A tutti i Clienti - loro sedi - Firenze, 25 Gennaio 2016 Circolare n. 5/2016

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1 Dottori Commercialisti e revisori contabili DR. MARCO LOMBARDI DR. DANIELE BONUCCI DR. MASSIMILIANO BRICHIERI COLOMBI DR.SSA VANESSA SPOCCI DR. CLAUDIO GRISTINA Avvocati AVV. SILVIO PITTORI AVV. ALBERTO BINDI A tutti i Clienti - loro sedi - Firenze, 25 Gennaio 2016 Circolare n. 5/2016 SISTEMA SANZIONATORIO PENALE TRIBUTARIO REATI DI DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA E DICHIARAZIONE INFEDELE 1. PREMESSA Il Dlgs 24 settembre 2015, n. 158, in vigore dal 22 ottobre 2015, ha rivisitato il regime penale tributario introducendo rilevanti novità che hanno effetto sia per il passato, sia per l immediato futuro. Facendo seguito a quanto indicato nella nostra circolare n. 25/2015, nel proseguo, si evidenziano le principali novità intervenute sulle fattispecie che integrano il reato di dichiarazione fraudolenta e dichiarazione infedele. 2. DEFINIZIONI Prima di analizzare le novità apportate alle sopra evidenziate fattispecie, appare importante soffermarsi brevemente sulle modifiche riguardanti l art. 1 del DLgs. 74/2000, che reca le definizioni rilevanti per l intero sistema penale tributario. 1

2 Elementi attivi e passivi Nella definizione degli elementi attivi e passivi è aggiunto il riferimento alle componenti che incidono sulla determinazione dell imposta dovuta (lett. b). Viene, quindi, eliminata ogni incertezza sul fatto che la condotta fraudolenta o infedele possa riguardare tanto le componenti che concorrono alla determinazione del reddito o delle basi imponibili, quanto quelle componenti che intervengono dopo la determinazione del reddito o delle basi imponibili (ad esempio, crediti d imposta o ritenute). Dichiarazioni Anche la lett. c), in materia di dichiarazioni, subisce una modifica, laddove ora prevede che rientrino in tale categoria anche quelle presentate in qualità di sostituto d imposta nei casi previsti dalla legge. L aggiunta si spiega alla luce dell estensione della fattispecie di omessa dichiarazione ai sostituti d imposta. Imposta evasa Ai sensi dell art. 1 co. 1 lett. f) del DLgs. 74/2000, per «imposta evasa» si intende la differenza tra l imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine. L art. 1 co. 1 lett. c) del DLgs. 158/2015 inserendo un nuovo periodo alla definizione citata precisa che non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili. Mezzi fraudolenti Ai sensi della nuova lett. g-ter) dell art. 1 co. 1 del DLgs. 74/2000, infine, per mezzi fraudolenti si intendono condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà. 2

3 3. DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI All art. 2 del DLgs. 74/2000, relativo al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, viene soppressa la parola annuali riferita alle dichiarazioni correlate all utilizzo della documentazione fraudolenta. Di conseguenza, risulta ampliato il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini della configurabilità del reato. In tale contesto, in particolare, l elemento discriminante dovrebbe essere ricercato nella natura propriamente dichiarativa ovvero meramente comunicativa : ricadrebbero in area penale solo quelle dichiarazioni, anche non annuali, che comportano direttamente la determinazione di un imposta da versare (come, ad esempio, i modelli INTRA 12 ). La dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di falsi documenti (articolo 2, Dlgs 74/2000), nella precedente formulazione, puniva con la reclusione da diciotto mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indicasse in una delle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi. Commetteva, dunque, questo reato il contribuente che, ricevute fatture per operazioni inesistenti, ne tenesse poi conto ai fini della deducibilità delle imposte sui redditi e/o della detraibilità dell Iva in sede di dichiarazione annuale. Il momento consumativo era così rappresentato esclusivamente dalla presentazione della dichiarazione annuale che, in concreto, avviene nella seconda metà dell anno successivo a quello in cui le fatture sono state ricevute e contabilizzate. In questo lungo arco temporale il contribuente, che pure avendo inserito in contabilità questi documenti non li considerava poi ai fini della dichiarazione, non commetteva alcuna violazione penale. Il decreto di riforma si limita ad abrogare la parola «annuale» dal testo. Ne consegue che il delitto in esame scatta ora con l inclusione di elementi passivi fittizi derivanti da fatture false non solo nelle dichiarazioni annuali ma in qualunque dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell Iva. A tale proposito la Cassazione con la relazione n. III/05/2015 dell Ufficio del massimario del 28 ottobre 2015 ha precisato che Per effetto della cancellazione del riferimento alla annualità delle dichiarazioni, il delitto in questione può dunque ora perfezionarsi con qualunque dichiarazione, fra 3

