«Tassazione redditi prodotti all estero da persone fisiche residenti in Italia"

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1 «Tassazione redditi prodotti all estero da persone fisiche residenti in Italia" Londra, Venerdì 30 aggio 2014 Grange City Hotel 8-14 Cooper's Row EC3N 2BQ London rag. Giuseppe Lepore - Savona

2 Tassazione dei redditi di fonte estera Rilevanza ai fini delle imposte sui redditi dei redditi di fonte estera Criteri definitori dei redditi di fonte estera Doppia imposizione internazionale, metodi

3 Riflessioni preliminari Gli stati sono come palloncini che cercano di dialogare Ogni stato ha sistemi giuridici diversi Si avvicinano attraverso il diritto tributario internazionale

4 Il giudice comunitario Il giudice comunitario non è un giudice tributario Esempio donna nigeriana con belga

5 CRITERI DI COLLEGAMENTO Non esiste norma di diritto internazionale che sia idonea a limitare diritto impositivo interno Ogni stato mette le imposte che vuole

6 Collegamento personale art 2 c. 2 tuir 1) Iscrizione anagrafica nella popolazione residente 2) domicilio 3) Residenza Sono alternativi ne basta uno

7 A) su richiesta B) per ordine del giudice C) x nascita Iscrizione Cancellazione a) Morte b) Trasferimento ad altro comune c) irreperibilità

8 Come mi faccio a cancellare? - Vado in comune italiano e chiedo cancellazione - Vado ambasciata o consolato e glielo comunico - Vado all estero comunico nuovo indirizzo c/o - Fax a comune italiano - Raccomandata a.r.

9 Decorrenza se vado in comune o spedisco racc o fax dal momento della ricevuta di spedizione Se vado in consolato decorre da quando consolato lo trasmette Non è indifferente ai fini della decorrenza del periodo di imposta

10 Volontà di restare in Italia Residenza Cosa significa la volontà di restare in Italia: animus Se vado a Londra e ci sto tre mesi e so che torno no aire Se vado a londra e mi innamoro e so che torno no aire Se vado a Londra e mi innamoro e non torno si aire

11 Nozione di residenza fiscale IRPEF ed IRES adottano il criterio della residenza x ancorare i redditi al territorio dello Stato Di conseguenza la qualifica di residente non residente del soggetto passivo implica un diverso regime impositivo: residenti: principio di tassazione del reddito mondiale o worlwide income taxation tassazione per tutti i redditi posseduti ovunque siano prodotti non residenti: principio di territorialità tassazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano Ratio: tassare solo quei redditi che hanno un determinato collegamento con il territorio dello Stato

12 . Quindi occorre stabilire A quali condizioni un soggetto si considera residente Quando si può dire e considerare che un dato reddito è prodotto nel territorio dello Stato

13 A quali condizioni si verifica la residenza Per una persona fisica È residente quando per la maggiorparte del periodo d imposta: - Risulta iscritto all anagrafe della popolazione residente - Ha nel territorio dello Stato il domicilio ex art. 43, I co, C.C. cioè il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi - Ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi dell art. 43, II co, C.C. cioè il luogo in cui la persona ha la dimora abituale Pertanto anche ai fini fiscali non si richiede la permanenza continuativa nel territorio dello Stato in quanto si fa riferimento a criteri qualitativi e non quantitativi per la relazione soggetto domicilio o dimora

14 . Per le persone giuridiche si richiede che per la maggiorparte del periodo d imposta abbiano - La sede legale: risultante dall atto costitutivo o dallo statuto - La sede amministrativa: luogo in cui si formano i programmi e gli indirizzi gestionali dell attività è un criterio di fatto che attenzione potrebbe rimandare semplicemente a quel luogo in cui sono collocati gli uffici in sede stabile idonei ad ospitare l attività gestionale e di management - L oggetto principale dell attività nel territorio dello Stato

15 . Problema per il trasferimento della residenza all estero di persone fisiche: dopo il caso Pavarotti, viene inserito nell art. 2 del Tuir il comma 2-bis si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle Finanze da pubblicare nella G.U. poi sostituito ex art. 1, co 83, L. 24/12/2007 n. 244 dal seguente: Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell economia e delle Finanze da pubblicare nella G.U.

