IMPOSTE SUL REDDITO E FISCALITÀ DIFFERITA

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1 MAP IMPOSTE SUL REDDITO E FISCALITÀ DIFFERITA Analisi del nuovo OIC 25 in materia di fi scalità d impresa corrente e differita con focus particolare sulle novità apportate al principio contabile in tema di differenze temporanee tra valori civilistici e fi scali derivanti dalla normale attività d impresa e dalle operazioni straordinarie. In attuazione di un piano strutturato di revisione dei Principi contabili da parte dell Organismo Italiano di Contabilità il 5 agosto 2014, in contemporanea con la pubblicazione di ulteriori 15 principi, è stato pubblicato il rinnovato Principio contabile OIC 25 Imposte sul reddito. Il nuovo Principio è stato oggetto di revisione dal punto di vista strutturale organico nonché dal punto di vista normativo in quanto, con la nuova stesura, sono state integrate le modifi che normative intervenute dal 2005 alla data di ultima pubblicazione. Coerentemente con gli altri Principi contabili introdotti il primo bilancio di applicazione sarà quello chiuso alla data del 31 dicembre 2014; con riferimento ai bilanci chiusi tra la data di pubblicazione (agosto 2014) e la data di effi cacia (31/12/2014) l adozione del nuovo Principio è facoltativa, qualora adottato dovrà essere chiaramente illustrato in nota integrativa, diversamente trovano applicazione le previsioni del Principio contabile OIC 25 nella precedente versione. Il nuovo Principio contabile vede nella propria struttura la presenza di 5 appendici, dalla lettera A alla lettera E, esemplifi cative delle tematiche trattate. 3

2 Come detto il Principio contabile non risulta di nuova emanazione, ma consiste in una rivisitazione e riformulazione della precedente versione; con riferimento alla fi scalità differita, all interno del Principio viene introdotta una prima indicazione preliminare di differenza temporanea con una espressa enucleazione delle diversità esistente tra le operazioni che hanno effetto sul conto economico e su quelle che diversamente, per la specifi ca natura dell operazione stessa, non ce l hanno. Le operazioni che hanno effetto sul conto economico sono caratterizzate da componenti negative/positive che risultano ai fi ni fi scali parzialmente o integralmente indeducibili o imponibili. Nella sostanza si tratta di costi e ricavi imputati al conto economico che per espressa previsione di legge fi scale non trovano la propria deducibilità o imponibilità nell esercizio in cui sono rilevati civilisticamente ma in esercizi successivi. Diversamente le operazioni che non hanno effetto sul conto economico sono integrabili come le operazioni di natura straordinaria quali a titolo esemplifi cativo, richiamate dallo stesso OIC 25, le fusioni, le scissioni, i conferimenti, le rivalutazioni di attività e le riserve in sospensione d imposta. In tema di rilevazione della fi scalità differita, l OIC 25 defi nisce preliminarmente, come già in passato, la non iscrivibilità della fi scalità differita con riferimento alle differenze permanenti. Di seguito si rappresenta una potenziale procedura di verifi ca estrapolata dal Principio contabile stesso che permette l iscrizione della fi - scalità differita in presenza di differenze temporanee. Fase Descrizione Annotazioni 1 Individuazione delle voci che determinano il sorgere di differenze temporanee. 2 Analisi dei tempi di rientro delle differenze temporanee originatesi dalle voci di cui al punto precedente. 3 Valutazione della fi scalità differita alla data di bilancio attraverso l ausilio della corretta aliquota fi scale. 4 L analisi e valutazione delle imposte differite (attive e passive) iscritte in bilancio. L ipotetica check list rende necessaria l elencazione delle voci per il monitoraggio negli anni. Redazione di un planning temporale rappresentante il recupero della fi scalità differita. Determinazione dell importo lungo il periodo di riassorbimento con rappresentazione dell aliquota applicata. Verifi ca della sussistenza dei requisiti di obbligatorietà e rispetto del principio di prudenza per lo stanziamento delle attività per imposte anticipate. Come per la precedente versione del Principio permane un obbligo nella rilevazione della fi scalità differita passiva, fatto salvo l apertura 4