4 le quali rientrano, a titolo meramente esemplificativo, le dichiarazione dei redditi ed IRAP infraannuali conseguenti alla messa in liquidazione di una società, le dichiarazioni nell ipotesi di trasformazione, fusione e scissione societaria, le dichiarazione di operazioni intracomunitarie relative agli acquisti, le dichiarazioni mensili di acquisti di beni e servizi compiuti da enti o altre associazioni non soggetti passivi di imposta. Il campo di applicazione della norma risulta dunque ampliato, ma non, naturalmente, con efficacia retroattiva, trattandosi di nuova incriminazione, anche se parziale. 4. DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI Quanto al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui all art. 3 del DLgs. 74/2000, la pena edittale rimane invariata (reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni). Tuttavia, viene modificata in modo significativo la struttura dell illecito e oggi la norma è la seguente: Fuori dai casi previsti dall articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento e ad indurre in errore l amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente: a) l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell imposta, è superiore al cinque per cento dell ammontare dell imposta medesima o comunque a euro trentamila. Nel testo previgente, la condotta del reato in esame era caratterizzata dalla contestuale presenza dei seguenti elementi: - una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie ; 4

5 - l utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento della falsità; - l indicazione, nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi. Oggi, invece, l integrazione della fattispecie di reato in esame avviene quando, oltre all indicazione, nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi, alternativamente, sono compiute operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero ci si avvalga di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento e ad indurre in errore l Amministrazione finanziaria. Pertanto, da un lato, viene eliminato il riferimento alla falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, dall altro, si pone accanto all utilizzo di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento il compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero l utilizzazione di documenti falsi. Come precisato dalla relazione illustrativa del DLgs. 158/2015, si tratta di condotte alternative tra loro e, quindi, autosufficienti per l integrazione della fattispecie. Rispetto alla nuova fattispecie di cui all art. 3 del DLgs. 74/2000 rilevano le definizioni di: - avvalimento di documenti falsi; - operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente; - mezzi fraudolenti. Avvalimento di documenti falsi Ai fini dell avvalimento di documenti falsi, occorre riferirsi all ipotesi in cui tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell amministrazione finanziaria (nuovo art. 3 co. 2 del DLgs. 74/2000). Operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente Per operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente sono da intendersi le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti (nuovo art. 1 co. 1 lett. g-bis) del DLgs. 74/2000). Mezzi fraudolenti 5

6 Per mezzi fraudolenti, ai sensi del nuovo art. 1 co. 1 lett. g-ter) del DLgs. 74/2000, sono da intendere le condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà (cfr. il precedente paragrafo 2). Ciò con la precisazione che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali (nuovo art. 3 co. 3 del DLgs. 74/2000). 4.1 Soggetti Attivi La previgente fattispecie era tendenzialmente qualificata come reato proprio. Nonostante l utilizzo del pronome chiunque, infatti, il soggetto attivo doveva non solo essere un contribuente obbligato alla presentazione delle dichiarazioni annuali ai fini delle imposte dirette o dell IVA, ma anche essere obbligato alla tenuta delle scritture contabili. L eliminazione della necessità della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie aumenta il novero dei potenziali soggetti attivi del reato, dal momento che potrà essere commesso anche da un soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi seppure non vincolato alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie (cfr. la relazione illustrativa del DLgs. 158/2015). 4.2 Crediti e Ritenute fittizi Diversamente da quanto accadeva nella precedente fattispecie, oggi rileva anche l indicazione in una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o all IVA di crediti e ritenute fittizi. 4.3 Dichiarazioni anche non Annuali Al pari di quanto disposto in relazione alla fattispecie di cui all art. 2, viene soppressa la parola annuali riferita alle dichiarazioni. Anche in tale contesto, quindi, risulta ampliato il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini della configurabilità del reato. 4.4 Soglie di punibilità La condotta illecita in esame riguarda chiunque, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, ovvero avvalendosi di documenti falsi e di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento e ad indurre in errore l Amministrazione, congiuntamente: 6

