Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Occultamento delle scritture. La crisi d impresa prova il dolo La condotta penalmente rilevante si protrae sino al momento dell accertamento fiscale Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari L elemento psicologico del reato di occultamento o distruzione di scritture contabili, consistente nel fine di evadere o di consentire a terzi l evasione (dolo specifico), può essere provato anche con elementi deducibili in base alla comune esperienza, come la situazione di crisi irreversibile dell impresa. È il principio di diritto enucleabile dalla sentenza 11 marzo 2014 n della Corte di Cassazione per la quale, peraltro, il delitto di occultamento delle scritture contabili ha natura di reato permanente, giacché la condotta penalmente rilevante si protrae sino al momento dell accertamento fiscale, che coincide con il dies a quo da cui decorre il termine di prescrizione. La normativa Ai sensi dell articolo 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, salvo che il caso non costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni, chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non permettere la ricostruzione dei redditi o del volume d affari. Reato comune Con la Circolare n. 154/E del 2000 il Ministero delle Finanze ha precisato che si tratta di un reato comune, che può essere commesso anche per favorire l evasione di terzi. Il riferimento alla documentazione di cui è obbligatoria la conservazione - oltre che alle scritture contabili - fa sì che 1

2 siano attratte nell area della rilevanza penale anche le condotte di soggetti non tenuti a un particolare regime contabile. La condotta La condotta punibile consiste nell occultamento o nella distruzione, in tutto o in parte, delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la determinazione del reddito o del volume d affari. La fattispecie, dunque, è posta a garanzia di un corretto esercizio dell attività accertatrice dell Amministrazione Finanziaria. L occultamento e la distruzione dei registri e documenti contabili costituiscono due differenti modi di commissione del reato. Occultamento Consiste nel tenere nascosta la contabilità, per cui la fattispecie criminosa non può ritenersi integrata qualora il contribuente, ad esempio, abbia affidato a terzi la tenuta della propria contabilità. Distruzione Consiste nell eliminazione o soppressione materiale delle scritture contabili o dei documenti ovvero nel disfacimento degli stessi, così da impedirne la semplice lettura. Consumazione Il delitto si perfeziona con l occultamento o la distruzione anche parziale della contabilità, purché tali da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d affari. Trattandosi di un reato di evento e non operando l esclusione di cui all articolo 6 del D.Lgs. 74, è punibile il tentativo, nell ipotesi in cui, nonostante l occultamento o la distruzione dei documenti contabili, l Ufficio finanziario riesca ugualmente a ricostruire analiticamente il reddito o il volume d affari sulla scorta di altri elementi (circ. 154/E del 2000). Dolo specifico L elemento psicologico richiesto dalla norma è il dolo specifico, consistente nel fine di evadere o di consentire a terzi l evasione. Con la sentenza 11 marzo 2014 n , la Corte di Cassazione ha affermato che l elemento psicologico del reato di occultamento o distruzione di scritture contabili può essere provato anche mediante elementi deducibili in base alla comune esperienza, come la situazione di crisi irreversibile dell impresa. 2