3 contenuta nel nuovo OIC 25 per le riserve in sospensione di imposta, ed una facoltatività nella rilevazione della fi scalità differita attiva. Con riferimento a quest ultima, la facoltà non è soggettiva ma vincolata alla ragionevole certezza di riassorbimento della stessa (recupero futuro) nel rispetto del principio di prudenza. La ragionevole certezza del recupero è comprovata secondo il paragrafo 43 dell OIC 25 quando sussistono in concomitanza: - una proiezione dei risultati fiscali della società per un periodo di tempo ragionevole da cui si evinca l esistenza di redditi imponibili in corrispondenza degli anni in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili; tali redditi imponibili devono essere sufficientemente capienti per permetterne l annullamento; - suffi cienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l annullamento negli anni in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili. Con riferimento al primo dei due punti, l OIC 25 introduce per la prima volta il termine di pianifi cazione fi scale con facoltà lasciata al redattore del bilancio nell individuazione di un periodo di tempo che il Principio contabile raccomanda essere ragionevole. Nell attuale prassi è considerata una pianifi cazione fi scale ragionevole quella che prevede andamenti per un periodo di 3 esercizi con un estensione massima a 5. Si consideri che il grado di ragionevolezza per il 4 e il 5 esercizio varia notevolmente da impresa a impresa e, pertanto, per alcuni soggetti il periodo massimo di pianifi cazione non potrà eccedere i 3 esercizi (principio di prudenza applicato alla pianifi cazione fiscale). Il Principio contabile OIC 25 dedica ampia trattazione con riferimento alla Valutazione della fi scalità differita e quindi scelta dell aliquota fi scale adottabile. Dalla lettura del Principio contabile emerge di fatto una gerarchia di aliquote adottabili in funzione della possibilità o meno di determinare quella più corretta al momento dello stanziamento della fi scalità differita stesa. Il paragrafo 91 specifi ca, come regola generale, che al fi ne di valorizzare le attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite bisogna utilizzare le aliquote fi scali che si prevede risulteranno applicabili nell esercizio in cui le differenze temporanee si andranno a riassorbire. 5

4 Nel contempo, nell ipotesi in cui non sussista una norma definitoria di tale aliquota risulta adottabile l aliquota in vigore alla data di riferimento del bilancio (esemplificazione all Appendice C, n. 2). In caso di variazione dell aliquota negli esercizi successivi permane l obbligo di adeguare gli stanziamenti attraverso una nuova valutazione della fi scalità anticipata e differita con l adozione della nuova aliquota fi scale vigente. La gerarchia nella scelta dell aliquota Gerarchia Descrizione dell aliquota da adottare 1 Aliquota fi scale adottabile (vigente) nell esercizio in cui si riverseranno le differenze temporanee. 2 Qualora la normativa fi scale non preveda una disposizione che stabilisca una aliquota futura differente. Alcune esemplificazioni Entra in vigore una norma che stabilisce per l esercizio successivo una nuova aliquota (ipotetico caso di riduzione dell aliquota IRAP da 3,9 a 3,5). Viene introdotta una pianifi cazione fi - scale che determina un incremento/ decremento delle aliquote nei prossimi anni preconfi gurato. Nel caso ordinario di aliquote fi scali stabili nel tempo viene utilizzata l aliquota vigente alla data di riferimento del bilancio. In presenza di una applicazione normativa di aliquote differenti in funzione del reddito imponibile l aliquota fi scale adottabile è quella media esistente alla data di riversamento della fi scalità differita se conosciuta o determinabile; diversamente, come per il caso precedente, l aliquota media adottabile è quella dell ultimo esercizio chiuso. Al fi ne di recepire le novità introdotte dal legislatore con espresso riferimento all art. 84, TUIR, in materia di perdite fi scali riportabili l Organismo Italiano di Contabilità ha modifi cato integralmente i paragrafi di riferimento ed introdotto un criterio generale di rinvio alla normativa fiscale. Nello specifi co ha previsto che [ ] una perdita fi scale per un periodo d imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie. In tal senso il Principio contabile non si potrà considerare obsoleto al variare del principi di recuperabilità delle perdite in aggiornamento legislativo. 6

5 Breve rappresentazione delle modifi che apportate all art. 84, TUIR Descrizione Art. 84, TUIR: Ante-riforma Art. 84, TUIR: Post-riforma Perdite fi scali determinate nei primi tre esercizi. Perdite fi scali determinate negli esercizi successivi oltre il terzo. Deducibili illimitatamente nella misura del 100%. Deducibili limitatamente per un periodo di 5 esercizi nella misura del 100%. Deducibili illimitatamente nella misura del 100%. Deducibili illimitatamente nella misura del 100% ma limitatamente nella misura del 80% del reddito imponibile dell esercizio. Come ribadito dal Principio contabile l iscrizione della relativa fi scalità anticipata soggiace al principio di prudenza e di ragionevole recuperabilità in quanto non costituisce credito erariale ma semplice benefi cio al realizzarsi di reddito imponibile. Il mancato realizzo di reddito imponibile nel periodo di pianifi cazione fi scale non permette l iscrizione della relativa fi scalità anticipata. In presenza di una parziale ragionevole recuperabilità potrà essere rilevata la fi scalità anticipata nella misura parziale come defi nita dalla pianifi cazione fi scale. Il paragrafo 52 dell OIC 25 ripropone i medesimi carismi di sussistenza della ragionevole certezza di recupero adottati per l iscrizione della fi scalità anticipata nelle differenze temporanee adeguati alla tematica delle perdite fi scali; con riferimento alla presenza di imposte differite relative a differenze temporanee imponibili suffi cienti per coprire le perdite fi scali di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi precisa che il confronto è fatto tra la perdita fi scale e le differenze imponibili. La mancata sussistenza iniziale dei requisiti necessari per l iscrizione della fi scalità anticipata sulle perdite fi scali suffragata da una pianifi cazione fi scale non impedisce l iscrizione della medesima in un esercizio successivo per nuova sussistenza dei requisiti che deve emergere da una rinnovata pianifi cazione fi scale. Viene estesa la medesima trattazione e gestione delle perdite fi scali con riferimento a quelle emergenti nelle ipotesi di opzione per il consolidato fi scale nazionale con uno specifi co riguardo al fatto che la pianifi cazione fi scale a livello di consolidato non può essere basata su una pianifi cazione globale aggregata ma su una pianifi cazione specifi ca per singola società e, quindi, con proiezione dei singoli risultati fi scali. 7