7 - evade, con riferimento a taluna delle singole imposte, più di euro trentamila; - l ammontare complessivo degli elementi sottratti all imposizione è superiore al 5% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro 1,5 milioni, ovvero qualora l ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell imposta, è superiore al 5% dell ammontare dell imposta medesima o comunque a euro trentamila. La struttura dell illecito viene dunque semplificata, tramite l eliminazione dell elemento della «falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie». In tal modo, la sfera operativa della figura criminosa risulta ampliata tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo. Da un lato, infatti, il delitto si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o Iva. Dal punto di vista oggettivo, invece, viene appunto eliminato uno degli imprescindibili e separati elementi costitutivi della condotta (ossia la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie). L elemento soppresso, ad ogni modo, non pare affatto aver perso ogni rilievo, ai fini della nuova configurazione del reato: infatti, la condotta può essere integrata anche avvalendosi di documenti falsi, i quali ai sensi del comma secondo del nuovo testo - valgono ad integrare la condotta del reato solo in quanto «sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell amministrazione finanziaria». Inoltre, viene chiarito al comma 3 che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali. Si consacra dunque, il principio per il quale non vengono sanzionati dalla norma comportamenti meramente omissivi, quali appunto l omessa fatturazione o registrazione, essendo, invece, necessaria una condotta di natura commissiva nella quale il supporto fraudolento deve tradursi in espressioni (le operazioni simulate, l utilizzo di documenti falsi o di altri artifici) oggettivamente distinte dalle mere violazioni contabili. 7

8 5. IL NUOVO REATO DI DICHIARAZIONE INFEDELE Decisamente a favore del contribuente sono le modifiche contenute nel decreto che interessano il delitto di dichiarazione infedele previsto dall articolo 4 del Dlgs 74/2000. Vi è innanzitutto un innalzamento delle soglie di punibilità: i euro di imposta evasa diventano ed il valore assoluto di imponibile evaso passa da due a tre milioni. Il decreto poi prevede espressamente che la parola fittizi, ovunque prevista nella norma, debba essere intesa come inesistenti, con la conseguenza che nessun costo realmente sostenuto, ancorché indeducibile, potrà alimentare l imposta evasa ai fini penali. Il nuovo comma 1-bis prevede, poi, che, ai fini dell applicazione del comma 1 e quindi della configurabilità del reato di dichiarazione infedele, non si debba tenere conto: - della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, - della violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, - della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. Pertanto, il nuovo comma 1-bis esclude in primo luogo la ricorrenza della fattispecie di dichiarazione infedele, in presenza di difformità nelle valutazioni di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio. La disposizione pare dunque precludere ogni sindacato sulla scelta del criterio adoperato, in cui si sostanzia a ben vedere gran parte dell operazione di valutazione, a condizione che del criterio sia data indicazione e che, una volta prescelto, esso sia correttamente (cioè nella sua correttezza intrinseca) applicato al valore da stimare e indicare. In secondo luogo la norma sopra citata esclude dalla rilevanza penale i costi indeducibili, se reali, e gli errori sull inerenza e sulla competenza. Queste previsioni risolvono varie questioni dibattute negli anni: infatti, mentre per gli elementi attivi non sono sorte particolari questioni, per quelli passivi si sono sviluppati nel tempo alcuni dubbi. In particolare, sia la Guardia di finanza che l Agenzia delle Entrate avevano fatto rientrare tra gli elementi passivi fittizi, non solo i costi inesistenti, ma anche quelli che, pur essendo esistenti, sono 8

