dei beni oggetto della dichiarazione. Condotta è necessario che l autore si avvalga di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Il concetto di inesistenza deve essere inteso in senso comprensivo di ogni genere di divergenza fra la realtà documentata e quella effettiva (GdF circ. n. 1/2008); occorre la presentazione della dichiarazione contenente l indicazione di elementi passivi fittizi (le dichiarazioni costituenti l oggetto materiale del reato sono solamente le dichiarazioni dei redditi e le dichiarazioni annuali IVA). Elemento soggettivo Oltre al dolo generico, consistente nella coscienza e volontà dell azione, è necessario il dolo specifico; si richiede cioè che l autore abbia agito con il proponimento di evadere le imposte, di conseguire un indebito rimborso, di ottenere il riconoscimento di crediti d imposta inesistenti. Consumazione con la presentazione della dichiarazione entro i termini stabiliti dalla legislazione tributaria e comunque con un ritardo non superiore a novanta giorni. 5

6 la fattispecie delittuosa si realizza a prescindere dall effettiva evasione dell imposta. L assenza di qualsiasi soglia di rilevanza della condotta delittuosa, fa sì che il reato possa consumarsi anche per fatti comportanti indebiti risparmi d imposta di lieve entità. - Riproduzione riservata - 6