16 . Il legislatore introduce dunque una presunzione iuris tantum di mantenimento della residenza nel territorio dello Stato italiano nei confronti dei cittadini emigrati in territori a fiscalità privilegiata iuris tantum la prova contraria è a carico del contribuente deve provare che tale trasferimento non è finalizzato solo ad evitare il regime impositivo italiano quindi in funzione antielusiva

17 . Anche per l impresa si pone il problema del trasferimento all estero della residenza o della sede degli imprenditori commerciali In passato nel TUIR viene inserito art. 20 bis la perdita della residenza è fattispecie di realizzo di plusvalenze dei componenti dell azienda al valore normale, salvo che l impresa non abbia una s.o. in Italia tale disposizione è stata soppressa dall art. 1 del D. lgs. N. 344/2003 e sostituito con art. 168 TUIR Disposizioni in materia di imprese estere collegate

18 Quando si considera che un reddito è prodotto nel territorio dello stato italiano È il legislatore che fornisce i criteri per individuare un collegamento con il territorio I criteri sono diversi a seconda del tipo di reddito che si prende in considerazione Art. 23 TUIR in base al luogo in cui si svolge l attività di lavoro (autonomo dipendente) in base al luogo in cui si trova l immobile in base alla presenza di un s.o. per l impresa in base alla residenza del soggetto che eroga il reddito per i redditi da capitale in base a attività svolte o beni presenti nel territorio dello Stato per i redditi diversi

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30 La tie break rule

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43 Irpef e ires e irap sono imposte PERIODICHE Iva imposta ISTANTANEA

44 Se il 2 gennaio 2103 mi sono trasferito all estero Ai fini Iva sono residente Ai fini Ires Irpef non sono residente

45 I redditi di fonte estera assumono rilievo ai fini impositivi in Italia ove siano percepiti da soggetti passivi per i quali trovi applicazione il principio di tassazione mondiale dei redditi (c.d. worldwide income taxation principle artt. 3, 81 e 151 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 c.d. TUIR). Giova ricordare che tale principio di tassazione mondiale dei redditi trova applicazione per quei soggetti passivi per i quali opera il criterio di collegamento col territorio dello Stato italiano, di tipo personale. Nell ambito del sistema tributario dell IRPEF e dell IRES, il criterio di collegamento personale si intende ricorrere in capo a quei soggetti passivi IRPEF ed IRES che devono essere considerati residenti ai fini fiscali in Italia in base agli artt. 2 o 73 del TUIR.

46 > I soggetti passivi IRPEF ed IRES, dunque, sono tassati: Sui redditi ovunque prodotti, se fiscalmente residenti in Italia; Solo sui redditi prodotti in Italia, se fiscalmente non residenti in Italia. Una volta verificato che un soggetto passivo è fiscalmente residente in Italia o meno, si pone, il problema di definire quando una determinata categoria reddituale si debba considerare prodotta nel territorio dello Stato ovvero prodotta all estero. Tale distinzione, assumerà particolare rilievo ai fini della applicazione dei meccanismi per eliminare la doppia imposizione che, generalmente, si viene a creare in capo al soggetto passivo fiscalmente residente in Italia.

47 Fino alla Legge delega n. 80/2003, non esisteva all interno del TUIR una norma che definisse i redditi di fonte estera. La dottrina aveva elaborato alcune interpretazioni tra cui la prevalente consisteva nel qualificare come redditi prodotti all estero quei redditi che, sulla base del vecchio art. 20 del TUIR, sarebbero stati considerati prodotti in Italia laddove percepiti da un soggetto non fiscalmente residente in Italia (c.d. lettura a specchio ). Ciò posto l applicazione di tale criterio interpretativo portava a concludere che un reddito che, in base ai criteri di collegamento territoriale previsti dal vecchio art. 20 del TUIR (oggi art. 23 del TUIR), non potesse essere considerato prodotto nel territorio dello Stato, dovesse, a contrariis, considerarsi prodotto all estero. Da tale qualificazione, derivava, peraltro, la spettanza di un credito di imposta per le imposte assolte all estero su detto elemento di reddito, al fine di eliminare la doppia imposizione che si sarebbe venuta a determinare in capo al soggetto passivo residente in Italia

48 Tale interpretazione è stata, a decorrere dal 2004, introdotta nel TUIR (art. 165, comma 2 del TUIR) e, dunque, ad oggi, la qualificazione di un reddito come reddito di fonte estera deve essere operata attraverso la lettura a specchio dell art. 23 del TUIR che individua i redditi che si considerano prodotti in Italia allorquando sono percepiti da soggetti non residenti. La lettura a specchio dell art. 23 del TUIR implica, in prima battuta, la necessità di qualificare il reddito al fine di classificarlo nella corretta categoria reddituale (e.g., reddito fondiario, di capitale, di impresa, etc.) e, in seconda battuta, di verificare quale sia il criterio di collegamento territoriale che trova applicazione alla categoria reddituale in questione.

