I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

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1 I SOGGETTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO La norma tributaria individua: il soggetto creditore del tributo (c.d. soggetto attivo); il soggetto debitore (c.d. soggetto passivo o contribuente) che è tenuto all adempimento del tributo per effetto della titolarità della manifestazione di ricchezza. 1

2 I SOGGETTI ATTIVI Al soggetto titolare del credito corrisponde anche la titolarità di poteri attuativi volti alla realizzazione coattiva del tributo. 2

3 L AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Con tale definizione si individua la struttura amministrativa deputata funzionalmente all attuazione della normativa tributaria statale. Essa si articola in due livelli: centrale (Ministero dell Economia e delle Finanze); periferico (Agenzie fiscali). 3

4 L AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Il Ministero dell Economia e delle Finanze ha competenza in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco. Le Agenzie fiscali ricoprono, invece, un ruolo operativo al fine di garantire il corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti. 4

5 LE AGENZIE FISCALI Le Agenzie fiscali sono: Agenzia delle Entrate; Agenzia delle Dogane; Agenzia del Demanio. 5

6 LE AGENZIE FISCALI: peculiarità. Hanno personalità giuridica di diritto pubblico; il loro operato è sempre sottoposto alla vigilanza del Ministero dell Economia e delle Finanze; godono di autonomia gestionale ed amministrativa; nel rispetto dei propri statuti interni, individuano i principi generali e le modalità di funzionamento a cui l intero organismo deve attenersi. 6

7 LE AGENZIE FISCALI: peculiarità. Le Agenzie fiscali regolano il proprio rapporto con il Ministero attraverso un atto di natura convenzionale attraverso cui sono stabiliti: i servizi da erogare; gli obiettivi da realizzare; le risorse economiche a cui poter attingere. 7

8 LE AGENZIE FISCALI: peculiarità. Sotto il profilo della Struttura organizzativa interna, le Agenzie fiscali sono composte da: un Direttore dell'agenzia; un Comitato direttivo; un collegio dei revisori dei conti. 8

9 L AGENZIA DELLE ENTRATE E la più importante delle Agenzie fiscali e, per quanto concerne le II.DD., Iva ed altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altre agenzie, è competente in tema: Amministrazione; Accertamento; Riscossione; gestione del contenzioso. 9

10 L AGENZIA DELLE ENTRATE In applicazione di quanto disposto dall art. 23/quater del D.L. n. 95/2012 (conv. L. 135/2012), a decorrere dall 08/12/12, all Agenzia delle Entrate è stata incorporata l Agenzia del Territorio che, in precedenza, esercitava compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei registri immobiliari. 10

11 L AGENZIA DELLE ENTRATE Si articola in: Direzione centrale con compiti direzionali e coordinativi; Direzioni regionali con compiti consultivi e di coordinamento degli uffici periferici; Direzioni provinciali che sono preposte all applicazione, sul territorio provinciale, di tutti i tributi di competenza dell Agenzia (es. Direzione provinciale di Lecce). Esse sono a loro volta organizzate in Ufficio controlli ed Uffici territoriali 11

12 LE ALTRE AGENZIE FISCALI Agenzia delle dogane: competente in materia di diritti doganali, fiscalità connessa agli scambi internazionali ed accise sulla produzione e i consumi; Agenzia del demanio: si occupa dell amministrazione e della manutenzione dei beni immobiliari dello Stato. 12

13 GLI AGENTI DELLA RISCOSSIONE Hanno competenza circa il servizio di riscossione delle entrate nonché in materia di esecuzione coattiva (es. Equitalia Sud Spa). 13

14 LA GUARDIA DI FINANZA In qualità di organo di polizia tributaria, collabora con gli uffici finanziari nell attività di accertamento delle imposte nonché di repressione delle relative violazioni. In qualità di organo di polizia giudiziaria, può essere di ausilio agli uffici finanziari attraverso la trasmissione, previa autorizzazione dell autorità giudiziaria, di documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o per mezzo altre Forze di Polizia. 14

15 LA GUARDIA DI FINANZA A livello di organizzazione interna la GDF si articola in tre distinti livelli: livello centrale (Comando Generale); livello regionale (Comandi Regionali); livello provinciale (Comandi Provinciali). Vi è poi una struttura intermedia tra il livello centrale e quello regionale i cd. Comandi interregionali. 15

