Collegato 2000, Finanziaria 2001, dichiarazione IVA 2001: analisi di alcune novità

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1 Fondazione G. Rumor - Centro produttività Veneto In collaborazione con: Collegato 2000, Finanziaria 2001, dichiarazione IVA 2001: analisi di alcune novità Coordinamento scientifico a cura di

2 La rivalutazione dei beni d impresa: norme ed esempi Prof. Francesco Rossi Ragazzi

3 Norme di legge e interpretazioni utili Legge n. 342 del 21 Novembre 2000 (cd Collegato alla Finanziaria 2000) Legge n. 408 del 29 Dicembre 1990 (artt. 1 7) D.M. 14 Febbraio 1991 (decreto di attuazione della Legge n. 408/90) Circolare Ministero Finanze del 10 Aprile 1991 n. 9/9/388 Circolare Assonime del 4 Marzo 1991 n. 34

4 Beni rivalutabili Beni materiali e immateriali Partecipazioni in società controllate e in società collegate ai sensi dell art del Codice Civile a condizione che costituiscano immobilizzazioni e come tali risultino dal bilancio relativo all esercizio chiuso entro il 31 Dicembre 1999.

5 Beni esclusi dalla rivalutazione I beni alla cui produzione o scambio è diretta l attività d impresa

6 Raggruppamento dei beni rivalutabili in categorie omogenee - criteri Azioni: categorie omogenee per natura e valore, in conformità ai criteri di cui all art. 61 del TUIR; Quote di partecipazione in società: la rivalutazione si effettua distintamente in relazione a ciascuna società controllata o collegata; Beni materiali ammortizzabili (diversi da immobili e mobili registrati): categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento; Beni immateriali: rivalutazione distinta per ciascuno di essi; Segue

7 Raggruppamento dei beni rivalutabili in categorie omogenee - criteri Immobili e mobili iscritti in pubblici registri: indipendentemente dal requisito della strumentalità, si considerano appartenenti a due distinte categorie omogenee. Impianti e macchinari (ancorché infissi al suolo): per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento; Beni a deducibilità limitata di cui agli art. 121-bis e 67 co. 10-bis del TUIR nonché ad uso promiscuo: possono essere esclusi dalla relativa categoria omogenea.

8 Immobilizzazioni materiali Devono ritenersi rivalutabili: I beni ammortizzabili I beni non ammortizzabili (terreni) a prescindere dalla circostanza che gli stessi vengano direttamente utilizzati nell impresa ovvero vengano dati in uso a terzi ( beni dati in locazione finanziaria o in comodato) I beni completamente ammortizzati sempre che risultino iscritti, anche per memoria, in bilancio o in rendiconto; I beni di costo unitario non superiore a 1 milione di lire

9 Immobilizzazioni immateriali Devono ritenersi rivalutabili: Diritti di brevetto industriale; Diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; Concessioni; Licenze; Marchi; Diritti simili (ad esempio know how)

10 Partecipazioni in controllate o collegate Devono ritenersi rivalutabili: Le azioni di risparmio e le azioni privilegiate; Le partecipazioni che consentono un influenza dominante sulla società partecipata in virtù di particolari vincoli contrattuali

11 Partecipazioni in controllate o collegate Punti critici: Il requisito del controllo e del collegamento deve sussistere ininterrottamente almeno dalla data di chiusura dell esercizio 1999; Dovrebbe essere ritenuta ininfluente la circostanza che il rapporto di controllo o collegamento venga meno successivamente alla chiusura dell esercizio in cui si opera la rivalutazione; Non sembra possano costituire oggetto di rivalutazione le quote consortili e associative, di associazione in partecipazione, di partecipazione a fondi comuni di investimento e similari.

12 Immobili È fondato ritenere che nel decreto di attuazione risulterà precisato che gli immobili, ai fini della classificazione in categorie omogenee, si distinguono in: Aree fabbricabili; Aree non fabbricabili; Fabbricati non strumentali; Fabbricati strumentali ai sensi dell art. 40 co. 2 primo periodo TUIR; Fabbricati strumentali ai sensi dell art. 40 co. 2 secondo periodo TUIR.

13 Immobili Esclusioni dalla rivalutazione: Non dovrebbero essere rivalutabili i fabbricati posseduti da società, enti o da imprese individuali che hanno per oggetto esclusivo o principale le costruzioni edilizie e che sono stati realizzati o acquistati dalla società, dall ente o dall impresa che li possiede; Non dovrebbero essere rivalutabili i terreni compresi in piani regolatori o in programmi di fabbricazione che sono oggetto di lottizzazione o di esecuzione di opere intese a renderli edificabili, in quanto si presumono destinati alla vendita.