6 In materia di operazioni che non hanno effetto sul conto economico, l OIC 25 in uno specifi co capitolo le suddivide in quattro fattispecie quali: 1. rivalutazioni di attività iscritte nell attivo patrimoniale; 2. riserve in sospensione d imposta; 3. operazioni straordinarie; 4. partecipazioni in società controllate, collegate e joint venture. Con riferimento alle rivalutazioni di attività iscritte nell attivo patrimoniale (paragrafi da 61 a 66) viene disciplinato il trattamento contabile dell imposta sostitutiva dovuta per il riallineamento dei valori civilistico fi scali. Poiché il pagamento dell imposta sostitutiva determina il sorgere di un debito erariale tale deve essere stornato dalla riserva di rivalutazione e, pertanto, non transitare ed incidere sul conto economico dell esercizio. In materia di riserve in sospensione d imposta (paragrafi da 67 a 68) il Principio contabile prevede la possibilità di non procedere con l iscrizione della fi scalità differita passiva relativa nell ipotesi in cui vi sia una scarsa probabilità di distribuire la medesima riserva. Al riguardo lo stesso Principio indica che la probabilità di distribuzione della riserva in sospensione d imposta viene provata tenendo conto sia dell andamento storico di distribuzione dei dividendi, della presenza di ulteriori riserve disponibili alla distribuzione ai soci sia della presenza all interno del patrimonio netto di riserve che abbiano già scontato l imposta per cui la distribuzione sarebbe privilegiata. Particolare rilievo e ampia trattazione viene effettuata in materia di operazioni straordinarie (paragrafi da 69 a 84). Tra le novità si rileva l integrazione del documento interpretativo di Legge n. 3 in relazione all affrancamento dell avviamento nei paragrafi dal 74 all 84 introducendo la nuova specifi ca casistica dell affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e dell avviamento che derivano da un operazione straordinaria con decisione di affrancamento fi scale concomitante all operazione straordinaria stessa (par. 77 e esemplifi cazione in Appendice C, n. 4) Ulteriore precisazione viene espressa in materia di avviamento chiarendo che se emergente da una operazione straordinaria può generare una differenza temporanea imponibile per mancato riconoscimento totale o parziale dello stesso. Su tale differenza temporanea non deve essere iscritta la relativa fi scalità differita in quanto la sua iscrizione comporterebbe un incremento dello stesso avviamento con contro- 8

7 partita del fondo per imposte differite e, pertanto, un fuorviante incremento sia dell attivo che del passivo patrimoniale. Diversamente, con riferimento alle differenze imponibili generatesi successivamente alla rilevazione iniziale dell avviamento in funzione dell operazione straordinaria, la fi scalità differita connessa deve essere iscritta e monitorata in quanto non sussiste il legame con la rilevazione iniziale dello stesso. Nelle ipotesi di rilevazione iniziale di attività e passività per effetto di una operazione non considerabile straordinaria, che analogamente non modifica né il risultato civilistico né quello fi scale, il nuovo OIC 25 non prevede l iscrizione della connessa fi scalità differita. In tema di partecipazioni in società controllate, collegate e joint venture (paragrafi da 85 a 88) si rileva la nuova introduzione di paragrafi specifici. Viene introdotta la trattazione della fi scalità differita emergente nei casi di dicotomia tra valutazione civilista e fi scale delle partecipazioni in società controllate, collegate e in joint venture. Tali differenze si possono verifi care, secondo quanto esemplifi cato dal Principio contabile, nei casi in cui: - vi siano utili non distribuiti con riferimento alle partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto; - siano state effettuate svalutazioni del valore contabile delle partecipazioni che non trovano riconoscimento fi scale. Poiché il richiamo è di natura esemplifi cativa permane la possibilità per il redattore del bilancio, in presenza di altre fattispecie dagli analoghi effetti, di procedere con l iscrizione della relativa fiscalità differita. Di seguito si elencano brevemente le ulteriori novità introdotte nel rinnovato Principio contabile OIC 25 e non trattate in tale contesto. - Con recepimento dell eliminazione delle disposizioni in materia di disinquinamento fi scale il nuovo Principio contabile vede eliminate tutte le parti di trattazione della tematica. - Vengono introdotti all interno del Principio contabile i paragrafi relativi al trattamento della fi scalità differita nei casi di opzione per il consolidato fi scale nazionale e prevista una apposita Appendice E esemplifi cativa della tematica. 9