16 IL SOGGETTO PASSIVO E il soggetto cui è riferibile la manifestazione di capacità contributiva che il legislatore intende assoggettare al prelievo e che, pertanto, è titolare dell obbligazione d imposta. Generalmente, il soggetto passivo coincide con l obbligato al materiale pagamento del tributo. 16

17 IL SOGGETTO PASSIVO Talvolta, tuttavia, nella fase di adempimento dell obbligazione d imposta, la legge prevede il coinvolgimento di altre figure soggettive. Tale è il caso del: sostituto d imposta; responsabile d imposta. 17

18 IL SOSTITUTO D IMPOSTA Ai sensi dell art. 64, c. 1, Dpr. n. 600/73, chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso. 18

19 IL SOSTITUTO D IMPOSTA La fonte dell obbligo di pagamento del sostituto: non risiede nella sua capacità contributiva; risiede in una norma di attuazione finalizzata ad assicurare la certezza del gettito e a semplificare le procedure di riscossione. 19

20 IL SOSTITUTO D IMPOSTA Nel meccanismo della sostituzione d imposta, il legislatore addossa la prestazione impositiva su un soggetto (c.d. sostituto) diverso da quello cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva (c.d. sostituito). 20

21 IL SOSTITUTO D IMPOSTA: Interpretazioni Secondo la dottrina minoritaria (v. Allorio), unico ed esclusivo soggetto passivo dell imposta sarebbe, fin dall origine, il sostituto tenuto al pagamento. Secondo la dottrina maggioritaria (v. Tinelli, Fantozzi, Russo), invece, il soggetto passivo resta il contribuente sostituito dal momento che, diversamente, si violerebbe il dettato dell art. 53 Cost. 21

22 IL SOSTITUTO D IMPOSTA Attraverso il meccanismo della sostituzione d imposta, il soggetto passivo sostituito adempie il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di cui è creditore nei confronti del sostituto che questi versa successivamente all erario. 22

23 IL SOSTITUTO D IMPOSTA Il legislatore ha riconosciuto al sostituto idonei strumenti giuridici per non risultare inciso dal tributo. Tali strumenti consistono, sostanzialmente, nell istituto della rivalsa che, in quanto obbligatoria, pone sul contribuente il pagamento del tributo a questi riferibile. 23

24 LA RIVALSA La rivalsa può realizzarsi: mediante l istituto della ritenuta alla fonte, nei casi in cui il sostituto risulti debitore della somma costituente reddito imponibile per il sostituito; mediante gli ordinari strumenti apprestati dal codice civile, nei casi in cui il debito tra sostituto e sostituito è già estinto. 24

25 IL SOSTITUTO D IMPOSTA La sostituzione d imposta trova il suo campo d applicazione nel settore delle imposte dirette. Il Dpr. n. 600/1973 stabilisce le ipotesi in cui il sostituto è obbligato ad eseguire il c.d. prelievo alla fonte, distinguendo, a tal fine, due tipologie di ritenuta: ritenuta a titolo d imposta; ritenuta a titolo d acconto. 25

26 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D IMPOSTA Si verifica il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito nella fase di attuazione della norma tributaria e nell adempimento dell obbligazione d imposta. 26

27 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D IMPOSTA In tal caso, il soggetto che effettua i pagamenti (sostituto) trattiene l imposta da versare ed esaurisce l attuazione del prelievo; il sostituito, sul cui reddito è stata effettuata la ritenuta, viene esonerato anche dall adempimento degli obblighi strumentali all attuazione del tributo (es. dichiarazione). 27

28 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D IMPOSTA Esempi: le ritenute effettuate da società che emettono obbligazioni sugli interessi e su altri proventi corrisposti ai relativi possessori (art. 26, c. 1, Dpr. n. 600/1973); le ritenute operate dall ente poste italiane e dalle banche sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e depositi (art. 26, c. 2, Dpr. n. 600/1973); 28

29 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D IMPOSTA le ritenute effettuate sugli utili quando sono distribuiti a soci non residenti (art. 27, c. 3, Dpr. n.600/1973); le ritenute operate sulle vincite derivanti da giochi di abilità, concorsi a premi e scommesse (art. 30, Dpr. n.600/1973). 29

