I beni aziendali in godimento ai soci e ai familiari dell imprenditore Art. 2, co 36-terdecies, D.L. 138/2011 a cura di Riccardo Borelli 29 maggio 2013 1
Ratio della norma 1) Contrastare le intestazioni di comodo di beni personali; 2) Attrarre a tassazione maggiori imponibili in capo al socio; 3) Prevedere in capo alla società una deducibilità dei costi condizionata 2
Come opera la norma Prevedendo la tassazione in capo al socio utilizzatore della differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo pagato alla società proprietaria; Stabilendo che le imprese che concedono in uso i beni posseduti a propri soci o familiari non possono dedurre il relativo costo nella determinazione del reddito, se il corrispettivo è inferiore al valore di mercato del diritto di godimento; 3
Applicabilità della norma La norma è applicabile in via generalizzata a tutte le assegnazioni in uso fatte sia da società non operative che da soggetti giuridici-economici estranei a tale regime (società di capitali, di persone, imprese individuali etc.. in tale ultimo caso, la norma si applica in relazione ai beni affidati ai familiari dell imprenditore) con esclusione delle società semplici, enti non commerciali non svolgenti attività d impresa, società agricole tassate sul reddito agrario e società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia (circ. n 27/IR del 2 febbraio 2012) 4
Soggetti interessati Possessore del bene: - Imprese individuali - Società di persone - Società di capitali - Società cooperative - Enti commerciali - Stabili organizzazioni in Italia Utilizzatore del bene : - Familiare dell imprenditore individuale (art. 5 Tuir) - Soci di società e loro familiari - Soci di società controllate/collegate (circ. 24/2012). 5
Casi di esclusione dalla normativa - Società semplici (in quanto non produttive di reddito d impresa); - Enti non commerciali che non svolgono attività d impresa; - Società estere prive di stabile organizzazione, possedute da contribuenti italiani; N.B. è da escludere che siano rilevanti, quali sociutilizzatori, le società commerciali e in genere i contribuenti titolari di reddito d impresa per i quali non trova applicazione l art. 67 del Tuir. 6
Esempio di esclusione Tizio, avvocato, è socio, assieme alla moglie, della Società Beta s.r.l. (immobiliare). Riceve in locazione dalla Beta s.r.l. un immobile che utilizza per svolgere la propria professione. L immobile è concesso in affitto ad un canone inferiore a quello di mercato. La differenza tra «valore di mercato» del canone e prezzo corrisposto alla società, rileva ai fini dell applicazione dell art. 67 del Tuir? NO. IN QUANTO IL BENE RIENTRA NELL AMBITO DELL ATTIVITA PRODUTTIVA DI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO. 7
Soci diversi dalle persone fisiche Rilevano anche i beni assegnati ai soci diversi dalle persone fisiche (vgs fac-simile comunicazione approvata con provvedimento 16 novembre 2011); tra cui: 1) Enti non commerciali 2) Società semplici 3) Associazioni professionali (ove non siano titolari di reddito d impresa) ad esclusione degli utilizzi afferenti allo svolgimento della propria attività professionale. 8
Il caso dei beni assegnati ad a.s.d. di cui fanno parte soci della società concedente Gamma s.r.l. proprietaria di un impianto sportivo, lo concede in godimento alla Associazione sportiva dilettantistica Beta. in questo caso la ASD Beta sarà tenuta a indicare un «reddito diverso» nel quadro RL pari alla differenza tra il canone di mercato ascrivibile all utilizzo dell impianto e quanto effettivamente corrisposto dalla Società. Al pari, quest ultima dovrà ritenere proporzionalmente indeducibili i costi relativi alla gestione dell impianto medesimo. 9
I beni concessi in godimento In presenza degli altri requisiti soggettivi, l applicazione della norma riguarda: - Beni immobilizzati (strumentali/patrimoniali) - Beni merce Vanno considerati non solo i beni di proprietà della concedente ma anche quelli detenuti in leasing, noleggio o locazione (e in genere tutti o beni oggetto di un diritto reale di godimento). NB: Non è rilevante a fini dell operatività della norma, l utilizzo del bene per finalità attinenti all impresa. 10
