Esame dei casi particolari: trust, polizze assicurative, società, fondazioni, immobili e altri beni.

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO La Voluntary disclosure Esame dei casi particolari: trust, polizze assicurative, società, fondazioni, immobili e altri beni. CARLO GALLI CLIFFORD CHANCE Milano, 10 Aprile 2015

2 Presupposto VD internazionale Violazione di obblighi di monitoraggio da parte di: Persone fisiche; Enti non commerciali; Società semplici e associazioni equiparate residenti (o presunti tali), che abbiano (avuto) materiale disponibilità, anche per il tramite di interposta persona, di investimenti all estero o attività estere di natura finanziaria. Dal 2013, anche il titolare effettivo come individuato ai fini antiriciclaggio (art. 1, comma 2, lett. u) del D.lgs. 231/2007) 2

3 Il titolare diretto ai fini del monitoraggio Titolare diretto Possessore diretto colui che detiene direttamente gli investimenti all estero ovvero le attività estere di natura finanziaria Interposizione fittizia soggetto detiene direttamente le attività all estero senza esserne formalmente titolare avendo fatto ricorso ad un soggetto fittiziamente interposto (attraverso il quale l interessato scherma, maschera, occulta la disponibilità diretta Soggetto dotato di potere di disposizione: es procuratore su conto altrui Da non confondere con l interposizione reale: possesso (eventualmente) integrato in relazione al titolo di legittimazione del soggetto interposto (es. azioni) 3

4 Interposizione fittizia Circolare 4 dicembre 2001, n. 99/E (scudo): si definisce interposta (ad esempio) una società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio. Tutte le ipotesi in cui il patrimonio del soggetto intermedio è nei fatti a disposizione dell interessato 4

5 Il titolare effettivo In caso di società In caso di trust e fondazioni PF che esercita in altro modo il controllo sulla direzione di un entità giuridica Beneficiari determinati: PF che possiede il 25% o + del patrimonio di un entità TITOLARE EFFETTIVO Beneficiari indeterminati: la categoria di persone nel cui interesse è istituita o agisce l entità PF che possiede o controlla un entità giuridica attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto del 25% + 1 di partecipazione al capitale sociale o dei diritto di voto PF che esercita un controllo del 25% o + del patrimonio dell entità 5

6 Obblighi dichiarativi Obblighi dichiarativi Investimenti e attività detenute in Stati o territori collaborativi Investimenti e attività detenute in Stati o territori non collaborativi Valore della partecipazione detenuta nella società estera, nonché la % di partecipazione Valore degli investimenti detenuti all estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestate alla società, nonché la % di partecipazione detenuta nella società stessa. A cui si aggiungono gli eventuali obblighi in materia CFC (quadro FC) Dal 2010, anche soggetti controllati localizzati in Stati white list 6

7 Titolare effettivo e titolare diretto Il titolare diretto (non) è titolare effettivo? Se il titolare effettivo è il titolare diretto, gli obblighi di monitoraggio già sussistevano (cfr. in tal senso Cass. 11 giugno 2003, n. 9320; 7 maggio 2007, n ; 21 luglio 2010 nn e 17052; Agenzia delle Entrate 13 settembre 2010 n. 43/E). Le due nozioni sono state strumentalmente (e maldestramente) sovrapposte. 7

8 La VD e le partecipazioni societarie Persona fisica detiene azioni di una società non fittiziamente interposta che non distribuisce dividendi Persona fisica Obblighi di monitoraggio: Titolare diretto o titolare effettivo? Società non interposta no redditi (dividendi) prova contraria su tassazione presuntiva CFC 8

9 La VD e le partecipazioni societarie Persona fisica scherma il proprio rapporto presso una banca estera mediante l interposizione fittizia di società localizzata in un paese black list. La PF può attivare la procedura di VD nel caso in cui lo stesso aveva la possibilità di movimentare il conto direttamente o tramite un proprio gestore di fiducia: è titolare diretto. Cosa succede in caso di aumento di valore? Persona Fisica Società Black list (soggetto interposto) Banca Svizzera 9