14 Mobili e beni in leasing Dovrebbero ritenersi rivalutabili da parte dell impresa concedente i beni oggetto di locazione finanziaria atteso che i beni stessi sono o si considerano strumentali per l esercizio dell impresa; Possono essere rivalutati da parte dell impresa utilizzatrice i beni acquisiti in dipendenza del contratto di locazione finanziaria, a condizione che: Il relativo diritto di riscatto sia stato esercitato entro la data di chiusura dell esercizio chiuso nell anno 1999; Risultino nel bilancio o rendiconto relativo a tale esercizio.

15 Imposta sostitutiva ed effetti della rivalutazione Sostitutiva dell IRPEF, IRPEG e dell IRAP; 19% relativamente ai beni ammortizzabili; 15% relativamente ai beni non ammortizzabili; Va computata in diminuzione del saldo attivo risultante dalle rivalutazioni; È indeducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell IRAP; Segue

16 Imposta sostitutiva ed effetti della rivalutazione Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell IRAP, a decorrere dall esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita e quindi già nel bilancio al 31 Dicembre 2000; Gli ammortamenti civilistici e fiscali saranno calcolati sul valore del cespite rivalutato già nel bilancio 2000 NB! Per la determinazione del 5% cui rapportare le spese di manutenzione, riparazione ammodernamento e trasformazione, i valori rivalutati rileveranno solamente a partire dall esercizio successivo (bilancio 2001)

17 Versamento dell imposta sostitutiva L imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di tre rate annuali di pari importo; In sede di dichiarazione dei redditi va fatta la scelta della rateazione; La prima rata scade entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relativo al periodo d imposta 2000; La seconda e la terza rata,maggiorate degli interessi al tasso del 6% annuo, scadono entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi rispettivamente del primo e del secondo periodo d imposta successivo Gli importi da versare possono essere oggetto di compensazione ai sensi del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n 241.

18 Limite economico Ciascun bene può essere rivalutato e iscritto in bilancio o in inventario ad un valore non superiore a quello effettivamente attribuibile con riguardo a: Capacità produttiva; effettiva possibilità di utilizzazione economica nell impresa; Valori corretti e quotazioni rilevate nei mercati regolamentati italiani ed esteri. La rivalutazione dei beni facenti parte di una medesima categoria omogenea deve essere eseguita sulla base di un unico criterio per tutti i beni ad essa appartenenti.

19 Attestazione Amministratori e sindaci: Indicazione dei criteri utilizzati; Attestazione di non superamento dei limiti di valore. Inventario: Indicazione rivalutazioni eseguite.

20 Contabilizzazione della rivalutazione e distribuzione del saldo attivo Il saldo attivo di rivalutazione deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva; La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con le regole sulla riduzione del capitale esuberante; Unica eccezione: utilizzo della riserva per la copertura di perdite non richiedente l osservanza delle formalità per la riduzione del capitale sociale per esuberanza. Distribuzione del saldo attivo di rivalutazione ai soci mediante riduzione del capitale sociale o della riserva; Segue

21 Distribuzione del saldo attivo Le somme attribuite ai soci aumentate dell imposta sostitutiva corrispondente concorrono a formare il reddito imponibile della società e dei soci; Le riduzioni del capitale sociale hanno innanzitutto per oggetto la parte formata con l imputazione di riserve di rivalutazione (presunzione assoluta) In caso di imposta sostitutiva mista (aliquota del 15% e 19%) l imposta riferita al saldo attivo distribuito si determina con un calcolo medio ponderato; Nell esercizio di attribuzione del saldo attivo il soggetto che ha rivalutato ha diritto ad un credito d imposta pari all ammontare dell imposta sostitutiva pagata nei precedenti esercizi ai fini IRPEF e IRPEG.

22 Saldo di rivalutazione e rilevanza ai fini DIT Il saldo di rivalutazione rileva dal 2001: Nella Circolare del Ministero delle Finanze n. 207/E del 2000 risulta precisato che il saldo attivo di rivalutazione costituisce variazione DIT a partire dall inizio dell esercizio in cui è imputato al capitale o accantonato in riserva. È verosimile ritenere che il decreto di attuazione ne stabilirà la rilevanza a partire dall esercizio Il saldo attivo fruisce dell incremento previsto dal D. Lgs. n. 9/2000 (20% se % se 2001)

23 Saldo di rivalutazione e Legge Visco La deduzione delle maggiori quote di ammortamento dei beni rivalutati non rileva in diminuzione degli investimenti ammessi a fruire della Legge Visco posto che è irrilevante il maggior valore rivalutato.