Circ. n 24/2012 Imputazione temporale Il reddito diverso attribuito al socio utilizzatore o ad altro soggetto indicato nella norma, si considera conseguito alla data di maturazione (differentemente dalle altre tipologie di reddito contemplate dall art. 67 Tuir). Sono, come detto, esclusi dall applicazione della norma i soggetti utilizzatori che, per loro natura, non possono essere titolari di reddito diverso. 11
Il Valore normale Il valore «di mercato» da prendere a parametro per il calcolo dell eventuale reddito da imputare all utilizzatore corrisponde al «valore normale» determinato ai sensi dell art. 9 comma 3 del Tuir laddove coincide al «( ) prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi» 12
Coordinamento con altre categorie reddituali la disciplina dell art. 67 lett. h-ter non si applica quando i redditi sono conseguiti nell esercizio di impresa, arti o professioni. Il caso del socio-dipendente e del socioamministratore che ha in assegnazione beni per fini extra imprenditoriali. In tali casi, il «benefit» fruito dal dipendente viene equiparato a retribuzione per lavoro dipendente e conseguentemente tassato ai sensi dell art. 50, lett. c. bis Tuir e determinato con le regole previste dall art. 51 co.3 e 4 Tuir 13
Società trasparenti per opzione e imprenditore individuale La doppia tassazione in capo al socio di società trasparente e all imprenditore individuale (indeducibilità del costo/tassazione del godimento del bene in capo al socio) Circolare n 36/E :«al fine di evitare tale fenomeno si ritiene che il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all utilizzatore debba essere ridotto del maggior reddito d impresa imputato allo stesso utilizzatore a causa dell indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso» 14
Esempio: V.N. diritto di godimento = 10.000 Corrispettivo pattuito = 5.500 Quota costi indeducibili del bene = 2.000 Differenza tra V.N. del diritto di godimento e corrispettivo = 4.500 Reddito d impresa imputato al socio per trasparenza (come conseguenza dell indeducibilità del relativo costo)= 2.000; Reddito diverso da assoggettare a tassazione = 4.500-2.000 = 2.500 15
Indeducibilità dei costi L art 2 comma 36-quaterdecies D.L. 138/2011 stabilisce l indeducibilità, nella determinazione del reddito imponibile dei costi sostenuti dalla società concedente. (disposizione operante ai soli fini Ires ed Irpef, non Irap). l indeducibilità riguarda tutti i costi? L interpretazione CNDCEC e la Circ. 24/E sono orientate nel senso di ritenere indeducibile solo la parte dei costi proporzionalmente corrispondente al rapporto percentuale tra «valore normale» eccedente il corrispettivo e «valore normale» del diritto di godimento. 16
esempio Corrispettivo pattuito per la concessione in uso del bene = 16.000; valore normale del diritto di godimento = 20.000; costi sostenuti nell anno per il bene concesso in uso = 2.000; QUOTA COSTI INDEDUCIBILE: 2.000 x (20.000-16.000)/20.000 = 400 17
Obbligo di comunicazione I contribuenti interessati comunicano al Fisco i dati dei beni oggetto di assegnazione entro il 31 Marzo di ogni anno. Sulla base delle informazioni acquisite, l Agenzia effettuerà gli opportuni controlli sulle persone fisiche ai fini dell accertamento sintetico. 18
Il Provvedimento dell Agenzia Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 16 novembre 2011 è stato approvato il modello di comunicazione relativa alla concessione in godimento dei beni aziendali. 19
Obbligati alla comunicazione Obbligati alla comunicazione sono i soggetti indicati nella norma, ovvero: - Imprese individuali - S.n.c. e s.a.s. - S.r.l., s.p.a e s.a.p.a. - Soc. coop. - Enti commerciali e non commerciali, limitatamente alle attività d impresa eventualmente esecitate. - Stabili organizzazioni italiane di società ed imprese non residenti - Società «esterovestite» con residenza fiscale italiana 20
Cosa comunicare Mancando nelle istruzioni relative alla comunicazione alcuna ipotesi di esonero, si ritiene che debbano essere comunicate anche le assegnazioni effettuate in favore di dipendenti e/o amministratori. Si ritiene inoltre che non vanno escluse dalla comunicazione neppure i beni concessi in uso ai soci nell ambito di attività di impresa o professionale. Andranno inoltre evidenziati i finanziamenti e le capitalizzazioni effettuate dai soci in favore della società a prescindere dal fatto che quest ultima abbia concesso in uso propri beni a soci. 21
