Temi 53 di Marco Peirolo 1 La L. 228/2012 (legge di stabilità 2013), in recepimento della direttiva 2010/45/UE, modifica la disciplina IVA in materia di fatturazione delle operazioni. In base alle nuove regole, applicabili alle operazioni effettuate dall 1.1.2013, l obbligo di fatturazione è stato esteso anche alle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia, se poste in essere nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altro Paese UE o se effettuate al di fuori della UE. È stato, inoltre, modificato il contenuto minimo obbligatorio della fattura, nonché estesa la procedura di integrazione delle fatture per le operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, poste in essere da fornitori stabiliti in altri Paesi UE. Infine, per i soggetti che effettuano operazioni di importo non superiore a 100,00 euro, è possibile emettere una fattura di contenuto semplificato. indice 1 PREMESSA 2 ESTENSIONE DELL OBBLIGO DI FATTURAZIONE PER LE OPERAZIONI EXTRATERRITORIALI 2.1 Termine di emissione della fattura 2.2 Registrazione della fattura 2.3 Riflessi sulla determinazione del volume d affari 2.3.1 Status di esportatore abituale 2.3.2 Regimi agevolativi 2.3.3 Rimborso IVA 2.4 Comunicazione per operazioni con Paesi black list 2.5 Regime sanzionatorio 3 PROCEDURA DI INTEGRAZIONE E REGISTRAZIONE DELLE FATTURE INTRACOMUNITARIE Disciplina previgente 4 FATTURA ORDINARIA 4.1 Contenuto minimo obbligatorio 4.1.1 Numerazione progressiva della fattura 4.1.2 Partita IVA o codice fiscale del cliente 4.2 Operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del margine 4.2.1 Operazioni extraterritoriali 4.2.2 Cessioni intracomunitarie di beni 4.2.3 Operazioni in reverse charge 4.2.4 Autofatture emesse dal cessionario/committente 4.3 Fattura differita Servizi generici resi a soggetti passivi non stabiliti in Italia 4.3.1 Cessioni di beni anche in triangolazione Indicazioni in fattura 4.3.2 Esigibilità dell IVA 4.3.3 Registrazione della fattura 5 FATTURA SEMPLIFICATA Deroghe 5.1 Contenuto minimo obbligatorio Note di variazione 5.2 Operazioni escluse Fatture con codice IVA del cliente comunitario 5.3 Utilizzo dei registratori di cassa 5.4 Registrazione delle fatture semplificate 1 m.peirolo@eutekne.it Schede di Aggiornamento on line
54 Temi 6 FATTURAZIONE ELETTRONICA 6.1 Requisiti della fattura elettronica 6.1.1 Formato elettronico 6.1.2 Autenticità dell origine, integrità del contenuto e leggibilità nel tempo Autenticità dell origine Integrità del contenuto Leggibilità della fattura 6.1.3 Accettazione del destinatario 6.2 Momento di emissione della fattura elettronica 6.2.1 Trasmissione 6.2.2 Messa a disposizione 6.3 Conservazione sostitutiva 7 MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE E TERMINI DI FATTURAZIONE E REGISTRAZIONE 7.1 Momento di effettuazione 7.1.1 Contratti con effetti costitutivi o traslativi differiti e contratti estimatori Registro di carico e scarico 7.1.2 Fatturazione e pagamento anticipato 7.1.3 Cessioni e acquisti intracomunitari effettuati in modo continuativo Vendite a distanza e cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE 7.2 Termini di fatturazione e registrazione 7.3 Termini di registrazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari 7.3.1 Procedura di regolarizzazione in caso di omessa o irregolare fatturazione 7.3.2 Registrazione entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione 7.4 Acquisti intracomunitari degli enti non commerciali 7.4.1 Registrazione degli acquisti intracomunitari Estensione dell obbligo agli enti non commerciali soggetti passivi IVA 7.4.2 Dichiarazione e versamento dell IVA Dichiarazione e versamento per gli enti non commerciali soggetti passivi IVA 7.4.3 Estensione dei termini di registrazione, dichiarazione e versamento per gli enti debitori d imposta 8 CONVERSIONE IN EURO DEGLI IMPORTI IN VALUTA ESTERA normativa L. 24.12.2012 n. 228 Direttiva 13.7.2010 n. 2010/45/UE DL 25.3.2010 n. 40 2 Direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE DM 23.1.2004 DL 30.8.93 n. 331 3 DPR 26.10.72 n. 633 prassi Ris. Agenzia delle Entrate 10.1.2013 n. 1 Circ. Agenzia delle Entrate 20.9.2012 n. 35 Circ. Agenzia delle Entrate 27.6.2011 n. 29 Circ. Agenzia delle Entrate 29.7.2011 n. 37 Circ. Agenzia delle Entrate 21.10.2010 n. 53 Circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2010 n. 43 Circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2010 n. 36 Ris. Agenzia delle Entrate 7.2.2008 n. 36 Circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45 Circ. Agenzia delle Dogane 27.2.2003 n. 8 Ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78 C.M. 22.12.98 n. 288/E C.M. 16.9.96 n. 225/E R.M. 7.3.77 n. 364184 R.M. 16.12.75 n. 502289 2 3 Conv. L. 22.5.2010 n. 73. Conv. L. 29.10.93 n. 427 Schede di Aggiornamento on line