10 Il trust come soggetto attivo della VD Possono accedere alla VD: i trust di cui all art. 73, comma 1, lett. c) del T.U.I.R. i trust esterovestiti, la cui residenza viene determinata ai sensi dell art. 73, comma 3 del T.U.I.R. 10

11 I trust ai fini della VD Trust estero non interposto (opaco): Redditi non imponibili in Italia Violazioni in materia di monitoraggio solo nel 2013 (titolare effettivo) Tassazione delle successive attribuzioni (?) Trust interposto: Redditi imponibili in Italia al momento della percezione da parte del trust con aliquote proprie dei singoli redditi; Violazioni in materia di monitoraggio per tutti gli anni aperti (titolare diretto) Irrilevanza delle attribuzioni agli interponenti 11

12 Il trust come oggetto della VD Trust interposto: quando il patrimonio continua ad essere a disposizione del disponente o dei beneficiari (interponenti). Circolare 43/E del 10 ottobre 2009: il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente il trust in ogni momento, a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi; il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento se stesso come beneficiario; il disponente (o il beneficiario) è titolare di significativi poteri in forza dell atto istitutivo, in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di generali poteri, non può esercitarli senza il suo consenso; 12

13 Segue: i trust considerati interposti il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al trust, designando se stesso o altri come beneficiari (cd. trust a termine ); il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni di capitale dal trustee; trust in cui è previsto che il trustee debba tener conto delle indicazioni fornite dal disponente in relazione alla gestione del patrimonio e del reddito da questo generato; trust in cui il disponente può modificare nel corso della vita del trust i beneficiari; 13

14 Segue: i trust considerati interposti trust in cui il disponente ha la facoltà di attribuire redditi e beni del trust o concedere prestiti a soggetti dallo stesso individuati; ogni altra ipotesi in cui potere gestionale e dispositivo del trustee, così come individuato dal regolamento del trust o dalla legge, risulti in qualche modo limitato o anche semplicemente condizionato dalla volontà del disponente e/o dei beneficiari. 14

15 Polizze assicurative Polizze reali : il contraente è titolare diretto della polizza Obblighi di monitoraggio sui premi versati Imponibilità della quota parte dei riscatti qualificabile come reddito di capitale Polizze interposte : il contraente è titolare diretto del patrimonio investito. Quali elementi? Entità del rischio morte? Possibilità di riscatti anticipati? Rischio del capitale? Possibilità di determinare gli investimenti? Il titolare effettivo delle attività sottostanti la polizza (Circ. 38/E del 2013)? 15

16 Polizze assicurative Analisi in fatto e in diritto: Il prodotto è genuinamente assicurativo in base alla normativa applicabile (pur con un contenuto finanziario largamente prevalente)? il contraente ha avuto accesso alle disponibilità estere con prelievi e depositi? La possibilità di riscatto parziale o totale non rileva La gestione è stata determinata o fortemente influenzata dal contraente o da suoi mandatari (estranei alla compagnia)? 16

17 Interposizione fiduciaria L intervento della fiduciaria non vale ad interrompere il possesso del fiduciante. Secondo la circolare n. 10/E del 13 marzo 2015: si considerano detenute all estero anche le attività finanziarie italiane detenute in Italia per il tramite di fiduciarie estere. 17

18 Gli altri beni Categoria definita prevalentemente in via interpretativa: immobili situati all estero o i diritti reali immobiliari o quote di essi oggetti preziosi e le opere d arte detenute fuori dal territorio dello Stato unità da diporto o altri beni detenuti all estero e/o iscritti nei pubblici registri (o quelli che pur non essendo iscritti, avrebbero i requisiti in Italia per esserlo) Nella maggior parte dei casi: solo violazioni in tema di monitoraggio. Tassazione presuntiva? 18

19 Immobili Risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002: detenuti all estero anche gli immobili situati in Italia ma detenuti per il tramite di fiduciarie o di un soggetto interposto residente all estero. Circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009: gli investimenti esteri da indicare nel quadro RW sono anche quelli attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia = idoneità potenziale alla produzione del reddito (immobili a disposizione) L IVIE non è coperta dalla VD andrà quantificata. 19