49 L art. 23 del TUIR, infatti, al fine di stabilire le ipotesi in cui un reddito prodotto da un soggetto non fiscalmente residente in Italia si considera prodotto in Italia e, dunque, ivi soggetto ad imposizione, definisce dei criteri di collegamento differenziati in base alla natura del reddito stesso (i.e., categoria reddituale). Nella tabella sottostante sono riportati i principali criteri di collegamento territoriale previsti, per le diverse categorie reddituali, dall art. 23 del TUIR:

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51 In linea di massima, dunque, i redditi prodotti dai soggetti fiscalmente residenti in Italia si considerano prodotti all estero allorquando: Il bene da cui promanano è situato all estero; L attività attraverso cui sono stati prodotti è stata svolta all estero; Il soggetto che ha corrisposto tali redditi è residente, ai fini fiscali, all estero. N.B. La definizione di reddito prodotto all estero valevole dal 2004, tuttavia, non copre tutte le possibili ipotesi, lasciando nel vuoto alcune fattispecie: v' Interessi e proventi derivanti da depositi e c/c bancari/postali intrattenuti all estero; v' Redditi prodotti da imprese residenti all estero senza stabile organizzazione (salvo applicare la Risoluzione n. 9/2540 del 21 aprile 1983); v' Tassazione redditi di impresa isolati (e.g., dividendi, interessi, royalties) prodotti all estero da imprese residenti senza stabile organizzazione all estero.

52 La tassazione dei redditi di fonte estera in capo ai soggetti passivi IRPEF/IRES fiscalmente residenti in Italia può generare fenomeni di doppia imposizione giuridica internazionale. Tale fenomeno deriva dal fatto che, analogamente a quanto previsto dall ordinamento tributario italiano, anche gli ordinamenti tributari degli Stati esteri prevedono: Un sistema di imposizione dei redditi su base mondiale valevole per quei soggetti passivi che integrano i presupposti di collegamento personale con lo Stato estero (e.g., in quanto ivi fiscalmente residenti ovvero in quanto cittadini di tale Stato, etc.), e; Un sistema di imposizione isolato dei redditi prodotti sul proprio territorio dello Stato, valevole per quei soggetti passivi che non integrano i presupposti di collegamento personale con detto Stato ma solo quelli di collegamento territoriale (e.g., in quanto possiedono un immobile ivi situato ovvero svolgono attività lavorativa in detto Stato, etc.).

53 Nei casi in cui, dunque, un soggetto passivo IRPEF/IRES che sia fiscalmente residente in Italia produce elementi di redditi all estero, si potrà avere: Una prima tassazione di tale reddito nello Stato estero in cui quest ultimo è stato prodotto (c.d. Paese della fonte) in applicazione dei criteri di collegamento territoriali, e; Una seconda tassazione di tale reddito in Italia (c.d. Paese della residenza) in applicazione dei criteri di collegamento personali cui segue la tassazione mondiale dei redditi ovunque prodotti. Una situazione di fatto quale quella sopra descritta configura una ipotesi di doppia imposizione giuridica internazionale in quanto lo stesso reddito subisce una doppia tassazione (ancorché da parte di due Stati differenti) in capo al medesimo soggetto passivo.

54 Nei casi in cui, dunque, un soggetto passivo IRPEF/IRES che sia fiscalmente residente in Italia produce elementi di redditi all estero, si potrà avere: Una prima tassazione di tale reddito nello Stato estero in cui quest ultimo è stato prodotto (c.d. Paese della fonte) in applicazione dei criteri di collegamento territoriali, e; Una seconda tassazione di tale reddito in Italia (c.d. Paese della residenza) in applicazione dei criteri di collegamento personali cui segue la tassazione mondiale dei redditi ovunque prodotti. Una situazione di fatto quale quella sopra descritta configura una ipotesi di doppia imposizione giuridica internazionale in quanto lo stesso reddito subisce una doppia tassazione (ancorché da parte di due Stati differenti) in capo al medesimo soggetto passivo.