Temi 55 giurisprudenza Cass. 21.8.2001 n. 11173 Cass. 10.8.2001 n. 11025 Cass. 11.4.96 n. 3428 C.T.C. 11.7.92 n. 4542 dottrina Centore P. Il (nuovo) momento impositivo delle operazioni intracomunitarie, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 100 ss. Centore P. La partenza dei beni va in fattura, Il Sole - 24 Ore, 5.1.2013, p. 20 Centore P. Irrilevante l acconto Ue sui beni, Il Sole - 24 Ore, 4.1.2013, p. 12 Centore P. In fattura i beni «extraterritoriali», Il Sole - 24 Ore, 3.1.2013, p. 15 Cerato S. Niente fattura semplificata per le cessioni intra-ue e le operazioni fuori campo IVA, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 8.1.2013 Cerato S. I nuovi obblighi di fatturazione ampliano la comunicazione «black list», Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.1.2013 Cerato S. Nuova tempistica per le fatture delle operazioni Intra, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 2.1.2013 Cerato S. In fattura la partita IVA del cessionario o committente, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 31.12.2012 Cerato S. Cambia il momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 29.12.2012 Cerato S. Operazioni fuori campo IVA fatturate ma «neutre» per il plafond, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 22.12.2012 Cerato S. Dal 1 gennaio, obbligo di fatturazione per tutti i servizi fuori campo IVA, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 21.12.2012 Galleani d Agliano N. Fatturazione 2013: disposizioni particolari e normativa indiretta, Fiscalità e Commercio Internazionale, 1, 2012 Galleani d Agliano N., Bancalari M. La nuova fattura europea: soluzione (parziale) del conflitto normativo fra gli Stati membri, L IVA, 1, 2012, p. 40 ss. Garrini F., Cerato S. Nella fattura rettificativa è necessario il riferimento al documento originario, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.1.2013 Garrini F., Cerato S. Fattura semplificata con registrazione da rivedere, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 9.1.2013 Garrini F. Fino a 100 euro, fattura solo con codice fiscale o partita IVA, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 24.12.2012 Gemelli A., Peirolo M. Nuova disciplina dell IVA per cassa, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2012 Mantovani M. e Santacroce B. Sulle fatture Iva parte il restyling, Il Sole - 24 Ore, 8.12.2012, p. 19 Peirolo M. Due mesi di tempo in più per registrare gli acquisti intracomunitari, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 14.1.2013 Peirolo M. Per la numerazione delle fatture valgono anche le «vecchie» regole, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 11.1.2013 Peirolo M. Regime IVA dell editoria nelle «vendite a distanza», Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3107 ss. Peirolo M. Dal 2013, fattura anche per le operazioni extraterritoriali, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 28.8.2012 Peirolo M. Le note esplicative della Commissione UE sulla fatturazione elettronica, L IVA, 1, 2012, p. 27 ss. Portale R. Come cambia la fatturazione dal 1 gennaio 2013, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 12 ss. Ricca F. Fatturazione con stile libero, Italia Oggi, 11.1.2013, p. 23 Ricca F. Dal 1 gennaio 2013 cambiano gli obblighi di fatturazione, i termini di emissione e i contenuti della fattura, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 81 ss. Ricca F. Più tempo per fare la fattura, Italia Oggi, 8.1.2013, p. 23 Ricca F. Scambi Intra, anticipi irrilevanti, Italia Oggi, 27.12.2012, p. 26 Ricca F. Iva sugli scambi intraue verso la stabilizzazione definitiva, Italia Oggi, 24.12.2012, p. 8 ss. Ricca F. Iva, fatture senza eccezioni, Italia Oggi, 21.12.2012, p. 23 Ricca F. Una fattura formato europeo, Italia Oggi, 15.12.2012, p. 24 Ricca F. Comunicazione black list ampia, Italia Oggi, 4.9.2012, p. 25 Ricca F. Più tempo per la fatturazione, Italia Oggi, 28.11.2012, p. 25 Rizzardi R. IVA per cassa e fatturazione tra adeguamento alla normativa UE e prescrizioni solo nazionali, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 18 ss. Rosati R. Semplificazione fatture monca, Italia Oggi, 3.1.2013, p. 24 Saccone S., Zavatta R. Note di variazione con formula semplice, Il Sole - 24 Ore, 7.1.2013, p. 8 Santacroce B. Dal 1 gennaio fattura «a tutto campo», Il Sole - 24 Ore, 22.12.2012, p. 8 Santacroce B. Operazioni finanziarie, limiti alle esenzioni Iva, Il Sole - 24 Ore, 21.12.2012, p. 5 Scopacasa F. La fattura elettronica, l inversione contabile e i casi di autofatturazione, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 90 ss. Scopacasa F. Dal 2013 novità IVA e nuove fatture, cartacee o elettroniche, Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3099 ss. Schede di Aggiornamento on line