- Autovetture - altri veicoli - Unità da diporto - Aeromobili - Immobili - Altri beni In aggiunta: Dati da riportare a) Dati della concessione (durata ed inizio/termine) b) Corrispettivo ricevuto/valore di mercato del godimento N.B. l obbligo di comunicazione non opera per beni dati in godimento di valore inferiore a 3.000 22
I casi più comuni 1) Auto in uso promiscuo a soci amministratori o dipendenti: nessuna tassazione al socio a titolo di reddito diverso. Equiparazione a «reddito di lavoro dipendente» e tassato sul 30% della tariffa ACI secondo i contenuti dell art. 51 comma 4 del Tuir. Non vige obbligo di comunicazione. 2) Auto in uso solo personale a soci non amministratori o a loro familiari: socio o familiare tassato quale «reddito diverso» sulla differenza tra valore normale dell uso (30% tariffa ACI) e il canone pagato alla società; spese deducibili al 40% (20% dal 2013) con tetto di 18.076. va predisposta la comunicazione. 23
I casi più comuni segue 3) Auto dell imprenditore individuale: tassazione quale reddito diverso della differenza tra valore normale d uso (30% tariffa ACI) e spese indeducibili per l impresa (60% dei costi, quota elevata all 80% per il 2013). Va predisposta la comunicazione 4) Immobile locato a socio che lo utilizza per la sua attività professionale: andrebbe esclusa la tassazione come reddito diverso della differenza tra «valore normale» e canone corrisposto. Non va predisposta la comunicazione (secondo un interpretazione da confermare) 24
I casi più comuni segue 5) Abitazione in uso al socio o al familiare: tassazione del socio o familiare come «reddito diverso», per la differenza tra valore normale dell uso (oggetto di stima tecnica) e canone di locazione corrisposto alla società. Indeducibilità del relativo costo ai sensi dell art. 90 Tuir. Va predisposta la comunicazione. 6) Immobile o automezzo di proprietà di società semplice in uso ai soci: nessuna tassazione in capo ai soci mancando il requisito della «attività d impresa esercitata». Nessuna spesa deducibile per quest ultima. Non va predisposta la comunicazione. 25
I casi più comuni segue 7) Immobile e impianti dati in uso ad associazione sportiva socia della concedente: l associazione deve dichiarare nel quadro RL (modello unico ENC) la differenza tra valore normale dell uso dei beni e canone corrisposto dalla società. Spese indeducibili per quest ultima. Va predisposta la comunicazione. 8) beni di società estere senza stabile organizzazione: nessuna tassazione del socio italiano in quanto manca il presupposto soggettivo in capo alla società concedente. Non va predisposta la comunicazione 26
Periodo di riferimento e termine di trasmissione La comunicazione riguarda le assegnazioni in godimento di beni in corso in ciascun anno, anche se interrotte prima della fine dell esercizio. la trasmissione va effettuata entro il 15 ottobre (provv. del 15 marzo) dell anno successivo a quello in cui il godimento si è verificato. il provvedimento del 16 novembre ha esteso retroattivamente l obbligo di comunicazione dei benidatiinusonel2011. 27
Telefisco 2012 D: «il provvedimento del 16 dicembre 2011 prevede l obbligo di comunicare anche finanziamenti e versamenti dei soci. La prima parte dell articolo 1,3 fa riferimento a quelli «realizzati» nel periodo di imposta, mentre la seconda parte, relativa all esercizio 2011, si riferisce a quelli «in corso». Mentre dal 2012 sembra chiaro che vadano comunicati gli apporti effettuati nell anno, per quelli del 2011 non si capisce se occorre comunicare il dato del periodo oppure il totale dei versamenti effettuati fino a tale periodo» R: «per i finanziamenti ed i versamenti effettuati o ricevuti dai soci, così come per ogni altro bene concesso in godimento, vanno comunicati anzitutto quelli concretizzati nel periodo d imposta 2011. in sede di prima applicazione, vanno altrsì comunicati i finanziamenti ed i versamenti che, pur realizzati in precedenti periodi d imposta, risultano ancora in essere nel periodo d imposta in corso al 17 settembre 2011». 28
Sanzioni Nei casi di omessa comunicazione o con dati incompleti, è prevista l irrogazione di una sanzione pari al 30% (in solido tra società concedente e socio utilizzatore) della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo per l uso (imposta commisurata quindi sul reddito e non sulla maggior imposta evasa). La sanzione è pari a 258 fino a 2.065 se, società e socio utilizzatore hanno omesso la comunicazione ma hanno correttamente applicato le norme sulla tassazione. 29