Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Riforma reati tributari: la dichiarazione infedele Le prime indicazioni della Guardia di Finanza A cura di Marco Brugnolo Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari Con la Circolare n /15 del 10 novembre scorso il Comando Generale della Guardia di Finanza ha diramato ai propri reparti dipendenti una circolare interna contenente le prime indicazioni operative alla luce della revisione del sistema sanzionatorio penale tributario operata dal D.Lgs. n. 158/2015, entrata in vigore il 22 ottobre La tempestività nella pubblicazione di tali indicazioni operative da parte dei vertici del Corpo si giustifica con il fatto che il proprio personale ispettivo, rivestendo contemporaneamente funzioni di polizia tributaria e di polizia giudiziaria, nell esecuzione delle attività di verifica molto spesso si trova ad accertare violazioni che rivestono natura amministrativa ai sensi del D.Lgs. n. 471/1997 ma, allo stesso tempo, carattere penale ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000, al superamento di determinate soglie di valore, ove previste. Ed è proprio tale ultimo decreto ad aver subito una serie di modifiche sostanziali, talune di carattere favorevole al contribuente, altre invece comportanti un ulteriore inasprimento sanzionatorio rispetto a quello già operato dal D.L. n. 138/2011, convertito dalla Legge n. 148/2011. Le soglie penali della nuova dichiarazione infedele L art. 4 del D.Lgs. n. 158/2015 introduce sostanziali modifiche al delitto di cui all art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, la norma che prevede e punisce la dichiarazione infedele ai fini dell Iva o delle imposte sui redditi. 1

2 La revisione della fattispecie incriminatrice ha previsto, innanzitutto, un sensibile incremento della soglia di punibilità concernente l imposta evasa, la quale viene triplicata, lievitando da euro a euro. Viene altresì elevata la soglia di punibilità in valore assoluto, ossia quella correlata all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, la quale lievita da 2 a 3 milioni di euro. Gli elementi passivi inesistenti La revisione operata dall art. 4 del citato D.Lgs. n. 158/2015 è intervenuta in modo sostanziale sul delitto in questione, decretando l irrilevanza penale dell inserimento in dichiarazione degli elementi negativi di reddito effettivamente sostenuti dal contribuente, quindi reali ed esistenti, ma che non si rendono deducibili ai fini fiscali per violazione di taluna delle disposizioni recate in tema di imposte sui redditi o dell Iva (pensiamo, ad esempio, alla deduzione di una quota di ammortamento riferibile ad un bene strumentale effettivamente acquistato, operata per un importo superiore alla percentuale consentita dalla norma tributaria). Un intervento in tal senso si registra, in primis, con la sostituzione del termine fittizi con in termine inesistenti operata dalla novella normativa sull art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 in argomento, modifica che attiene solo tale fattispecie e non anche i delitti di dichiarazione fraudolenta contemplati dai precedenti artt. 2 e 3 del medesimo Decreto. Le esimenti specifiche Sulla medesima linea, si registra l ulteriore modifica operata all articolo 4 in questione, mediante l aggiunta di due ulteriori commi, che inseriscono di fatto alcune esimenti specifiche (in parte già previste dal previgente art. 7, ora abrogato); in particolare, ai sensi del comma 1-bis, non rilevano, ai fini della responsabilità penale: la non corretta classificazione; la valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, ove i criteri applicati siano indicati in modo trasparente nel bilancio o altri documenti rilevanti ai fini fiscali; la violazione dei criteri di competenza, inerenza e non deducibilità di elementi passivi reali. 2