30 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO A differenza della sostituzione a titolo d imposta, il meccanismo della sostituzione a titolo d acconto prevede una attiva partecipazione del contribuente sostituito. 30

31 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO Il meccanismo della sostituzione a titolo d acconto si attua nel seguente modo: Il sostituto, all atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituito, opera la ritenuta cui è obbligato per legge, provvedendo a versarne l importo all ente impositore nei termini e secondo le modalità stabilite dalla legge; Rilascia apposita certificazione al sostituito di quanto effettuato 31

32 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO Di converso, il sostituito: deve registrare il reddito in questione nelle propria contabilità (se obbligato alla tenuta di scritture contabili); deve comprendere tale reddito nella dichiarazione tributaria; deve procedere all autoliquidazione dell imposta dovuta tenendo conto anche delle ritenute subite. 32

33 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO Nella liquidazione dell imposta dovuta, il sostituito (soggetto passivo), se ha regolarmente subito la ritenuta, ne scomputa l ammontare dall imposta che è tenuto a versare in base alla dichiarazione. In tal caso, potrà aversi: - un residuo credito d imposta; - un residuo debito d imposta; - né un credito né un debito. 33

34 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO Tuttavia, qualora il sostituito non abbia subito la ritenuta, egli: non potrà ovviamente scomputarne l importo in sede di dichiarazione annuale; deve corrispondere integralmente l imposta dovuta sui suoi redditi, ivi compresi quelli per cui la ritenuta non è stata effettuata. 34

35 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO E, altresì, vero che, qualora il sostituto effettui la ritenuta certificando l avvenuto prelievo alla fonte senza provvedere al successivo versamento, il sostituito potrà detrarre comunque dall imposta autoliquidata la ritenuta subita. In tal caso, l A.F. procederà al recupero della ritenuta non versata nei confronti del solo sostituto. 35

36 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO Se il sostituto effettua la ritenuta ma non la certifica, il sostituito può comunque operare lo scomputo se riesce a dare prova idonea di aver subito la ritenuta (oggi confermato anche dall'agenzia delle Entrate). 36

37 LA SOSTITUZIONE A TITOLO D ACCONTO Esempi: le ritenute sui compensi ed altre somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti; le ritenute sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo; le ritenute sulle provvigioni per le prestazioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio ect. 37

38 IL RESPONSABILE D IMPOSTA Ai sensi dell art. 64, c. 3, Dpr. n. 600/1973: Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa. 38

39 IL RESPONSABILE D IMPOSTA Il titolo giustificativo dell obbligazione del responsabile deve ravvisarsi, non nella capacità contributiva, ma in una forma di garanzia patrimoniale ope legis circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione impositiva, al cui soddisfacimento il responsabile è tenuto in aggiunta ed in solido con il soggetto passivo. 39

40 IL RESPONSABILE D IMPOSTA Esempi: i pubblici ufficiali, quali i notai che hanno redatto, ricevuto o autenticato l atto limitatamente all imposta principale di registro dovuta sul medesimo (art. 57, Dpr. n.131/1986); il cessionario di azienda, responsabile in solido per il pagamento dell imposta e delle sanzioni (art. 14, Dpr. n.472/1997); 40

41 IL RESPONSABILE D IMPOSTA i rappresentanti negoziali delle parti contraenti per l imposta di registro dovuta (art. 57, c. 1, Dpr. n. 131/1986); i liquidatori dei soggetti IRES, che non adempiono all obbligo di pagare con l attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori qualora soddisfino crediti di ordine inferiore a quello tributario (art. 36 Dpr. n. 602/1973). 41

42 LA SOLIDARIETA Ai sensi dell art c.c., la solidarietà passiva si ha quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all adempimento per la totalità e l adempimento da parte di uno libera gli altri. 42

43 LA SOLIDARIETA Tale istituto, di origine civilistica, nel diritto tributario deve essere espressamente previsto con norma primaria per garantire la riscossione del credito tributario. 43

44 LA SOLIDARIETA Esso consente la realizzazione dell obbligazione d imposta riferibile a più soggetti mediante l aggressione di uno soltanto, con effetti liberatori per tutti. In tal caso, è fatto salvo il diritto del condebitore escusso di ripetere, nei confronti degli altri condebitori, l importo da essi rispettivamente dovuto. 44