55 Il metodo del credito d imposta è adottato dai Paesi che hanno un sistema di tassazione sui redditi su base personale e risponde al concetto di capacità contributiva complessiva del soggetto passivo; in tal senso il metodo del credito d imposta è rispettoso dei precetti costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53 Cost. Il metodo dell esenzione, di contro, tende a consentire agli operatori di competere sui mercati esteri a parità di condizioni con i soggetti ivi residenti; tuttavia, non consente di dare attuazione ai principi di uguaglianza e capacità contributiva in quanto consiste nella rinuncia alla tassazione dei redditi prodotti all estero da parte dei propri residenti. È adottato dai paesi con tassazione reale. Variante dell exemption with progression system. Da un punto di vista comunitario, tuttavia, si sostenne che il metodo maggiormente consistente con il mercato comune fosse quello dell esenzione (rapporto Ruding) in quanto garantista di condizioni di pari concorrenza tra operatori di diversi Paesi comunitari; tuttavia non mancano pronunce della Corte di Giustizia delle Comunità Europee (C-298/05 Columbus Container del 6 dicembre 2007) in cui si ammette il metodo del credito di imposta

56 In linea generale, il sistema tributario italiano adotta, quale metodo per eliminare la doppia imposizione internazionale, quello del credito d imposta. Il soggetto passivo IRPEF/IRES fiscalmente residente in Italia che abbia prodotto redditi all estero ivi tassati a titolo definitivo può detrarre dalle imposte dovute in Italia su tali redditi nei limiti della quota di imposta italiana corrispondente. In sostanza, l ordinamento tributario italiano consente di scomputare dalle imposte dovute in Italia sui redditi prodotti all estero una quota di imposta pagata all estero su tali redditi nei limiti del rapporto tra detti redditi e il reddito complessivo del contribuente. Nel caso in cui le aliquote del Paese estero siano al massimo pari a quelle applicabili in Italia, il prelievo definitivo sarà pari all aliquota italiana; tuttavia, nel caso in cui l aliquota di imposta estera sia superiore a quella applicabile in Italia, si potrà detrarre solo parte dell imposta estera fino a concorrenza dell imposta dovuta in Italia (parziale doppia imposizione residua).

57 Il fenomeno della doppia imposizione ed i metodi tesi ad eliminarla sono oggetto non soltanto delle disposizioni specificamente previste dall ordinamento tributario italiano (in specie, art. 165 del TUIR) ma sono affrontati anche da normative internazionali di tipo pattizio nonché di fonte comunitaria. In particolare, gli Stati, al fine di regolamentare e disciplinare l esercizio delle rispettive potestà impositive su fatti imponibili verificatisi all interno delle proprie giurisdizioni, stipulano specifiche Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi e sul patrimonio: tali Convenzioni, al fine di evitare la doppia imposizione giuridica internazionale con riferimento a specifiche categorie reddituali, hanno la funzione di stabilire le regole di ripartizione delle potestà impositive degli Stati contraenti, laddove uno assume il ruolo di Stato della residenza e l altro quello della fonte; in casi di residua doppia imposizione si prevedono meccanismi di credito d imposta e/o esenzioni. Analogamente, in ambito comunitario sono state emanate Direttive specificamente finalizzate a vincolare gli Stati membri ad adottare misure dirette a prevenire ipotesi di doppia imposizione (sia giuridica sia economica internazionale) con riguardo a talune fattispecie reddituali (i.e., Direttiva 435/90/CE sui dividendi, e Direttiva 49/2003/CE sugli interessi e royalties). In materia di dividendi si è adottato il metodo dell esenzione

58 Per determinate fattispecie, tuttavia, il sistema tributario italiano elimina le doppie imposizioni (economiche interne e internazionali) attraverso il metodo dell esenzione; in particolare, l esenzione è prevista al fine di eliminare la doppia imposizione: Sui dividendi (tecnicamente, esclusi da imposizione) percepiti dal socio di società di capitali (residenti e/o non residenti white-list); Sulle plusvalenze realizzate dai soci di società di capitali (residenti e/o non residenti white-list) a seguito della alienazione della partecipazione societaria detenuta; Fino al 2000, per i redditi di lavoro dipendente prestato all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da residenti italiani che soggiornano all estero per la maggior parte del periodo d imposta (dal 2000 in poi tale reddito è imponibile IRPEF in Italia ma viene determinato su base convenzionale). Altre ipotesi di esenzione di fatto sono rappresentate dalla irrilevanza fiscale dei dividendi percepiti dai soci di società il cui reddito è imputato e tassato in capo ai soci per trasparenza (i.e., società di persone, società di capitali ex artt. 115 e 116 TUIR, società controllate estere CFC ex art. 167 TUIR, società collegate estere CFC ex art. 168 TUIR), sebbene con tecnicalità differenti a seconda delle fattispecie.

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