Premessa: introduzione alla fattispecie Transfer Price e doppia imposizione internazionale.

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1 Premessa: introduzione alla fattispecie Transfer Price e doppia imposizione internazionale. Da diversi anni l attenzione delle Amministrazioni fiscali si è particolarmente orientata verso lo studio delle transazioni poste in essere dalle imprese multinazionali, vale a dire quelle operazioni effettuate tra imprese appartenenti ad un medesimo gruppo multinazionale 1. Infatti, si è spesso riscontrato che operazioni realizzate tra entità organicamente appartenenti al medesimo gruppo d impresa, nascondono comportamenti elusivi 2 finalizzati al trasferimento di utili da Paesi ad altri caratterizzati da una pressione fiscale inferiore, quindi con il vantaggio di un risparmio sulle relative imposte dirette ed indirette. Uno dei principali strumenti utilizzati è sicuramente quello dei prezzi di trasferimento (nell accezione anglosassone Transfer Pricing). Quando una società residente stabilisce un prezzo corrispettivo (cd. appunto prezzo di trasferimento o Transfer Price ) di beni ceduti e servizi prestati alle altre società del gruppo multinazionale, cui essa stessa appartiene, maggiore o minore rispetto al valore di mercato di quei beni e/o servizi, si verifica un correlato aumento o diminuzione di ricavi o costi che modifica la base imponibile di reddito attribuibile alle società tra cui si intercorrono suddetti rapporti di cessione di beni o prestazione di servizi (cd. operazione intragruppo od Intragroup Transaction ). Ciò determina l imputazione di 1 Ne viene data definizione dall OCSE: Un gruppo multinazionale è un gruppo di imprese associate con organizzazioni imprenditoriali in due o più Paesi. I legami tra le imprese del gruppo consistono nel possesso di quote azionarie attraverso le quali si esprime una direzione unitaria volta a perseguire un interesse comune, interesse superiore a quello conseguibile dalle imprese se considerata separatamente. 2 In seguito verrà trattato del Transfer Price come fenomeno elusivo e non come fenomeno evasivo. 1

2 reddito alle società del gruppo situate in Stati con pressioni fiscali differenti, nei riguardi delle quali opera il controllo delle Amministrazioni Finanziarie nazionali sulla base della congruità del prezzo rispetto al valore di mercato delle operazioni effettuate. 3 Quindi, mentre tra imprese indipendenti le condizioni dei rapporti commerciali e finanziari vengono determinate dalle forze di mercato, quelle che intervengono tra imprese appartenenti al medesimo gruppo societario si ispirano a logiche di ridistribuzione del reddito e dei costi e, conseguentemente, degli utili imponibili. Così facendo, ciascuna multinazionale distribuisce il reddito imponibile fra più giurisdizioni fiscali e, attraverso il trasferimento di beni e servizi ad un prezzo maggiore o minore rispetto a quello di mercato, sposta il carico tributario sulle società situate in Stati definiti a fiscalità privilegiata. 4 Con il Transfer Pricing, quindi, non si realizza alcun occultamento di materia imponibile, ma semplicemente si pattuiscono corrispettivi che si discostano dall ordinaria prassi commerciale. Il fenomeno del Transfer Pricing, analizzato nella sua totalità, assume assoluta rilevanza sotto un duplice profilo: oltre che per le Amministrazioni fiscali degli Stati, anche per i contribuenti. Se da una parte sussiste il diritto impositivo di ogni singolo Stato nazionale (in Italia sulla base degli artt.23 5 e 53 6 Cost.), dall altra deve essere garantito al contribuente il diritto di non subire una duplicazione del prelievo fiscale 3 Garbarino Transfer Price, in Digesto IV sez. Comm. Vol.16, In proposito, si segnala che il legislatore italiano, con D.M. 24 aprile 1992, aveva individuato tassativamente gli Stati non appartenenti all Unione europea aventi un regime fiscale privilegiato; elenco modificato a seguito dell emanazione del Decreto ministeriale del 21 novembre 2001 (si veda allegato 2). 5 Art.23 Cost.: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. 6 Art.53 Cost.: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. 2

3 (o come altrimenti definita: una doppia imposizione 7 ) della stessa voce di reddito per opera di più giurisdizioni fiscali. Si chiarisce meglio il concetto: dove l Amministrazione finanziaria, tramite l autorità competente, verifichi che il prezzo corrispettivo (o prezzo di trasferimento, o Transfer Price) per la cessione di beni o per la prestazione di servizi sia inferiore a quel prezzo che imprese indipendenti avrebbero convenuto per la medesima transazione prezzo scaturente dal mercato, definito in seguito valore normale - dovrà portare in aumento il reddito dell impresa cessionaria o committente per quel valore derivante dalla differenza tra il valore normale e il valore pattuito. Quest operazione dovrà essere effettuata, con segno opposto, anche sul reddito dell impresa nel Paese di residenza del cedente o prestatore, proprio per evitare la doppia imposizione su di una medesima base imponibile, nel caso contrario l impresa multinazionale, nel suo insieme, si troverà a subire un prelievo fiscale da due Amministrazioni sulla medesima voce di reddito. Da quanto appena affermato si evince che la disciplina afferente il Transfer pricing e quella riguardante l eliminazione delle doppie imposizioni internazionali sono strettamente correlate. I prezzi di trasferimento sono sicuramente una delle cause ipotizzabili perché si abbia una duplicazione del prelievo fiscale su di un medesimo reddito all interno di due Stati diversi. Ecco il motivo per il quale nel presente scritto due sono le discipline prese in considerazione: transfer pricing e procedure di eliminazione delle doppie imposizioni. 7 In termini generali, la doppia imposizione giuridica internazionale è la conseguenza dell applicazione di imposte di natura analoga, da parte di due o più Stati, a carico di uno stesso soggetto, sulla stessa materia imponibile e per il medesimo periodo d imposta. Così definita da Garbarino: Transfer Price, in Digesto IV sez. Comm. Vol.16, 1999, pag.25. 3