56 Temi Scopacasa F. La nuova fattura «europea», L IVA, 1, 2012, p. 31 ss. Sirri M., Zavatta R. «Semplificata» per le operazioni Ue, Il Sole - 24 Ore, 8.1.2012, p. 3 Sirri M. Fattura Iva semplificata fino a 100 euro, Il Sole - 24 Ore, 8.1.2012, p. 3 Sirri M., Zavatta R. Iva, la fattura si prende più tempo, Il Sole - 24 Ore, 10.12.2012, p. 1 Spera M. e Brisacani M. Le nuove regole per la fatturazione, Pratica Fiscale, 47, 2012, p. 19 ss. Stroppa V. Fatture a doppia indicazione, Italia Oggi, 4.1.2013, p. 25 Tosoni G.P. Sequenza annuale per le fatture, Il Sole - 24 Ore, 11.1.2013, p. 14 Tosoni G.P. Fatture Iva da rinumerare, Il Sole - 24 Ore, 9.1.2013, p. 16 Zuech F. Riepilogo mensile in un solo documento, Il Sole - 24 Ore, 7.1.2013, p. 3 1 PREMESSA Le novità introdotte dalla L. 228/2012 con effetto dall 1.1.2013 intervengono sulla disciplina della fatturazione e dei relativi adempimenti, con particolare riferimento alle operazioni poste in essere con soggetti non residenti. Le novità introdotte, con effetto dall 1.1.2013, dalla L. 24.12.2012 n. 228 (legge di stabilità 2013), in recepimento della direttiva 13.7.2010 n. 2010/45/UE, riguardano essenzialmente la fatturazione delle operazioni. Le modifiche si riferiscono: all estensione dell obbligo: di emissione della fattura per le operazioni extraterritoriali; di integrazione delle fatture emesse da cedenti/prestatori stabiliti in altri Paesi UE; alla ridefinizione del contenuto della fattura; all estensione della facoltà di emettere la fattura differita anche per le prestazioni di servizi; alla possibilità di emettere la fattura semplificata per le operazioni di importo ridotto; alla fatturazione elettronica; ai termini di emissione e registrazione delle fatture e delle autofatture; ai fini della determinazione della base imponibile, alle modalità di conversione in euro degli importi espressi in valuta estera. 2 ESTENSIONE DELL OBBLIGO DI FATTURAZIONE PER LE OPERAZIONI EXTRATERRITORIALI Anche per le operazioni extraterritoriali è stato previsto l obbligo di emissione della fattura, fino a tutto il 2012 applicabile per le sole prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE. Dal 2013, infatti, la fattura deve essere emessa per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, diverse da quelle di natura finanziaria, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altri Paesi UE, nonché per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori della UE. Il nuovo art. 21 co. 6-bis lett. a) e b) del DPR 26.10.72 n. 633, in recepimento dell art. 219-bis della direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE, estende l obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni escluse da IVA ai sensi degli artt. 7-7-septies del DPR 633/72, in difetto cioè del presupposto territoriale. In particolare, la fattura deve essere emessa per: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all art. 10 co. 1 n. 1-4 e 9 del DPR 633/72 4, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altri Paesi UE 5 ; le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate fuori della UE. Fino a tutto il 2012, invece, l obbligo di emissione della fattura era previsto, relativamente alle operazioni escluse da IVA in difetto del presupposto territoriale, per le sole prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE 6. 4 5 Si tratta delle operazioni finanziarie di natura bancaria e assicurativa e delle relative prestazioni di intermediazione. Per il cedente/prestatore italiano si pone, pertanto, il problema di accertare se l operazione posta in essere integri o meno i presupposti impositivi nel Paese UE del cessionario/committente. A tal fine, in attesa di un chiarimento ufficiale, si potrebbe ricorrere alla procedura indicata dalla circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2010 n. 43 (risposta 1) in merito alla presentazione dei modelli INTRASTAT. Schede di Aggiornamento on line
