DELITTI IN MATERIA DI DICHIARAZIONI (artt.. 2, 3, 4 e 5 D. LGS. 74/2000) di Marco Valenti

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1 DELITTI IN MATERIA DI DICHIARAZIONI (artt.. 2, 3, 4 e 5 D. LGS. 74/2000) di Marco Valenti Premessa Il Titolo II del D.Lgs. 74/2000, rubricato Delitti, è composto dal capo I, intitolato Delitti in materia di dichiarazione (artt. 2-7) e dal Capo II, intitolato Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte (artt. 8-11). Nello specifico, i delitti in materia di dichiarazione sono: 1) la dichiarazione fraudolenta mediante l uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2); 2) la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3); 3) la dichiarazione infedele (art. 4); 4) l omessa dichiarazione (art. 5); 5) le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio (art. 7). Da ultimo l art. 6 disciplina il tentativo, prevedendo la non punibilità per i delitti di cui agli artt. 2, 3 e 4. Art. 2 - Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti 1. 1 Art. 2: 1.E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili Tra i delitti in materia di dichiarazione quello di dichiarazione fraudolenta rappresenta la fattispecie di delitto più grave tra quelle disciplinate dalla normativa di riforma del sistema penale tributario. Tale ipotesi di reato ricorre allorquando vi sia una rappresentazione dei fatti non solo non veritiera, ma anche particolarmente insidiosa, in quanto basata su un impianto contabile e documentale tale da rendere quanto mai difficile la fase di accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria e, comunque, tale da sostenere con l inganno i dati indicati nella dichiarazione. Nell ambito di tale categoria vi rientrano due fattispecie criminose: la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti disciplinata dall art. 2, e la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici disciplinata dal successivo art. 3. Contrariamente alle altre figure delittuose previste in materia di dichiarazione, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti non prevede alcuna soglia di punibilità. Soggetto attivo del reato può essere solamente il contribuente ai fini delle imposte obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria..

2 sui redditi o dell imposta sul valore aggiunto, ovvero l amministratore, liquidatore o rappresentante del contribuente soggetto ad imposizione, con riferimento a quanto espressamente previsto dall art. 1, lett. c), del D.Lgs. 74/2000. Ne discende tuttavia che la categoria a cui si applica la norma de quo è quanto mai ampia, rientrandovi anche chi non è tenuto per legge alla tenuta delle scritture contabili e, quindi, chi detiene la falsa documentazione fiscale anche a mero fine di prova nei confronti della Amministrazione finanziaria. L elemento oggettivo è costituito dal fatto che il contribuente deve innanzitutto disporre delle fatture e degli altri documenti per operazioni inesistenti mediante la loro registrazione e/o detenzione ai fini probatori nei confronti dell Amministrazione finanziaria e, successivamente, deve utilizzare tali documenti mediante indicazione, nella dichiarazione, di elementi passivi fittizi o di attivi inferiori a quelli reali, così fornendo all Erario una falsa rappresentazione della propria o altrui situazione contributiva. Diversamente, se il contribuente si limitasse alla mera registrazione in contabilità, senza che ciò influisse sulla dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o Iva (già presentata dal contribuente, ovvero, per l annualità in corso all atto della verifica, da presentare), siffatta condotta non rileverebbe ai fini della configurazione del reato in esame. La consumazione del reato si ha al momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta, ossia con l unico atto attraverso il quale è seriamente minacciato l interesse dell erario alla percezione dei tributi. Laddove vi siano più dichiarazioni fraudolente, vi saranno altrettante violazioni della norma incriminatrice 2. In considerazione, poi, del fine di conseguire un evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto richiesto dalla norma, per il compimento del delitto in esame è richiesto il c.d. dolo specifico. Nozione di operazioni inesistenti. Alla luce di quanto disposto dall art. 1, lett. a), D.Lgs. 74/2000, si possono distinguere due tipi di operazioni inesistenti: 1) operazioni oggettivamente inesistenti: ricorrono ogni qualvolta il contribuente fatturi e registri contabilmente determinate operazioni che in realtà non sono mai state effettuate (inesistenza totale), ovvero sono state effettuate in quantità inferiore a quelle dichiarate (inesistenza parziale). In tale ipotesi accade che l emittente è obbligato a versare l Iva mentre l acquirente non può detrarre la suddetta Iva, non essendo quest ultima riferibile a beni o servizi effettivamente acquistati nell esercizio dell arte, impresa o professione. Diventa 2 In tal senso si è espressa la giurisprudenza di legittimità (Cass. pen., sez. III, n del ). 2

