NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Cenni introduttivi -

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1 Seconda Università di Napoli S.U.N. Facoltà di Economia Dipartimento di Diritto ed Economia Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso - CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE - (Corso di Laurea Magistrale in Finanza per i Mercati ) NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Cenni introduttivi - Relatore: Dott. Claudio Melillo 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 1

2 - Cenni introduttivi - 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 2

3 In generale, esistono 3 diversi modi con cui il contribuente può ridurre il carico fiscale: 1. LECITO RISPARMIO D IMPOSTA (TAX SAVING); 2. EVASIONE FISCALE (TAX INSOLVENCY); 3. ELUSIONE FISCALE (TAX AVOIDANCE). La prima è chiaramente lecita, mentre le altre due, anche se in maniera differente, sono illecite. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 3

4 1. LECITO RISPARMIO D IMPOSTA (TAX SAVING): E l unica condotta lecita utilizzabile per ridurre l onere tributario e consiste, in primo luogo, nella profonda conoscenza delle norme fiscali e nell applicazione di quelle più favorevoli alla specifica fattispecie (infatti, nella gran parte dei casi il contribuente paga imposte più elevate proprio per la scarsa conoscenza delle norme vigenti); in secondo luogo, è identificabile nella legittima pianificazione fiscale finalizzata a ridurre il carico fiscale. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 4

5 2. EVASIONE FISCALE (TAX INSOLVENCY): Si realizza attraverso una condotta illecita, sia nei mezzi che nel fine, volta a sottrarsi in tutto o in parte ad una obbligazione tributaria; La riduzione del carico fiscale è: - diretta: perché l evasore non modifica il presupposto impositivo attraverso la manipolazione della fattispecie concreta, ma si limita a sfuggire illegalmente alle conseguenze fiscali; - a-posteriori: perché quando la condotta evasiva viene posta in essere, il fatto imponibile si è già verificato e l obbligazione tributaria è già sorta. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 5

6 3. ELUSIONE FISCALE (TAX AVOIDANCE): Al contrario dell evasione, essa si realizza a-priori rispetto al presupposto dell obbligazione tributaria e consiste nel cd. aggiramento delle disposizioni. essa si manifesta attraverso una condotta lecita nei mezzi (costituita da una serie di procedimenti leciti, talvolta molto raffinati) ma illecita nei fini perché consente al contribuente di non realizzare affatto la fattispecie imponibile o di realizzarne una meno onerosa. N.B. Affinchè la condotta possa essere considerata elusiva è necessario che essa sia compiutamente documentata dall A.F. e che, soprattutto, non esista una norma tributaria o civilistica che la vieti espressamente. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 6

7 Le problematiche relative all elusione e all evasione fiscale, solitamente ricondotte all interno dei singoli ordinamenti interni hanno assunto, nel tempo, una dimensione sempre più sovranazionale. Tale nuova prospettiva è giustificata dal crescente ruolo giocato dalla variabile fiscale rispetto al fenomeno della globalizzazione delle economie e dei mercati. INFATTI: Negli ultimi anni, l estrema mobilità di capitali, persone, merci e lavoro dovuta alla globalizzazione economica ha dato vita ad un nuovo scenario internazionale in cui sono aumentate in maniera esponenziale le possibilità di delocalizzare il reddito da parte dei tax payers. segue nota >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 7

8 NOTA (1 di 3): il concetto di tax payer Chi sono i TAX PAYERS in Italia? Si tratta dei soggetti passivi d imposta sia RESIDENTI che NON RESIDENTI; (Cfr. Tuir: art. 2, comma 1, per l IRPEF e art. 73, comma 1, per l IRES); Come è noto, la disciplina fiscale italiana prevede 2 criteri di collegamento con il territorio dello Stato: 1.Criterio soggettivo (o della residenza WORLD WIDE PRINCIPLE) in base al quale sono tassati i residenti per i redditi ovunque prodotti). 2.Criterio oggettivo (o della territorialità o della fonte SOURCE PRINCIPLE) in base al quale sono tassati i non residenti per i redditi prodotti nel territorio dello Stato; I due criteri sono stati adottati dalla gran parte dei Paesi sviluppati. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 8