Temi 57 Fattura per operazioni extraterritoriali cessioni di beni/ prestazioni di servizi rese a soggetti passivi debitori IVA in altro Paese UE, purché diverse dalle operazioni bancarie e assicurative effettuate fuori dalla UE annotazione inversione contabile annotazione operazione non soggetta Fig. 1 - Estensione dell obbligo di fatturazione 2.1 TERMINE DI EMISSIONE DELLA FATTURA La fattura deve essere emessa: come regola generale, al momento di effettuazione dell operazione 7, rappresentato dalle ore 24 del giorno in cui l operazione si considera effettuata 8 ; ovvero, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, se si tratta di prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia, escluse da IVA ai sensi dell art. 7-ter del DPR 633/72 9. 2.2 REGISTRAZIONE DELLA FATTURA Ai fini dell annotazione nel registro di cui all art. 23 del DPR 633/72, la fattura deve essere registrata: come regola generale, entro 15 giorni e con riferimento alla data di emissione; entro il termine di emissione, ossia entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione, e con riferimento al mese di effettuazione, se si tratta delle prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia, escluse da IVA ai sensi dell art. 7-ter del DPR 633/72 10. Consentendo l emissione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo, ma prevedendo che la registrazione del documento debba avvenire entro lo stesso termine di emissione, ma con riferimento al mese di effettuazione dell operazione: si evitano i problemi connessi all individuazione del momento di ultimazione del servizio generico e, dunque, la potenziale violazione dell obbligo di fatturazione allorché il documento non sia emesso, secondo la regola generale, al momento di effettuazione dell operazione ; senza pregiudicare l esigibilità dell imposta per l Erario, che continua ad essere agganciata al momento di effettuazione e, quindi, all ultimazione della prestazione. 2.3 RIFLESSI SULLA DETERMINAZIONE DEL VOLUME D AFFARI In assenza di un espressa esclusione, le operazioni non rilevanti territorialmente ai fini IVA, a cui è stato esteso l obbligo di fatturazione, concorrono alla determinazione del volume d affari di cui all art. 20 del DPR 633/72, dato che per tali operazioni è prevista la registrazione. Dall 1.1.2013, concorrono pertanto alla determinazione del volume d affari anche le prestazioni di servizi generiche rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE, per le quali: sussisteva già l obbligo di fatturazione ai sensi dell art. 21 co. 6 del DPR 633/72; ma l art. 20 co. 1 del DPR 633/72 ne prevedeva l esclusione dal volume d affari. Operazione Operazioni territorialmente rilevanti Cessioni di beni ammortizzabili Passaggi interni di beni e servizi in caso di applicazione separata dell imposta ex art. 36 u.c. del DPR 633/72 Rilevanza ai fini del volume d affari SÌ NO Riferimento normativo art. 20 co. 1 del DPR 633/72 art. 20 co. 2 del DPR 633/72 6 7 8 9 10 Cfr. art. 21 co. 6 del DPR 633/72. Cfr. art. 21 co. 4 del DPR 633/72. Cfr. C.M. 16.9.96 n. 225/E ( 2.1). Cfr. art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72. Cfr. art. 23 co. 1 del DPR 633/72, che rinvia, ai fini in esame, alle operazioni di cui all art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72. Schede di Aggiornamento on line
58 Temi Operazione Cessioni di beni in transito o in deposito in luoghi soggetti a vigilanza doganale Prestazioni di servizi generiche effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE Prestazioni di servizi non generiche rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE Rilevanza ai fini del volume d affari SÌ SÌ (operazioni effettuate dall 1.1.2013) SÌ (operazioni effettuate dal 1.1.2013) Riferimento normativo art. 20 co. 1 del DPR 633/72 art. 20 co. 1 del DPR 633/72 art. 20 co. 1 del DPR 633/72 2.3.1 Status di esportatore abituale Con una modifica all art. 1 co. 1 lett. a) del DL 29.12.83 n. 746 11, è stato previsto che, ai fini della verifica dello status di esportatore abituale, indispensabile per acquistare beni/servizi senza applicazione dell IVA, il volume d affari delle essere assunto al netto: non soltanto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale, di cui all art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, già richiamate dalla norma previgente; ma anche delle operazioni extraterritoriali di cui all art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72, vale a dire: delle cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelli di cui all art. 10 co. 1 n. 1-4 e 9 del DPR 633/72, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altri Paesi UE; delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE. Si ricorda che le suddette