3 quindi importante stabilire in tale ipotesi se l onere della prova, in ordine all esistenza o meno dell operazione, competa al contribuente o all Amministrazione finanziaria. Sul punto, si rileva che in linea generale l onere della prova grava sull Amministrazione finanziaria; tuttavia, in relazione alle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, si è consolidato l orientamento giurisprudenziale secondo cui qualora l Amministrazione contesti indebite detrazioni di Iva e deduzioni di costi fatturati fornendo elementi, anche solo presuntivi purché specifici 3 - che asseverino il riscontro di fatture emesse per operazioni inesistenti è onere del contribuente, che rivendichi la legittimità della deduzione egli esborsi fatturati nonché della detrazione dell Iva correlativamente indicata, fornire la prova della effettiva esistenza delle operazioni 4. Il criterio enunciato trova applicazione anche in relazione alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, sia con riguardo alla detraibilità dell Iva correlativamente indicata sia con riguardo alla deducibilità degli esborsi fatturati ai fini dell imposizione 3 Ad esempio, il carattere di mera cartiera della società emittente. 4 Cass /2011; 2598/2010; 9958/2008; 2847/2008; 1023/2008; 26130/2007; 21953/2007; 1727/2007. Al fine di dimostrare l effettiva esistenza delle operazioni, il contribuente è quindi obbligato a fornire la prova della sostanza economica dell operazione, sia producendo la documentazione relativa ai pagamenti delle fatture sia fornendo i documenti contabili legittimanti e provenienti da soggetti esistenti. diretta 5. Pertanto, al fine di ottenere l inversione dell onere della prova, ai verificatori spetta il compito di esibire elementi che facciano quanto meno dubitare dell autenticità delle fatture, quali - ad esempio la rilevazione di prezzi inferiori ai valori di mercato, la dubbia esistenza dei soggetti coinvolti nelle operazioni, ecc.. Nell ambito delle operazioni oggettivamente inesistenti rientra altresì la c.d. sovrafatturazione, che si verifica quando le operazioni sono sì esistenti, ma i costi indicati in dichiarazione differiscono, totalmente o parzialmente, dai costi effettivamente sostenuti 6. 2) operazioni soggettivamente inesistenti: ricorrono quando la prestazione di servizi o la cessione di beni è effettivamente avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione va qualificata come fatturazione di operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta (ex art. 21 D.P.R. 633/1972), non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto 5 Cass. civ., sez. trib., n del In tale ipotesi, la Corte di Cassazione ha chiarito che la sovraffaturazione della prestazione deve essere concretamente provata, non essendo sufficiente sostenere che il suo valore è eccesivo rispetto ai prezzi di mercato; viceversa, è necessario che essa sia stata finalizzata a costruire elementi passivi fittizi da parte del contribuente che l ha ricevuta (Cass. pen., sez. III, n. 920 del ). 3

4 riguardante l operazione fatturata 7. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito altresì che la nozione di fattura soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l effettività dell acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell impresa utilizzatrice delle fatture e, dall altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesime 8. Pertanto, affinché si possa configurare fattura soggettivamente falsa, occorre che almeno uno dei soggetti dell operazione, rilevante sotto il profilo fiscale, sia del tutto estraneo a detta operazione, non avendo assunto affatto nella realtà la qualità di cessionario della merce o committente del servizio, ovvero del soggetto che ha effettuato la cessione del bene o la prestazione del servizio 9. Un tipico esempio di operazioni soggettivamente inesistenti è offerto dalle c.d. cartiere, ovvero società apparenti che non eseguono prestazioni, nella realtà eseguite da altro soggetto, ma che emettono le fatture in vece di quest ultimo. Con specifico riferimento alle c.d. frodi carosello, caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione Iva proviene in realtà da soggetto diverso da quello interposto o c.d. fantasma che ha emesso la fattura incassando l Iva e omettendo di versarla all erario, la giurisprudenza della Suprema Corte ha stabilito che una volta fornita dall amministrazione finanziaria la prova dell interposizione fittizia della società cartiera o fantasma nell operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto - cedente/prestatore che non figura nella fatturazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l Iva fornire la prova contraria che l apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che l operazione è stata realmente conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l estraneità alla frode Cass. civ., sez. trib., n del Cass. Civ., sez. trib., n del In tal senso, Cass. civ., sez. trib., n del secondo cui l inesistenza soggettiva ricorre quando, pur risultando i beni o il servizio reso entrati nella disponibilità patrimoniale dell impresa utilizzatrice delle fatture venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto siano falsi. 10 Cass. civ., sez. V, n del Si rammenta la rilevanza, ai soli fini tributari, dell art. 8 D.L. 16/2012 (conv. con modifiche in L. 44/2012) e della Giurisprudenza UE (Corte Giustizia n. C del e n. C-587/10 del ). 4