3 Il caso La Corte d'appello confermava la condanna del legale rappresentante e socio accomandatario di una SAS per omessa esibizione dei documenti e dei registri contabili, ex art. 10 D.Lgs. n. 74/2000. L imputato ha interposto ricorso per cassazione, deducendo la mancanza di prova circa la sussistenza dell elemento soggettivo del reato. Infatti, non aveva alcun interesse ad omettere l esibizione delle fatture passive o della residua documentazione utile a confermare le voci di spesa sostenute dalla società, poiché la loro mancata esibizione non rendeva possibile la deduzione ai fini fiscali. La Cassazione ha dichiarato infondato il ricorso. A parere dei giudici del Palazzaccio, infatti, la circostanza che stesse montando una situazione di crisi irreversibile faceva emergere lo specifico interesse del ricorrente, quale amministratore, ad evadere le imposte, poiché l'assolvimento del debito tributario avrebbe inevitabilmente contribuito ad aggravare la situazione finanziaria della società. Da qui, la sussistenza del requisito soggettivo del dolo ex articolo 10 del D.Lgs. n. 74/2000, la cui prova può essere tratta anche da elementi deducibili in base a norme di comune esperienza. Dolo: irrilevanti la contabilità parallela e lo stato di tossicodipendenza del soggetto agente Quanto all elemento soggettivo del reato si segnalano anche le sentenze n /2013 e n /2013. Cassazione Sez III pen., sentenza n /2013 Il rinvenimento di un CD rom, contenente la contabilità in nero dell azienda, non esclude l elemento soggettivo del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili. Per evitare la responsabilità penale è necessario assolvere tutte le formalità previste dalla legge sulla tenuta delle scritture. Il caso Gli Ermellini hanno confermato una sentenza della Corte d appello di Lecce che aveva condannato a un anno e tre mesi di reclusione un imprenditore, poiché riconosciuto responsabile del reato ex art. 10 D.Lgs. n. 74 del Il CD rom. Del tutto inutili si sono rivelati i tentativi della difesa di giustificare il mancato ritrovamento di buona parte della contabilità aziendale. Inutile si è rivelato altresì l espediente di spostare l attenzione dei giudici su un CD rom contenente una sorta di contabilità parallela rinvenuto in sede di verifica. 3

4 Secondo gli assunti difensivi, infatti, il rinvenimento del supporto informatico avrebbe dovuto dimostrare in modo inconfutabile l assenza di volontà di occultare il volume d affari dell azienda. Ricorso inammissibile. Ebbene, pur avendo dichiarato il ricorso dell imprenditore inammissibile, ai sensi dell articolo 581 lett. c) cod. proc. pen., la Terza Sezione Penale osserva: la Corte d appello di Lecce, attraverso un percorso argomentativo coerente e del tutto immune da vizi logici ha già risposto alle critiche che oggi vengono riproposte circa la valenza del CD rom rinvenuto (considerato condividendo le argomentazioni del primo giudice un documento e una fonte diversa da quella la cui tenuta è imposta dalla legge), circa la finalità di evasione fiscale perseguita dall imputato, circa l inapplicabilità della prescrizione (attesa la natura permanente del reato) e circa l impossibilità di concedere benefici. Cassazione Sez. III pen., sentenza n /2013 Lo stato di tossicodipendenza del contribuente è ininfluente nella consumazione del reato di occultamento dei documenti contabili. La dipendenza dalla droga non vale, cioè, a escludere l elemento soggettivo del reato contemplato dall articolo 10 D.Lgs. n. 74/2000. Il caso La difesa di un imprenditore edile - condannato in appello per i reati di emissione di fatture false e occultamento delle scritture contabili - ha giocato la carta della dipendenza dalla droga nel tentativo di dimostrare l incapacità del reo di gestire in maniera accurata l amministrazione dell impresa di cui era titolare e, quindi, di tenere una contabilità ordinata. Ad avviso della S.C., tuttavia, lo stato di tossicodipendenza è irrilevante ai fini del perfezionamento del reato. Il ricorso dell imputato è stato comunque accolto, giacché la sentenza impugnata non ha motivato sulla finalità di consentire a terzi l evasione fiscale attraverso la condotta contestata. La Corte d appello non ha neanche chiarito se ad evadere le imposte sia stato l imputato o il terzo. Ne è derivato l annullamento della sentenza gravata con rinvio al giudice del merito per nuovo esame sul punto. 4