operazioni extraterritoriali, siccome diverse da quelle soggette al regime di non imponibilità 12, sono irrilevanti anche ai fini: della verifica della qualifica di esportatore abituale; della formazione del plafond per l acquisto di beni/servizi senza IVA. 2.3.2 Regimi agevolativi L inclusione delle operazioni extraterritoriali nel computo del volume d affari, con il suo conseguente incremento, incide sui regimi agevolativi ad esso connessi; per esempio, rispetto alla possibilità di: eseguire le liquidazioni IVA con cadenza trimestrale, nel caso in cui il volume d affari dell anno precedente non sia superiore 13 : a 400.000,00 euro per i contribuenti che effettuano prestazioni di servizi; ovvero, a 700.000,00 per i contribuenti con attività diverse; accedere al regime dell IVA per cassa, di cui all art. 32-bis del DL 22.6.2012 n. 83 14, nel caso in cui il volume d affari non sia superiore a 2 milioni di euro 15. 2.3.3 Rimborso IVA Il computo delle operazioni extraterritoriali di cui al citato art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72 ai fini della determinazione del volume d affari dovrebbe agevolare l accesso al rimborso annuale di cui all art. 30 co. 3 lett. d) del DPR 633/72, previsto per i soggetti che effettuano prevalentemente operazioni non soggette a IVA ai sensi degli artt. 7-7-septies del DPR 633/72. Risulta, invece, penalizzato l accesso al rimborso (annuale e infrannuale) di cui agli artt. 30 co. 3 lett. b) e 38-bis co. 2 del DPR 633/1972, in relazione cioè all ipotesi in cui il volume d affari delle operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del DPR 633/72 sia superiore al 25% dell ammontare complessivo delle operazioni effettuate. 11 12 13 14 15 Conv. L. 27.2.84 n. 17. Per una elencazione delle operazioni non imponibili rilevanti ai fini in esame, si veda la circ. Agenzia delle Dogane 27.2.2003 n. 8 ( 2). Cfr. art. 14 co. 11 della L. 12.11.2011 n. 183 e art. 18 co. 1 del DPR 29.9.73 n. 600. Conv. L. 7.8.2012 n. 134. Per approfondimenti, cfr. Gemelli A., Peirolo M. Nuova disciplina dell IVA per cassa, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2012. Schede di Aggiornamento on line
Temi 59 Estensione dell obbligo di fatturazione alle operazioni extraterritoriali riflessi sulla determinazione del volume d affari regimi agevolati IVA per cassa liquidazione IVA trimestrale rimborso IVA ex art. 30 co. 3 lett. b) del DPR 633/72 Fig. 2 - Riflessi sulla determinazione del volume d affari 2.4 COMUNICAZIONE PER OPERAZIONI CON PAESI BLACK LIST L estensione dell obbligo di fatturazione previsto, per le operazioni extraterritoriali, dall art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72 determina anche l ampliamento delle operazioni soggette all obbligo di comunicazione di cui all art. 1 del DL 25.3.2010 n. 40 16. L adempimento è, infatti, collegato alla registrazione dell operazione 17, sicché: per le cessioni di beni, per le quali al 31.12.2012 l obbligo di fatturazione e di registrazione era previsto esclusivamente per le cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale 18, non soggette a IVA ai sensi dell art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, l estensione dell obbligo di fatturazione implica che la comunicazione riguardi tutte le cessioni di beni: non soggette a IVA perché extraterritoriali; effettuate nei confronti di soggetti stabiliti in Paesi black list ; per le prestazioni di servizi, per le quali al 31.12.2012 non era previsto l obbligo di fatturazione, ma l Amministrazione finanziaria aveva comunque imposto la comunicazione 19, l estensione dell obbligo di fatturazione conferma che l adempimento riguardi tutte le prestazioni di servizi: non soggette a IVA perché extraterritoriali; rese nei confronti di soggetti stabiliti in Paesi black list. 2.5 REGIME SANZIONATORIO In considerazione dell ampliamento dell obbligo di fatturazione e di registrazione, l art. 6 co. 2 del DLgs. 18.12.97 n. 471 è stato modificato al fine di estendere il relativo regime sanzionatorio, precedentemente limitato alle operazioni non imponibili ed esenti, all ipotesi in cui le violazioni commesse, relative alla loro documentazione e registrazione, riguardino le operazioni extraterritoriali, non soggette a IVA. La sanzione amministrativa è: compresa tra il 5 e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, con un minimo di 516 euro; ovvero, da 258 a 2.065 euro, se la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito. 3 PROCEDURA DI INTEGRAZIONE E REGISTRAZIONE DELLE FATTURE INTRACOMUNITARIE La procedura di