5 Art. 3 - Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici 11. Accanto alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, il legislatore ha previsto il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, figura delittuosa che ricorre in tutte le ipotesi residuali e destinata a ricomprendere condotte che difficilmente possono essere inquadrate in una specifica categoria. Scopo della norma è punire le condotte tese alla diminuzione della base imponibile attraverso la riduzione degli elementi attivi e/o l incremento di quelli passivi rispetto al dato reale. Soggetti attivi del reato possono essere solamente coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili, ovvero tutti i soggetti previsti dall articolo 13 del D.P.R. n. 600/1973. In sostanza, possono essere autori materiali del reato le persone fisiche che esercitano attività professionali o imprenditoriali, gli amministratori, i rappresentanti o i liquidatori delle società di capitali, delle associazioni e degli enti 11 Art. 3: Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore a euro un milione.. assoggettati all Ires e, infine, gli amministratori delle società di persone. Il bene giuridico tutelato dalla norma in commento va individuato sia nell interesse dello Stato alla corretta e solerte percezione delle imposte (lesa dal mancato versamento di quanto dovuto) sia nell interesse dell Amministrazione finanziaria alla esatta presentazione dello stato reddituale del contribuente nonché al regolare esercizio della funzione di accertamento, compromesso da una rappresentazione contabile falsa mediante l utilizzo di mezzi fraudolenti volti ad ostacolare l accertamento. L oggetto materiale del reato è rappresentato dalle scritture contabili obbligatorie previste dalla normativa civilistica e tributaria (libro giornale e libro degli inventari previsti dall art cod.civ.; bilancio; registri Iva delle fatture, dei corrispettivi e degli acquisti; registro dei beni ammortizzabili e registro dei beni di magazzino; libri sociali obbligatori). Con la nozione di mezzi fraudolenti, cui fa esplicito riferimento l art. 3, si intendono tutti quei documenti ulteriori, materialmente o ideologicamente falsi, atti a comprovare la falsità dei costi registrati in contabilità, quali contabilità a nero, interposizione fittizia di persone fisiche o giuridiche, intestazione fittizia di conti bancari, simulazione contrattuale, ecc Sul punto, la Corte di Cassazione ha affermato che la dichiarazione fraudolenta prevista e sanzionata dall art. 3 D.Lgs. 74/2000 è costruita essenzialmente come frode 5

6 Al contrario dell ipotesi di reato di cui al precedente art. 2, affinché possa concretizzarsi la fattispecie delittuosa in esame è previsto il superamento congiunto di due soglie di punibilità, ovvero è necessario che congiuntamente: a) l imposta evasa sia superiore a (con riferimento a ciascuna delle singole imposte); b) l ammontare complessivo degli elementi attivi, anche mediante l indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al 5% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque è superiore a un milione di euro. Al di sotto della soglia di punibilità, la stessa fattispecie costituisce illecito amministrativo, punibile con la sanzione amministrativa prevista dal D.Lgs. 471/1997 per le dichiarazioni infedeli. Considerato che l art. 3 fa riferimento al fine di evadere l imposta sui redditi o sul valore aggiunto, l elemento soggettivo richiesto è quello del dolo specifico, mentre la consumazione del reato si ha nel momento di presentazione della dichiarazione annuale. Art. 4 - Dichiarazione infedele 13. Rispetto ai delitti previsti dagli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 74/2000, il delitto di dichiarazione infedele ha carattere residuale, considerato che esso si applica fuori dei casi espressamente previsti dai suddetti articoli. Al pari della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, anche la dichiarazione infedele richiede il superamento di una doppia soglia di punibilità, sebbene si tratti di importi più elevati rispetto alla prima fattispecie ( e superiore al 10% degli elementi attivi/passivi, o comunque sopra i 2 milioni di euro). Per quanto attiene al soggetto passivo del reato, si può affermare che - a dispetto della formulazione utilizzata nella norma i commento ( chiunque ) - la dichiarazione infedele costituisce un reato proprio, in quanto configurabile solo in capo a coloro che sono soggetti all obbligo di presentare la dichiarazione ai fini delle imposte sul reddito e/o sul valore aggiunto, ancorché non obbligati alla tenuta delle scritture contabili (l ambito soggettivo di applicazione risulta, pertanto, dilatato rispetto all art. 3, essendo contabile alla quale deve associarsi un quid pluris artificioso non tipizzato (diverso dall uso di fatture o altri documenti falsi, integrante l ipotesi di cui al precedente art. 2) ma comunque caratterizzato dalla idoneità ad indurre in errore e ad impedire il corretto accertamento della realtà contabile del soggetto che presenta la dichiarazione annuale d imposta [ ]. 13 Art. 4: Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore a euro due milioni.. 6