5 Prescrizione e decorrenza Dal 18 settembre 2011 (ex L. n. 148/2011) sono aumentati di un terzo i termini di prescrizione per i reati previsti dagli articoli da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74/2000; conseguentemente, in forza dell articolo 157, comma primo, cod. pen., la prescrizione per detti reati tributari è elevata da sei a otto anni. L articolo 10 del D.Lgs. 74/2000 prevede che la fattispecie criminosa in essa delineata si configuri mediante il concretizzarsi di due distinte condotte: A. l agente occulta le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione; B. l agente distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. L individuazione dell una o dell altra condotta (occultamento o distruzione) rileva per verificare il momento di consumazione del reato, atteso che l articolo 158 del cod. pen. stabilisce che il termine della prescrizione decorre, per il reato consumato, dal giorno della consumazione. Secondo la giurisprudenza di legittimità (Cassazione, nn /2009 e 13716/2006), mentre la distruzione configura un reato istantaneo, che si realizza al momento dell eliminazione della documentazione, l occultamento ha natura permanente e si protrae nel tempo. In questo secondo caso, dunque, la condotta antigiuridica perdura fintanto che è consentito il controllo da parte degli organi competenti dell Amministrazione (quindi, sino allo spirare dei termini previsti dalle leggi tributarie per l accertamento dell ammontare dei redditi o del volume degli affari - articoli 57, D.P.R. n. 633/1972, e 43, D.P.R. n. 600/1973). Può cessare (la condotta antigiuridica) con l interruzione spontanea dell azione di occultamento (il contribuente esibisce i documenti prima dell inizio dell azione penale Cassazione, n. 5791/2008) o per intervento di terzi (ad esempio, a seguito della contestazione dell illecito), ma non può essere sanata dalla solerzia degli accertatori e alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova (Cassazione, nn /2009 e 37592/2008) o con una ricostruzione ab externo, attraverso riscontri incrociati (Cassazione n. 3057/2008). Con la già citata sentenza 11 marzo 2014 n , la Cassazione ha continuato ad attribuire alla fattispecie di occultamento delle scritture contabili la natura di reato permanente, precisando che la condotta penalmente rilevante si protrae sino al momento dell accertamento fiscale, che coincide con il dies a quo da cui decorre il termine di prescrizione. Si tratta, invero, di un affermazione che si ritrova anche nella sentenza 5974/2013 di cui si dirà qui di seguito. 5

6 Cassazione - Sez. III pen., sentenza n. 5974/2013 Il termine di prescrizione del reato di occultamento di scritture contabili inizia a decorrere dall ispezione della Guardia di Finanza, perché si tratta di un reato permanente. Il caso Il GIP dichiarava il non luogo a procedere nei confronti del titolare di una ditta individuale, chiamato a rispondere del delitto di cui all art. 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000, perché, al fine di evadere l imposta sul valore aggiunto ovvero di consentire l evasione a terzi, aveva occultato i documenti di cui è obbligatoria la conservazione (nella specie, le fatture emesse), in modo da impedire la ricostruzione del volume d affari e dei redditi d impresa. Reato non prescritto. Avverso la sentenza del GIP ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore delle Repubblica, lamentando la violazione di legge, poiché nel caso di specie il reato contestato non poteva dirsi prescritto, trattandosi di un reato permanente, per il quale il momento consumativo coincide con il momento di verifica della documentazione a opera delle Guardia di Finanza. Il ricorso è fondato. In tema di reati tributari, afferma la S.C., è noto che il reato di occultamento della documentazione contabile, che consiste nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione richiesta dagli organi verificatori, ha natura di reato permanente, posto che la condotta di occultamento perdura sino al momento dell accertamento fiscale. Il reato si manifesta nel momento dell ispezione, quando gli agenti chiedono di esaminare detta documentazione, che l imprenditore è tenuto a conservare ed esibire, per cui è a tale momento che deve essere fatto riferimento per l individuazione del dies a quo del decorso del termine di prescrizione (vedi anche Cass. n del 2007). Gli atti tornano al Tribunale. Avendo ritenuto, nella fattispecie, il reato non prescritto, gli Ermellini hanno annullato la sentenza impugnata con trasmissione degli atti al giudice del rinvio, per l ulteriore corso del processo. La condotta di occultamento Presenta natura di reato permanente. Si protrae nel tempo fino a quando al contribuente è richiesto di esibire i documenti o fino a quando cessi l'obbligo di conservazione o, comunque, fino al momento dell'accertamento. 6