integrazione e registrazione prevista per gli acquisti intracomunitari di beni e per le prestazioni di servizi generiche rese da prestatori stabiliti in altri Pesi UE è stata estesa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, anche non generiche, effettuate da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE. In base al nuovo art. 17 co. 2 del DPR 633/72, la procedura di integrazione e registrazione prevista, dagli artt. 46 e 47 del DL 30.8.93 n. 331 20, per gli acquisti intracomunitari di beni e i servizi generici resi da prestatori stabiliti in altri Paesi UE 21, è stata estesa: alle cessioni di beni e prestazioni di servizi, anche non generiche ; effettuate da soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE. 16 17 18 19 20 21 Conv. L. 22.5.2010 n. 73. Cfr. art. 1 co. 1 del DL 40/2010. Cfr. art. 21 co. 6 del DPR 633/72. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 21.10.2010 n. 53 ( 2.1). Conv. L. 29.10.93 n. 427. Riguardo alla procedura di regolarizzazione prevista dall art. 46 co. 5 del DL 331/93, si rinvia al successivo 7.3.1. Schede di Aggiornamento on line
60 Temi La procedura di autofatturazione resta, pertanto, obbligatoria quando il cedente/prestatore è extracomunitario. In particolare, l autofattura relativa ai servizi generici deve essere: emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione 22 ; annotata: nel registro delle fatture emesse, di cui all art. 23 del DPR 633/72, entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione; nel registro degli acquisti, di cui all art. 25 del DPR 633/72, anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene recuperata l imposta, ossia entro il termine biennale di decadenza di cui all art. 19 co. 1 del DPR 633/72. Per i servizi generici, che si considerano effettuati con l ultimazione della prestazione, ex art. 6 co. 6 del DPR 633/72, inserito dall art. 8 co. 2 lett. a) n. 2 della L. 15.12.2011 n. 217 (Comunitaria 2010), è stato chiarito che, per motivi di certezza e di semplificazione, si deve ritenere che la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice dell effettuazione dell operazione 23. Pertanto, quand anche la fatturazione anticipata rispetto al momento di ultimazione del servizio non integri più il momento impositivo, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale di prestazioni «generiche» ex articolo 7ter applica l imposta con il meccanismo dell inversione contabile 24. Disciplina previgente Dal 17.3.2012 al 31.12.2012, a seguito delle novità introdotte dalla L. 217/2011, l art. 17 co. 2 del DPR 633/72 prevedeva che, per i servizi generici resi dal prestatore stabilito in altro Paese membro, il committente italiano, debitore d imposta ai sensi dell art. 17 co. 2 del DPR 633/72, è obbligato ad adottare la procedura di integrazione e registrazione di cui agli artt. 46 e 47 del DL 331/93. L autofatturazione risultava, invece, l unico sistema di applicazione dell imposta quando: il cedente/prestatore è extracomunitario; il prestatore è comunitario, ma i servizi resi non sono generici. Reverse charge procedura di integrazione autofatturazione generalizzata per tutte le cessioni/prestazioni effettuate da cedenti/prestatori stabili in altri Paesi UE limitata alle cessioni/prestazioni effettuate da cedenti/ prestatori stabiliti in Paesi extra-ue Fig. 3 - Modalità applicativa del reverse charge per le operazioni con soggetti non residenti 4 FATTURA ORDINARIA Le principali novità relative alla fattura ordinaria riguardano l indicazione in fattura del numero progressivo che la identifichi in modo univoco e della partita IVA o codice fiscale del cliente, nonché le annotazioni da riportare per le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del margine. L emissione della fattura differita è stata, invece, estesa alle prestazioni di servizi, purché individuabili attraverso un idonea documentazione. Riguardo alla fattura ordinaria, le novità introdotte dalla L. 228/2012 riguardano: il contenuto minimo obbligatorio; le indicazioni da apporre per le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o soggette al regime del margine; la fattura differita. 22 23 24 Cfr. art. 21 co. 4 lett. d) del DPR 633/72. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 20.9.2012 n. 35 (risposta 3.1). Cfr. circ. 35/E/2012 (risposta 3.1), cit. Schede di Aggiornamento on line