3 Non rilevano, ai fini della responsabilità penale: la non corretta classificazione; la valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, ove i criteri applicati siano indicati in modo trasparente nel bilancio o altri documenti rilevanti ai fini fiscali; la violazione dei criteri di competenza, inerenza e non deducibilità di elementi passivi reali. Il successivo comma 1-ter stabilisce che, al di fuori dei casi di cui al precedente comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili penalmente le valutazioni che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento di quelle corrette, con la precisazione che di tali importi non si tiene conto ai fini della verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dalla norma in questione. In altri termini, dal combinato disposto degli ultimi due commi emerge che le valutazioni potranno comportare responsabilità penali solo qualora i relativi criteri siano oscuri (id est, non indicati in bilancio o in altri documenti fiscalmente rilevanti) e, singolarmente considerate, le stesse differiscano almeno del 10% rispetto a quelle corrette, fermo restando il superamento delle soglie in valore percentuale e/o assoluto contemplate dal precedente comma 1, lett. a) e b). Il ravvedimento operoso Alla luce dell art. 13 del D.Lgs n. 74/2000, come sostituito dall art. 11 del D.Lgs n. 158/2015, la punibilità per il delitto di dichiarazione infedele viene esclusa, qualora il trasgressore provveda ad estinguere i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, mediante pagamento integrale dei relativi importi, a seguito di ravvedimento operoso, purché questo intervenga prima che l autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche, ovvero dell inizio di altra attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Considerata l integralità del pagamento dovuto dal contribuente ai fini dell operatività della causa esimente, si ritiene che il ravvedimento debba essere completo, ossia interessare sia le violazioni sostanziali che quelle prodromiche; 3

4 in altri termini il trasgressore dovrà, prima che gli venga notificato l avvio di attività ispettive fiscali di natura amministrativa o penale: presentare la dichiarazione integrativa; versare la sanzione prevista per la violazione relativa alla dichiarazione infedele, di cui agli artt. 1, comma 2 o 5 comma 4 del D.Lgs n. 471/1997, con le riduzioni ammesse dall art. 13, a seconda del momento in cui viene eseguita in concreto l integrazione; versare l imposta dovuta in base alla dichiarazione integrativa, comprensiva degli interessi maturati dal giorno di scadenza del termine originario per il versamento della stessa, nonché la sanzione pari al 30% dell imposta non versata, con le riduzioni ammesse dal medesimo art. 13, a seconda dei giorni trascorsi dalla scadenza originaria del versamento omesso. Il trasgressore dovrà prima che gli venga notificato l avvio di attività ispettive fiscali di natura amministrativa o penale: presentare la dichiarazione integrativa; versare la sanzione prevista per la violazione relativa alla dichiarazione infedele; versare l imposta dovuta in base alla dichiarazione integrativa, comprensiva degli interessi maturati dal giorno di scadenza del termine originario per il versamento della stessa, nonché la sanzione pari al 30% dell imposta non versata. 4

5 Le indicazioni operative della Guardia di Finanza La Circolare n /15 del 10 novembre scorso del Comando Generale della Guardia di Finanza, nel delineare in modo analitico le modifiche normative apportate al regime sanzionatorio per i reati tributari, sul tema della dichiarazione infedele ha evidenziato come la nuova formulazione della norma non consenta più di ritenere rilevanti, ai fini della configurazione del reato di dichiarazione infedele, le valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette e, in particolare, le componenti negative di reddito non deducibili in base alla normativa fiscale (non inerenti, non di competenza o non documentate). Di conseguenza, il Comando Generale rettifica le direttive impartite già con la Circolare n del 14/04/2000, emanata in relazione alla previgente versione dell art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, peraltro confermate dalla Circolare n. 1/2008, che fornisce istruzioni operative per l attività di verifica. Quanto, infine, all operatività dell esimente prevista dal nuovo art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, i vertici del Corpo evidenziano come, anche a seguito della revisione normativa, i militari incaricati delle verifiche e dei controlli debbano comunque procedere alla trasmissione all Autorità giudiziaria della comunicazione di notizia di reato, per l ipotesi delittuosa in commento (oltre che per le ipotesi di cui agli artt. 5, 10-bis, 10-ter e 10- quater, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000 ugualmente interessate da specifiche esimenti soggettive), ancorché sia astrattamente configurabile la causa di non punibilità di cui all articolo in commento, ponendo in chiara evidenza ogni utile dato o notizia concernente l eventuale condotta del contribuente rivolta a soddisfare gli interessi erariali. Sul punto, il Comando Generale richiama un consolidato orientamento della Suprema Corte, per cui: la polizia giudiziaria ha il compito di procedere alla denuncia di ogni fatto costituente reato quando la situazione risulti integrare una specifica fattispecie astratta prevista dal legislatore da un punto di vista esclusivamente oggettivo; i profili soggettivi e le altre circostanze diverse dalla materialità del fatto, idonei a poter incidere sulla responsabilità penale del soggetto, ivi comprese le cause di estinzione del reato o della pena, sono rimessi alla esclusiva valutazione dell Autorità Giudiziaria. - Riproduzione riservata - 5