20 Ambito temporale di applicazione Periodo d imposta Dichiarazione infedele Omessa dichiarazione Black list Dichiarazione infedele Black list Omessa dichiarazione Sanzioni violazione RW Black list Sanzioni violazione RW 2004 Scaduto Scaduto Scaduto 31/12/2015 Scaduto 31/12/ Scaduto Scaduto Scaduto 31/12/2016 Scaduto 31/12/ Scaduto Scaduto 31/12/ /12/2017 Scaduto 31/12/ Scaduto Scaduto 31/12/ /12/2018 Scaduto 31/12/ Scaduto Scaduto 31/12/ /12/2019 Scaduto 31/12/ Scaduto 31/12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/

21 Il luogo di detenzione delle attività Detenzione dell attività in un paese collaborativo tramite un veicolo estero situato in un paese non collaborativo Francia Persona fisica residente in Italia Veicolo Panamense L investimento schermato attraverso la fittizia intestazione ad una società panamense, si considera detenuto in Panama. 21

22 Segue: il luogo di detenzione delle attività Il criterio non opera qualora la localizzazione dell attività sia già di per sé idonea a garantire l occultamento al fisco. Svizzera Conto corrente in Svizzera Persona fisica residente in Italia Veicolo Panamense La localizzazione delle attività finanziarie in Svizzera era già di per sé sufficiente a garantire l occultamento al fisco delle disponibilità finanziarie. 22

23 Localizzazione attività e termine di accertamento Interposizione reale Localizzazione veicolo White list Black list senza accordo Black list con accordo Termine di accertamento Termine breve Termine lungo Termine breve¹ Sanzioni RW 3% Fino al p.i % dal 2008³ 6% 3%² Interposizione fittizia Localizzazione attività Black list White list Black list con accordo White list Localizzazione veicolo White list/black list con accordo* Black list senza accordo Black list senza accordo White list /Black list con accordo* Criterio prevalente Localizzazione attività Localizzazione veicolo Localizzazione attività Localizzazione veicolo? Termine di accertamento Sanzioni RW Termine lungo Termine lungo Termine breve¹ Termine breve¹ Fino al p.i % dal 2008³ 6% Fino al p.i % dal 2008³ 6% 3%² 3%² ¹ ² Purchè ricorrano congiuntamente le condizioni di cui all art. 5-quinquies, commi 4, lett. c), 5 e 7 ³ Se la dichiarazione è stata presentata dopo il 4 agosto

24 Segue: Ambito temporale di applicazione La circolare n. 10/E del 13 marzo 2015 ha chiarito che nel caso in cui gli investimenti e le attività finanziarie estere siano state oggetto di trasferimenti in diversi paesi black list, affinché non operi il citato raddoppio dei termini di cui all art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, è necessario che tutti i paesi interessati dal trasferimento abbiano sottoscritto un accordo per lo scambio di informazioni entro il 2 marzo u.s. 24

25 Segue: Ambito temporale di applicazione PF detiene società panamense (fittiziamente) interposta che detiene attività finanziarie a Panama dal 2004; nel 2007 la società trasferisce le attività in Svizzera. Per le annualità dal 2004 al 2006 le violazioni in materia di monitoraggio potranno essere sanzionate in quanto detenute in un paese black list che non ha firmato l accordo. Panama 2007 trasferimento in Svizzera Svizzera Dal 2004 al 2006 Dal 2009 al e 2008 non saranno oggetto di VD in quanto le attività sono trasferite in un Paese che ha firmato un accordo per lo scambio di informazioni 25

26 Segue: Ambito temporale di applicazione PF detiene società panamense (realmente) interposta che detiene attività finanziarie a Panama dal 2004; nel 2007 la società trasferisce le attività in Svizzera. Le attività estere devono ritenersi detenute a Panama per tutte le annualità. Panama Dal 2004 al trasferimento in Svizzera Svizzera Dal 2009* al 2013 VD dal 2004 in quanto il trasferimento delle attività in un Paese che ha firmato un accordo per lo scambio di informazioni non dovrebbe assumere rilevanza. 26

27 Clifford Chance, Piazzetta M.Bossi, 3, Milan, Italy Clifford Chance 2014 Clifford Chance Studio Legale Associato