Temi 61 4.1 CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO L art. 21 co. 2 del DPR 633/72 definisce il contenuto minimo obbligatorio della fattura. Le indicazioni da riportare sono: data di emissione; numero progressivo che identifichi la fattura in modo univoco; ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cedente/prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; numero di partita IVA del cedente/prestatore; ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cessionario/committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; numero di partita IVA del cessionario/committente, ovvero: in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui il cessionario/committente italiano non agisca nell esercizio d impresa, arte o professione, codice fiscale; natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione; corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compresi quelli relativi ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all art. 15 co. 1 n. 2 del DPR 633/72; corrispettivi relativi agli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; aliquota, ammontare dell imposta e dell imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all art. 38 co. 4 del DL 331/93; annotazione che fattura è emessa, per conto del cedente/prestatore: dal cessionario/committente; ovvero, da un terzo. 4.1.1 Numerazione progressiva della fattura La norma comunitaria 25, anche nel testo anteriore alle modifiche introdotte dalla direttiva 45/2010/UE, richiede che la fattura sia unica. In particolare, è previsto che nel documento emesso debba essere indicato un numero sequenziale, con una o più serie, che identifichi la fattura in modo unico. Sul punto, il riformulato art. 21 del DPR 633/72 è allineato alla norma comunitaria, prevedendo che la fattura debba contenere il numero progressivo che la identifichi in modo univoco. In attesa di una conferma ufficiale, pareva lecito ritenere che il requisito in esame fosse soddisfatto anche laddove al numero della fattura si aggiunga l anno di emissione del documento (es. 1/2013). Era, inoltre, legittimo supporre che tale possibilità non preclude l utilizzo di numerazioni progressive svincolate dall anno di riferimento, posto che la nuova norma interna, a differenza di quella previgente, non fa più espresso riferimento alla numerazione in ordine progressivo per anno solare 26. L auspicato chiarimento è giunto dalla ris. Agenzia delle Entrate 10.1.2013 n. 1, secondo cui il requisito dell identificazione univoca della fattura è garantito anche solo indicando il numero del documento, in quanto la fattura deve in ogni caso riportare la data di emissione 27. Il criterio di numerazione progressiva da adottare in concreto può comunque essere liberamente scelto dal contribuente, per cui è possibile proseguire la numera- 25 26 27 Cfr. art. 226 par. 1 n. 2 della direttiva 2006/112/CE. In linea con questa impostazione, cfr. Ricca F. Dal 1 gennaio 2013 cambiano gli obblighi di fatturazione, i termini di emissione e i contenuti della fattura, Corriere Tributario, 2, 2013, p. 84; Sirri M. Fattura Iva semplificata fino a 100 euro, Il Sole - 24 Ore, 8.1.2012, p. 3; Stroppa V. Fatture a doppia indicazione, Italia Oggi, 4.1.2013, p. 25; Tosoni G.P. Fatture Iva da rinumerare, Il Sole - 24 Ore, 9.1.2013, p. 16. Cfr. art. 21 co. 2 lett. a) del DPR 633/72. Schede di Aggiornamento on line
62 Temi zione senza soluzione di continuità fino alla cessazione dell attività, oppure adottare la numerazione per anno solare, aggiungendo al numero del documento il riferimento all anno di emissione 28. Anche se la risoluzione non lo precisa, deve ritenersi ammessa, in linea con l art. 226 par. 1 n. 2 della direttiva 2006/112/CE, la numerazione progressiva distinta per serie, contraddistinta cioè da elementi alfanumerici, sia per esigenze del soggetto passivo sia per esigenze di natura contabile, come richiesto per gli scambi intracomunitari di beni. 4.1.2 Partita IVA o codice fiscale del cliente L ulteriore novità rispetto al contenuto della fattura previsto dal previgente art. 21 co. 2 del DPR 633/72 riguarda l obbligo di indicazione: del numero di partita IVA del cessionario/committente; ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, del numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; ovvero, nel caso in cui il cessionario/committente italiano non agisca nell esercizio d impresa, arte o professione, del codice fiscale. L art. 224 par. 1 n. 4 della direttiva 2006/112/CE prevede che la partita IVA del cessionario/committente, anche se stabilito in altro Paese UE, deve essere indicata quando quest ultimo è debitore d imposta. La norma interna di recepimento ha generalizzato tale obbligo in linea con il successivo art. 227, che consente agli Stati membri di richiedere l indicazione della partita IVA anche in casi diversi. 