7 Il reato, infatti, si manifesta nel momento dell'ispezione, quando gli agenti chiedono di esaminare la documentazione che l'imprenditore è tenuto a conservare ed esibire, per cui è a tale momento che deve essere fatto riferimento per l'individuazione del termine iniziale dal quale fare partire il decorso del termine di prescrizione. La condotta di distruzione Presenta natura di reato istantaneo e si realizza nel momento dell'eliminazione della documentazione, sicché a tale momento deve farsi riferimento ai fini della decorrenza del termine di prescrizione. La condotta in questione si può concretizzare sia nella eliminazione del supporto cartaceo che nell'apposizione di cancellature o abrasioni (vedi sentenza n /2006). Occultamento e successiva distruzione Si potrebbe configurare un concorso materiale dei reati, unificati dal vincolo della continuazione (Cassazione, sentenza 13716/06). Il giudice competente I giudici penali del Palazzaccio hanno fornito importanti chiarimenti anche in merito al giudice competente per territorio quando, ad esempio, non è certo il luogo di commissione del reato., Cassazione Sez. I pen., sentenza n /2013 Ove non sia individuabile il posto esatto in cui è stato commesso il reato di distruzione e occultamento delle scritture contabili di cui all articolo 10 del D.Lgs. n. 74 del 2000, il giudice penale territorialmente competente è quello del luogo in cui è avvenuto l accertamento. Il caso Di chi la competenza? Gli Ermellini hanno deciso sul conflitto di competenza sollevato dal GIP del Tribunale di Mantova nei confronti del GUP del Tribunale di Paola, che si era dichiarato incompetente a conoscere dei reati di natura fiscale attribuiti all imputato, trasmettendo gli atti al giudice lombardo, che si era a sua volta dichiarato incompetente, non essendo nota la località ove l imputato avesse effettivamente occultato e distrutto la documentazione contabile. Particolare questo che induceva a ritenere irrilevante il domicilio fiscale della società e la competenza Tribunale di Paola, quale giudice del luogo dell accertamento del reato contestato all imprenditore. 7

8 La soluzione. Ebbene, la Suprema Corte ha dato ragione all A.G. di Mantova, poiché, ove non sia individuabile il luogo preciso e puntuale di commissione del reato fiscale, occorre fare ricorso al criterio dell accertamento tributario, quale luogo che incardina la competenza territoriale, secondo l articolo 18, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000, con prevalenza rispetto a quanto disposto dall articolo 8 cod. proc. pen.. Alla luce di tale principio, la Suprema Corte ha disposto la trasmissione degli atti al GUP presso il Tribunale calabrese. La regola e l eccezione sulla competenza Sul tema dell individuazione della competenza del giudice penale, un altra sentenza della Terza Sezione Penale della Cassazione (n /2013) ha ricordato che, ai sensi dell articolo 18, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000, se la competenza per territorio non può essere determinata a norma dell art. 8 c.p.p., è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. Tale regola trova eccezione, nel successivo comma 2, il quale prevede il criterio del domicilio fiscale del contribuente, per i delitti previsti dal capo I del titolo II dello stesso Decreto Legislativo n. 74. L eccezione in questione non trova pertanto applicazione quanto al reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ex art. 8), poiché trattasi di fattispecie che non rientra nel capo I del titolo II, ma nel successivo capo II del titolo II. Quindi, nel caso di fatture per operazioni inesistenti rilasciate in luoghi rientranti in diversi circondari, la competenza si radica nel luogo in cui ha sede l Ufficio del PM che ha per primo iscritto la notizia di reato nell apposito registro. Quando poi è contestato il reato di associazione per delinquere, e non sia possibile individuare il luogo di costituzione del vincolo associativo né il luogo di commissione dei reati programmati, la competenza territoriale si radica nel luogo in cui fu compiuto il primo atto del procedimento (Cfr. Cass. n /2012). - Riproduzione riservata - 8