7 quest ultimo attribuibile soltanto ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, oltre che alla presentazione della dichiarazione). Anche in questa fattispecie, la condotta è rappresentata dalla presentazione di dichiarazione relativa all imposta sui redditi o all imposta sul valor aggiunto, indicando elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, superando contemporaneamente due soglie qualitativamente diverse. Sul punto, la Suprema Corte ha affermato che la condotta infedele accertata deve essere qualitativamente tale da arrecare all amministrazione finanziaria un nocumento sostanziale e non solo formale, seppure non è richiesto necessariamente per il perfezionamento del reato l evento danno 14. La nozione di elementi attivi o passivi di cui alla norma in esame fa riferimento alle componenti espresse in cifra che contribuiscono, sia in maniera positiva che in maniera negativa, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto; viceversa, per imposta evasa si intende la differenza tra l imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione del contribuente. Il reato ha natura istantanea e la sua consumazione si ha con la presentazione 14 Cass. civ., sez. trib., n del della dichiarazione annuale infedele. Infine, per quanto concerne l elemento soggettivo del reato, l art. 4 indica quale elemento indefettibile ai fini della punibilità della condotta, il dolo specifico del perseguimento del fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Art. 5: Omessa dichiarazione 15. L art. 5 del D.Lgs. 74/2000 disciplina l ipotesi classica di evasione fiscale, realizzata mediante l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e/o dell Iva. Si tratta di delitto riconducibile alla categoria degli illeciti omissivi propri che non richiedono il verificarsi di alcun evento materiale e che sono, da un punto di vista oggettivo, costituiti da un presupposto tipico da cui scaturisce l obbligo di agire, dalla condotta omissiva, da un termine entro il quale deve avvenire l adempimento. La condotta è costituita da un comportamento omissivo e, parimenti all ipotesi di dichiarazione infedele, non è caratterizzata da intenti e mezzi fraudolenti, idonei ad indurre in errore l amministrazione nella funzione di accertamento reddituale. 15 Art. 5: E punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.. 7

8 Il reato in esame ha natura istantanea : esso, infatti, si realizza a seguito del mancato compimento da parte del soggetto attivo dell azione comandata, ossia l omessa presentazione, entro il termine di legge, di una dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all imposta sul valore aggiunto, senza che a ciò debba seguire il verificarsi di un ulteriore evento materiale. Il bene giuridico tutelato è individuato nell interesse erariale alla tempestiva ed efficace riscossione delle imposte, così come liquidate dallo stesso contribuente con la propria dichiarazione. Il soggetto attivo del reato è colui che è obbligato per legge alla presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte dirette e/o di Iva. Sono obbligati alla dichiarazione delle imposte sui redditi coloro che sono possessori di redditi e coloro che hanno l obbligo di tenuta delle scritture contabili (si precisa che detti requisiti sono indipendenti tra di loro). Sono, invece, obbligati alla dichiarazione ai fini dell imposta sul valore aggiunto tutti i titolari di partita Iva esercenti attività di impresa o di arti e professioni, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili ovvero non sono obbligati ad effettuare le liquidazioni periodiche Iva (salve esclusioni specifiche per es. 100% operazioni esenti). Atteso che l art. 1, co. 1, lettera c), D.Lgs. 74/2000 statuisce che per dichiarazioni si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualita' di amministratore, liquidatore o rappresentante di societa', enti o persone fisiche, si ritiene che soggetti passivi del reato siano anche coloro che, per la qualifica rivestita, sono obbligati per legge a compilare e presentare la dichiarazione. La consumazione del reato si realizza con la mancata presentazione della dichiarazione e si compie allo scadere dei 90 giorni successivi alla scadenza dei termini previsti dalla disciplina fiscale in materia. Il reato si perfezione : a) con il dolo specifico di evasione di imposte dirette/iva; b) con il superamento della (unica) soglia di punibilità (imposta effettivamente evasa superiore a ). Si rammenta in questa sede la evidente pericolosità di accertamenti anche meramente presuntivi ai fini dell art. 5/74, emessi nei confronti di soggetti originariamente non obbligati alla presentazione di dichiarazioni fiscali (per es. coniugi fiscalmente a carico, con soglia di per imposta presuntivamente evasa derivante da rilevanti contestazioni a loro carico da accertamenti sintetici/ redditometrici ). 8