24 Imposta sostitutiva e baskets L imposta sostitutiva non concorre subito alla formazione dei baskets posto che la rivalutazione del bene comporta la sospensione d imposta della riserva costituita a fronte della rivalutazione medesima; I baskets si alimentano al momento della distribuzione del saldo attivo di rivalutazione, ma occorrerebbe prevedere anche in ipotesi di utilizzazione del saldo o della riserva a copertura delle perdite; In realtà l imposta non è sostitutiva di alcunché: è solo un tributo che viene corrisposto in acconto, in anticipo, rispetto ad un successivo evento che realizzerà il presupposto di imposta: la distibuzione del saldo di rivalutazione.

25 Calcoli di convenienza Il miglior beneficio derivante dalla rivalutazione si ha nell ipotesi di società che ha i baskets pieni e perdite fiscali pregresse in corso di estinzione, ma non ha riserve da distribuire ai soci, infatti: Quando distribuirà il saldo di rivalutazione ai soci utilizzerà i baskets, trasferendo il credito d imposta nelle mani dei soci non pagherà IRPEG mediante l utilizzo delle perdite fiscali chiederà in restituzione l imposta sostitutiva

26 Calcoli di convenienza Elementi da considerare: I futuri maggiori ammortamenti (ma anche la velocità degli stessi beni inferiori a 1 milione) Prospettive di cessione del bene rivalutato a breve termine; Maggior plafond spese manutenzione; Risultati economici prospettici tenuto altresì conto del tax loss carry forward; Maggior reddito agevolato ai fini DIT; Ipotesi di futura (non lontana)fusione con disavanzo schiavo.

27 Esempi numerici Esempio n. 1 - Rivalutazione del cespite e del fondo I anno II anno III anno Costo originario del bene: Al. 10% Al. 10% Al. 10% IV anno 1997 V anno 1998 VI anno 1999 Totale Fondo ammortamento Costo residuo Al. 10% Al. 10% Al. 10%

28 Futuri ammortamenti: Esempi numerici VII anno VIII anno IX anno Costo originario del bene: Al. 10% Al. 10% Al. 10% X anno 2003 XI anno 2004 Totale Fondo ammortamento Costo residuo Al. 10% Al. 10% Il processo di ammortamento si esaurisce nel 2004

29 Esempi numerici Stato Patrimoniale (prima di rilevare la quota amm. 2000) Cespite F.do Ammortamento Costo residuo (550) 450 Stato Patrimoniale (dopo aver rilevato la quota amm. 2000) Cespite F.do Ammortamento Costo residuo (650) 350

30 Esempi numerici Valore economico del cespite: 700 (cioè due volte il costo residuo 2000) Occorre moltiplicare per due sia il costo del cespite sia il fondo ammortamento Stato Patrimoniale dopo la rivalutazione Cespite F.do Ammortamento Costo residuo (1.300) 700

31 Esempi numerici Costo originario del bene: VIII anno 2001 Al. 10% IX anno 2002 Al. 10% X anno 2003 Al. 10% XI anno 2004 Al. 10% Totale Fondo ammortamento Costo residuo Il processo di ammortamento si esaurisce nel 2004

32 Esempi numerici Esempio n. 2 - Rivalutazione del solo cespite Stato Patrimoniale dopo la rivalutazione Cespite F.do Ammortamento Costo residuo (685) =550 (fondo ammortamento al ) + la quota di ammortamento del 2000 (135) calcolata sul nuovo valore rivalutato Il risultato che si ottiene in tal modo non è rigoroso (665 versus 700)

33 Metodo rigoroso Esempi numerici Occorre impostare la seguente equazione: Dove: (1.000+X) [550+(1.000+X)*10%]= 700 (1.000+X): costo rivalutato del cespite; 550: fondo ammortamento al (1.000+X)*10%: quota di ammortamento del 10% sul costo rivalutato del cespite; 700: valore di mercato.