45 LA SOLIDARIETA In base all art c.c., l obbligazione è sempre solidale a meno che la legge o il titolo non dispongono diversamente. Nel diritto tributario invece è il contrario: va rispettato il principio della riserva di legge dal momento che sarebbe illegittima una regola idonea a consentire l escussione in via solidale di un soggetto al di fuori delle ipotesi espressamente considerate dalla legge. 45

46 LA SOLIDARIETA Si distingue tra: Solidarietà paritetica. Deriva dalla compartecipazione di più condebitori al medesimo fatto a rilevanza tributaria ossia da un medesimo titolo (es. obbligazione che lega i coeredi per l imposta di successione). Solidarietà dipendente che deriva da un titolo differente. In tal caso, al venir meno dell obbligazione principale viene meno anche quella dipendente che assume funzione di garanzia della prima. 46

47 LA SOLIDARIETA : garanzia del diritto di difesa. Per quanto concerne la fase di attuazione della norma tributaria, si pone un problema di garanzia del diritto di difesa di ciascun condebitore solidale. Tale problema fu particolarmente avvertito con riguardo al precedente modello applicativo costituito dalla c.d. teoria della supersolidarietà. 47

48 LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETA Secondo tale schema, doveva riconoscersi efficacia nei confronti di tutti i coobbligati agli atti concernenti la gestione e l attuazione dell obbligazione tributaria sebbene questi fossero stati posti in essere da o nei confronti di uno solo dei coobbligati (ad es. l avviso di accertamento notificato ad uno solo dei coobbligati esplicava efficacia anche nei confronti degli altri). 48

49 LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETA Gli argomenti a sostegno di tale teoria erano principalmente due: natura unitaria ed indivisibile dell obbligazione d imposta; pretesa sussistenza di un potere di rappresentanza di ciascun coobbligato nei confronti degli altri. 49

50 LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETA La Corte Costituzionale, con sent. 16 maggio 1968, n. 48, ha modificato tale orientamento affermando che il regime della supersolidarietà tributaria fosse in contrasto con il principio costituzionale che tutela il diritto di difesa del cittadino sancito dall art. 24 Cost. (recentemente però la Corte di Cassazione è tornata a valorizzare tale teoria e di fatto anche il legislatore in alcune fattispecie) 50

51 LA SOLIDARIETA NEL PROCESSO TRIBUTARIO A seguito della sentenza della Consulta n. 48/68, si svilupparono due diversi indirizzi interpretativi: Secondo un primo orientamento, il rapporto di solidarietà deve essere inteso quale fascio di obbligazioni autonome. In tal caso, il creditore può agire separatamente nei confronti dei singoli coobbligati. 51

52 LA SOLIDARIETA NEL PROCESSO TRIBUTARIO Secondo un secondo orientamento, la predetta interpretazione non può essere accolta, perché lascia aperta la possibilità che l entità del presupposto sia determinata in misura differente per ciascun condebitore e che vi siano giudicati contrastanti. In tal caso, la soluzione più opportuna è quella di affermare una inscindibilità delle posizioni giuridiche dei condebitori; 52

53 LA SOLIDARIETA NEL PROCESSO TRIBUTARIO Tale orientamento (maggioritario) ha individuato nella disciplina processuale gli strumenti utili per evitare un accertamento difforme del medesimo presupposto e il formarsi di giudicati contrastanti. Tali strumenti processuali sono: litisconsorzio necessario; riunione dei processi; chiamata in garanzia. 53

54 LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D IMPOSTA A seguito di successione mortis causa si verifica il subingresso degli eredi nel coacervo dei rapporti attivi e passivi facenti capo al defunto, ivi compresi quelli di natura tributaria. La successione si verifica anche per quanto concerne l adempimento di obblighi e doveri formali che risultano strumentali all obbligazione d imposta. 54

55 LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D IMPOSTA In materia di imposte sui redditi, gli eredi sono tenuti in solido (per l intero), per le obbligazioni tributarie del defunto. In tal caso, si assiste ad una deroga della generale regola di responsabilità ereditaria pro quota sancita ex art. 752 c.c. (che a sua volta è una deroga al criterio generale di responsabilità solidale ex art c.c.) 55