9 NOTA (2 di 3): il concetto di tax payer Perchè in Italia sono tassati i NON RESIDENTI??? Si ricorda che in base all art. 53 Cost. (principio di capacità contributiva): Tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. L espressione TUTTI è volutamente generica e non richiede qualifiche particolari (es. Cittadinanza) in modo da permettere al legislatore di ampliare la potestà impositiva dello Stato anche ai soggetti temporaneamente sottoposti alla sua sovranità, cioè quelli che, pur essendo NON RESIDENTI, hanno un collegamento temporaneao con il territorio. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 9

10 NOTA (3 di 3): il concetto di tax payer N.B.: L adozione di entrambi i criteri aumenta il rischio di doppia imposizione. INFATTI, se un soggetto produce un reddito in un Paese A (diverso da quello di residenza) e viene ivi tassato in base al criterio della fonte, egli potrà, contestualmente, subire la tassazione per il medesimo reddito anche nel Paese di residenza B in base, appunto, al criterio della residenza. COME SI ATTENUA QUESTO RISCHIO??? Attraverso apposite convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione o con specifiche norme interne che prevedano alternativamente: 1) l esenzione fiscale nello Stato di residenza quando quel reddito è già stato tassato all estero; 2) un credito d imposta nello Stato di residenza che permetta di scomputare l imposta già assolta all estero. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 10

11 Globalizzazione, liberalizzazione economica e caduta delle barriere valutarie, eliminano gli ostacoli alla circolazione internazionale della ricchezza, e CONDIZIONANO le scelte di politica tributaria degli Stati nazionali, SOPRATTUTTO riguardo alle attività economiche o forme di ricchezza più sensibili alle modifiche dello scenario internazionale; si pensi ai capitali finanziari o ai cespiti immateriali (brevetti, licenze, ecc ), trasferibili con facilità, o alle multinazionali, che possono facilmente collocare all estero parte della produzione per sfruttare, per esempio, il basso costo della manodopera. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 11

12 La globalizzazione economica non ha, comunque, stravolto, né in Italia né all estero, le forme esteriori dei tributi vigenti (imposte sui redditi delle persone fisiche, delle società e sui consumi), TUTTAVIA è evidente che l apertura delle economie e la perdita di sovranità fiscale dei singoli Stati ha messo in crisi quello che è il fine sociale del prelievo fiscale, ossia la sua AZIONE REDISTRIBUTIVA. INFATTI, le forme di ricchezza che avrebbero dovuto essere penalizzate dalla redistribuzione (attraverso un prelievo maggiore) sono quelle che meglio si prestano alla mobilità sovranazionale e, come tali, possono essere più agevolmente sottratte all imposizione. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 12

13 In questo contesto, la crescente propensione delle imprese a localizzare la propria attività e le proprie fonti di reddito in ambito internazionale, ha comportato due conseguenze sul piano fiscale: 1. lo sviluppo di complesse strategie di Pianificazione Fiscale Internazionale (PFI); 2. la reazione degli Stati, costretti ad adeguare la legislazione fiscale e l azione delle proprie Amministrazioni finanziarie alle mutate esigenze della nuova economia. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 13

14 1. PFI: un corretto schema di PFI dovrebbe prevedere il ricorso a strutture societarie situate fuori dai confini nazionali (es. società multinazionali), solo nel caso in cui sia necessario (e spesso lo è) espandere la propria capacità produttiva (per esempio da parte delle PMI), o conquistare nuovi mercati per migliorare la propria competitività sul fronte internazionale. TUTTAVIA, esistono dei casi in cui la PFI viene utilizzata esclusivamente (o prevalentemente) come strumento per ottenere un illecito risparmio fiscale grazie all utilizzo di meccanismi elusivi o evasivi, talvolta molto sofisticati e, come tali, difficili da individuare. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 14