34 Esempi numerici La risoluzione dell equazione è: Conseguentemente: 1000+X X*10%= 700 X-X*10%= X(1-10%)=350 X=389 Costo rivalutato: = 1389 Quota ammortamento: 139 Costo residuo: 1389-( )= 700

35 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Art. 14 co. 1 i disallineamenti tra valori fiscali e valori civilistici È consentito allineare i (minori) valori fiscali ai (maggiori) valori civilistici iscritti nel bilancio 1999; Le ipotesi più frequenti: art. 54 lett. c) co. 1, utilizzo del disavanzo di fusione/scissione; Per le immobilizzazioni finanziarie valutate con l Equity method Deve trattarsi degli stessi beni per i quali è consentita la rivalutazione normale Segue

36 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Resta escluso, quindi, un disavanzo utilizzato per iscrivere l avviamento; Così come restano escluse le partecipazioni/attivo circolante, ma anche le partecipazioni di controllo o di collegamento che non siano anche immobilizzazioni finanziarie ; Non sussiste alcun vincolo delle categorie omogenee di cui si è detto supra con riguardo alla rivalutazione normale. Segue

37 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Dovrebbe ritenersi possibile procedere a un riallineamento parziale conformemente a ciò che il Ministero delle Finanze ha affermato in riferimento all art. 6 D. Lgs. 358/97 (affrancamento del disavanzo da fusione e di scissione), ma l attuale pensiero dell Amm. Finanziaria sul punto sembra essere di segno contrario; Anche per i beni per i quali ci si è avvalsi dell Ammortamento anticipato dovrebbe essere possibile cancellare il disallineamento che si è venuto a creare nel tempo, ma il pensiero dell Amm. Finanziaria sul punto sembra essere di segno contrario; Segue

38 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Per i conferimenti neutrali ex D. Lgs. 358/97 è prevista una particolare disciplina; In ipotesi di rivalutazione oltre il riallineamento si verranno a creare due tipi di riserve: Il vero e proprio saldo di rivalutazione ; La riserva ex art. 14. Segue

39 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Art. 14 co. 2 la riserva L importo corrispondente ai maggiori valori è accantonato in apposita riserva. Il requisito dell accantonamento deve considerarsi improprio: occorre rendere indisponibile una riserva di patrimonio netto; È fondato ritenere che le riserva de qua possa essere anche formata con utili dell esercizio Segue

40 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Ai fini della disciplina civilistica e fiscale di tale riserva viene richiamato solo il comma 3 dell art. 13 (distribuzione) ma implicitamente deve ritenersi anche il successivo comma 5 (credito d imposta al momento della distribuzione del saldo) Mancato richiamo al comma 1 dell art. 13 (rilevazione del saldo di rivalutazione in bilancio) Il mancato richiamo al comma 2 dell art. 13 (osservanza dell art C.C. in ipotesi di utilizzo della riserva per la copertura di perdite) è giustificato dal fatto che la riserva mantiene il proprio regime civilistico di origine. Segue

41 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Il mancato richiamo al comma 6 dell art. 13 (il saldo di rivalutazione è considerato incremento del patrimonio netto ai fini DIT) è giustificato dal fatto che la riserva anche qui mantiene la propria genesi ai fini DIT; Non è richiesta l attestazione dei valori da parte di Amministratori e Sindaci in quanto se ne saranno preoccupati in passato all atto dell iscrizione dei maggiori valori nel bilancio d esercizio.

42 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio Art. 14 co. 3 le Immobilizzazioni finanziarie Applicabilità del 1 e del 2 comma alle plusvalenze iscritte in applicazione dell equity method; Il riallineamento è possibile con riguardo ai maggiori valori iscritti (recte, presenti) nel bilancio 2000; Il riallineamento dei (minori) valori fiscali ai (maggiori) valori civilistici iscritti nel bilancio per le immobilizzazioni finanziarie non può prescindere da una descrizione seppure sintetica del regime fiscale della valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (equity method)

43 Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio I Principi Contabili prevedono due modalità di applicazione del metodo del patrimonio netto: Metodo Integrale: prevede la rilevazione nel conto economico della società partecipante dell utile o della perdita d esercizio della società partecipata. Metodo Alternativo: la perdita viene rilevata, come nel metodo integrale, a decremento del valore delle immobilizzazioni finanziarie partecipazioni (a livello patrimoniale) ed imputata tra le rettifiche di valore di attività finanziarie (a livello economico).

44 Riconoscimento fiscale di maggiori valori Pertanto: iscritti in bilancio Le plusvalenze iscritte in bilancio col metodo del patrimonio netto non hanno necessariamente una contropartita patrimoniale ben potendo essere imputate a beneficio del conto economico; La riserva non disponibile, inizialmente rilevata nel patrimonio netto, potrebbe non essere più presente nel bilancio in quanto utilizzata.

45 Riconoscimento fiscale di maggiori valori Quindi: iscritti in bilancio In tutte le ipotesi in cui il maggior valore delle immobilizzazioni finanziarie non è controbilanciato dalla riserva non distribuibile, si rientra nell ipotesi esaminata supra; Se per contro, a fronte del maggior valore delle immobilizzazioni finanziarie risulta nel bilancio la correlata riserva non distribuibile, quest ultima deve essere riqualificata in saldo di rivalutazione.