4 Nell attività di accertamento fiscale l Amministrazione finanziaria dovrà verificare, prima di tutto, che il prezzo pattuito sia congruo al valore di mercato (denominato dalla disciplina valore normale), e che non sia strumento di elusione fiscale per allocare in Stati con una privilegiata pressione fiscale redditi d impresa. Tale accertamento viene posto in essere sulla base delle regole dettate dalla disciplina interna (in Italia dall art.76,v co. TUIR e collegati). Nel caso che tale accertamento si concluda con esito positivo, l Amministrazione finanziaria dovrà evitare una doppia imposizione che inevitabilmente ostacolerebbe il commercio e gli investimenti internazionali, oltre che a portare un danno nei confronti del contribuente. Quindi, in materia di prezzi di trasferimento, l interesse delle varie Amministrazioni finanziarie è di individuare l effettivo valore normale del bene/servizio oggetto di trasferimento, in modo da disconoscere (rettificandolo) il prezzo pattuito tra le società nel caso in cui lo stesso sia superiore o inferiore al valore effettivo di mercato. Proprio per l importanza della materia, così come sostenuto dallo studio Global Survey 8, il fenomeno del Transfer Pricing è oggetto di analisi da parte dei legislatori dei Paesi industrializzati e delle organizzazioni internazionali che si occupano della materia tributaria. L obiettivo è di scoraggiare e circoscrivere una pratica che, pur rispondendo ad esigenze gestionali, può rappresentare uno strumento di tax planning molto efficace, e per questo un pericoloso per le finanze dei singoli Stati. 8 Studio commissionato dalla Ernst & Young International alla Consensus Research International ha evidenziato come il fenomeno del Transfer Pricing sia considerato come la più importante tematica di fiscalità internazionale degli ultimi anni e come lo stesso sia valutato, dalla gran parte delle multinazionali interpellate, quello a più alto rischio di accertamento. 4

5 Oggetto del presente elaborato è proprio l analisi delle possibili soluzioni che concretamente si prospettano nel caso in cui sorga una doppia imposizione da rettifiche dei prezzi di trasferimento per opera di un Amministrazione finanziaria, con attenzione anche al caso in cui il contenzioso si instaura su operazioni infragruppo tra un impresa residente in Italia e una società collegata elvetica. Le misure attuabili da un soggetto residente nel caso di verifica da parte del Fisco italiano sono sostanzialmente tre e variano secondo la nazionalità della controparte coinvolta nella transazione. La prima è di ricorrere alle norme generali in materia di contenzioso tributario (misura unilaterale). Per ciò che concerne il contenzioso interno si vedrà che esiste una presunzione iuris et de iure di valore normale contenuta nell art.76, comma 5, del d.p.r. n.917/1986. La seconda, se esiste un accordo con il Paese coinvolto, è l applicazione delle misure previste dall accordo stesso ed in particolare la cosiddetta procedura amichevole prevista dall art.25 del Modello OCSE (misura bilaterale). Si vedrà, infatti, che esistono strumenti di diritto internazionale, quale le convenzioni contro le doppie imposizioni, che facendo riferimento al Modello elaborato dall Organizzazione Internazionale per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico, consentono: da un lato la rettifica degli utili delle imprese collegate (artt.7 e 9 del Modello OCSE) 9 ; dall altro la possibilità da parte degli Stati di effettuare degli aggiustamenti al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione e di pervenire a tali aggiustamenti in modo automatico (caso molto raro) o attraverso delle procedure amichevoli (art.25 del Modello OCSE). Infine sarà analizzata la Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Elvetica sottoscritta il 9 marzo 1976 come strumento amministrativo applicabile nel caso in cui l operazione di transfer pricing 5

6 riguarda un impresa italiana e la sua collegata elvetica, al fine eliminare la doppia imposizione formatesi dalle rettifiche dei redditi operata dall Amministrazione finanziaria competente. Si confronteranno le soluzione adottate dai due Stati con quanto elaborato dall OCSE e quanto disciplinato dall Unione europea. Ulteriore strumento utilizzabile dalle imprese residenti nell Unione europea è costituito dalla Convenzione CEE n.90/436, con la quale si è cercato di superare i limiti insiti nella procedura amichevole prevista nel Modello OCSE. 9 Si vedrà come tale disposizione non è stata accettata da tutti i Paesi membri. 6