15 1. Reazione degli Stati: In assenza di un espresso principio di cooperazione tra gli Stati, soprattutto in materia di accertamento e di riscossione, le autorità fiscali dei Paesi più sviluppati hanno cercato ALTRE VIE per contrastare i meccanismi di elusione/evasione fiscale internazionale: LA VIA INTERNAZIONALE, attraverso la stipula di specifici accordi bilaterali o multilaterali che prevedono, per esempio, lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali dei diversi Paesi. Questa via, però, si è dimostrata, da sola, insufficiente a causa della difficoltà di stipulare accordi con altri Stati e della lentezza delle procedure. Ciò ha indotto i singoli legislatori tributari ad agire anche sul piano interno); >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 15

16 LA VIA INTERNA, attraverso l integrazione della propria legislazione tributaria con una serie di norme interne di contrasto dell elusione e dell evasione fiscale internazionale quali, per esempio, quelle introdotte dal legislatore italiano nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 d ora innanzi TUIR) in materia di Transfer Pricing e di Paradisi Fiscali. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 16

17 LE PRINCIPALI NORME DEL TUIR IN MATERIA DI TRANSFER PRICING E DI PARADISI FISCALI: NORME SUI PREZZI DI TRASFERIMENTO (TRANSFER PRICING): Art. 110, comma 7 (Operazioni infragruppo). Art. 110, comma 2, e art. 9, comma 3 (Valore normale). NORME ANTI-PARADISI FISCALI: Art. 2, comma 2-bis (Presunzione di residenza delle persone fisiche). Art. 73, comma 3 (Presunzione di residenza dei trust). Art. 73, comma 5-bis (Esterovestizione - limitatamente al caso in cui la società estera si trova in un paradiso fiscale). Art. 110, commi 10 e 12-bis (Indeducibilità dei black costs). Artt. 47, comma 4, 59 e 89, comma 3 (Tassazione integrale dei dividendi provenienti da paradisi fiscali). Artt. 68, comma 4, 58 e 87, commi 1, lett. c, e 5 (Tassazione integrale delle plusvalenze da partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali). Artt. 167 e 168 (Imprese Estere Controllate e Collegate CFC ). Art. 168-bis (Paesi che consentono lo scambio di informazioni - WHITE LIST) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 17

18 PROBLEMA!!! La complessità e la scarsa uniformità terminologica delle norme interne (così come introdotte nel Tuir) può, tuttavia, provocare PROBLEMI INTERPRETATIVI E APPLICATIVI sia da parte del contribuente, che vuole reperire le prove adeguate per dimostrare (quando la norma lo prevede) la liceità delle operazioni poste in essere; sia da parte degli organi di controllo, che devono effettuare le verifiche e raccogliere gli elementi sostanziali per il recupero di eventuali imposte evase. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 18

19 INFATTI: Se, da una parte, le norme interne di contrasto dell elusione ed evasione fiscale internazionale sono diventate sempre più efficaci, dall'altra, la loro scarsa flessibilità applicativa rischia di generare una notevole mole di contenzioso. Questo accade perché non sempre dalla loro applicazione si riesce ad individuare chiaramente il confine tra i comportamenti elusivi e quelli che, invece, sono dettati da valide ragioni economiche o da un effettivo interesse economico. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 19

20 TUTTAVIA, come si vedrà nei moduli successivi, esistono alcuni strumenti di dialogo che il contribuente può utilizzare per mitigare questi problemi e garantirsi un corretto rapporto con l Amministrazione finanziaria, come l interpello (nelle sue varie forme) o il ruling internazionale (applicabile al transfer pricing, oltre che alla disciplina di dividendi, interessi e royalties). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 20