9 considerati in violazione della normativa tributaria (in relazione appunto alla loro inerenza od alla loro deducibilità). In realtà si era più volte evidenziato che tali costi avrebbero dovuto essere esclusi dai fatti penalmente rilevanti, posto che si inseriscono all interno di valutazioni personali dell Amministrazione ovvero degli organi accertatori. Il decreto ora ha espressamente escluso dalla rilevanza penale i costi indeducibili, se realmente sostenuti, e gli errori sull inerenza e sulla competenza. La nuova formulazione della norma, in sostanza, non consente più di ritenere rilevanti, ai fini della configurazione del reato di dichiarazione infedele, le valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette e, in particolare le componenti negative di reddito non deducibili in base alla normativa fiscale (non inerenti, non di competenza, o non documentate). Da ciò deriva, altresì, ad esempio, che le contestazioni sull indeducibilità di costi in tema di transfer pricing non dovranno essere più segnalate all Autorità giudiziaria e, per i procedimenti pendenti, occorrerà tener conto della intervenuta irrilevanza penale della violazione commessa. Ad analoghe conclusioni si deve giungere per i casi di transfer pricing c.d. interno e per le rettifiche di costi sostenuti con imprese collocate in paradisi fiscali allorché l esistenza della spesa sia provata a prescindere dalla sussistenza di economicità e/o convenienza. Il reato di dichiarazione infedele e le valutazioni Fino alle novità introdotte con il D.Lgs. 158/2015, per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 del Dlgs 74/2000) e di dichiarazione infedele (articolo 4) non davano luogo a fatti punibili le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differivano in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Inoltre, degli importi compresi in tale percentuale non si teneva conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità. In ogni caso, era disposta l irrilevanza penale delle rilevazioni e valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati fossero stati comunque indicati nel bilancio. Il Decreto in esame conferma, ma solo per la fattispecie di dichiarazione infedele, e non più per quella fraudolenta: che non si debba tener conto, ai fini dell imposta evasa, della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio ovvero 9

10 (circostanza del tutto nuova e favorevole al contribuente) in altra documentazione rilevante ai fini fiscali; la tolleranza del dieci per cento nelle valutazioni. Il nuovo comma l-ter stabilisce, infatti, che non danno comunque luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione infedele le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette e che degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità. Tale ultima previsione dispone, in sostanza, che degli importi compresi entro lo scarto tollerato non dovrà tenersi conto (anche quando lo scarto complessivo eccedesse il limite del dieci per cento) nella verifica del superamento delle soglie di punibilità del delitto concernente la dichiarazione infedele. In considerazione di quanto sopra evidenziato, risulta oltremodo necessario, dare evidenza nei documenti che compongono il Bilancio di esercizio di ciascuna società (Nota Integrativa, Relazione sulla Gestione), in maniera puntuale ed esaustiva dei criteri utilizzati per la classificazione e la valutazione degli elementi attivi e passivi oggettivamente esistenti. Da rilevare poi che in passato erano irrilevanti ai fini penali (per la dichiarazione sia fraudolenta, sia infedele) eventuali errori sulla determinazione dell esercizio di competenza, ma solo se commessi sulla base di metodi costanti di impostazione contabile. In altre parole era necessario che l errore di imputazione del costo o del ricavo fosse ripetuto negli anni e non commesso solo in determinate circostanze. Il decreto invece, sempre limitando la non punibilità alla sola dichiarazione infedele, non richiede più che l errore sia effettuato sulla base di metodi costanti: l elemento che costituisce motivo di non punibilità quindi scatta anche se l errore riguarda un solo periodo di imposta. 6. REATO DI DICHIARAZIONE INFEDELE - CAUSE DI NON PUNIBILITA La nuova disciplina introdotta in materia di reati tributari, prevede una specifica causa di non punibilità dei reati di dichiarazione infedele (art. 4) e omessa dichiarazione (art. 5). Infatti l art. 13 del D.Lgs 74/2000 dispone che i sopra citati reati non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli 10

11 importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Fuori da tali casi, l estinzione integrale del debito tributario costituisce circostanza attenuante ad effetto speciale (con riduzione fino alla metà della pena rispetto alla precedente possibile attenuazione fino ad un terzo). Merita comunque sottolineare che, la Guardia di Finanza, con Circolare del 10/11/2015, ha precisato che anche per le ipotesi delittuose per le quali sia configurabile la causa di non punibilità, resta fermo l obbligo di procedere alla trasmissione all Autorità giudiziaria della notizia di reato, ponendo in evidenza ogni dato utile concernente l eventuale condotta del contribuente volta a soddisfare gli interessi erariali. A disposizione per eventuali chiarimenti. *** Cordiali saluti. 11