4.2 OPERAZIONI NON SOGGETTE, NON IMPONIBILI, ESENTI O SOGGETTE AL REGIME DEL MARGINE La fattura emessa per certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o assoggettate al regime speciale del margine deve indicare 29 : la natura dell operazione; su facoltà del cedente/prestatore, la norma comunitaria o nazionale. In particolare, per 30 : le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all imposta ai sensi dell art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, occorre riportare l annotazione operazione non soggetta ; le operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater del DPR 633/72, occorre riportare l annotazione operazione non imponibile ; le operazioni esenti di cui all art. 10 del DPR 633/72, eccetto quelle indicate al n. 6 31, occorre riportare l annotazione operazione esente ; le operazioni soggette al regime del margine previsto dal DL 23.2.95 n. 41 32, occorre riportare, a seconda dei casi, l annotazione: regime del margine - beni usati ; regime del margine - oggetti d arte; regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione ; le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime speciale previsto dall art. 74-ter del DPR 633/72, occorre riportare l annotazione regime del margine - agenzie di viaggio. 28 29 30 31 32 Per un commento della risoluzione, cfr. Peirolo M. Per la numerazione delle fatture valgono anche le «vecchie» regole, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 11.1.2013; Ricca F. Fatturazione con stile libero, Italia Oggi, 11.1.2013, p. 23; Tosoni G.P. Sequenza annuale per le fatture, Il Sole - 24 Ore, 11.1.2013, p. 14. Cfr. art. 21 co. 6 del DPR 633/72. Cfr. art. 21 co. 6 del DPR 633/72. Riferite alle operazioni relative all esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e agli enti ( ) nonché quelle relative all esercizio dei totalizzatori e delle scommesse ( ), ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate. Conv. L. 22.3.95 n. 85. Schede di Aggiornamento on line
Temi 63 4.2.1 Operazioni extraterritoriali In base al nuovo art. 21 co. 6-bis lett. a) e b) del DPR 633/72, la fattura emessa per le operazioni escluse da IVA ai sensi degli artt. 7-7-septies del DPR 633/72 deve riportare: oltre all eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale; l annotazione: inversione contabile, se si tratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all art. 10 co. 1 n. 1-4 e 9 del DPR 633/72, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altri Paesi UE 33 ; operazione non soggetta, se si stratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate fuori della UE. 4.2.2 Cessioni intracomunitarie di beni Il riformulato 46 co. 2 del DL 331/93 prevede che, per le cessioni intracomunitarie di beni di cui all art. 41 del DL 331/93, la fattura deve indicare, in luogo dell imposta: che si tratta di operazione non imponibile 34 ; con l eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale. 4.2.3 Operazioni in reverse charge Le fatture emesse dal cedente/prestatore di servizi senza addebito dell IVA perché soggette al meccanismo del reverse charge devono contenere 35 : l annotazione inversione contabile ; l eventuale indicazione della norma di riferimento. In buona sostanza, si tratta: delle cessioni imponibili di oro da investimento 36 ; delle cessioni di rottami e altri materiali di recupero 37 ; dei subappalti edili 38 ; delle cessioni di fabbricati (abitativi e strumentali) imponibili per opzione 39 ; delle cessioni di telefonini e dispositivi a circuito integrato 40 ; delle altre operazioni individuate con DM 41. 4.2.4 Autofatture emesse dal cessionario/committente Le autofatture emesse dal cessionario/committente in virtù di un obbligo proprio devono recare l annotazione autofatturazione 42. Resta confermato che, in caso di autofatturazione, il cessionario/committente deve emettere la fattura 43 : 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 Tale annotazione non riguarda le cessioni intracomunitarie di beni, siccome riferita alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi non soggette a IVA ai sensi degli artt. 7-7-septies del DPR 633/72. Le cessioni intracomunitarie, infatti, soddisfano il presupposto territoriale, ancorché effettuate in regime di non imponibilità in ragione della tassazione nel Paese di destinazione. Del resto, l annotazione da riportare in fattura per tali operazioni è prevista dall art. 46 co. 2 del DL 331/93. Per le ragioni esposte, non è condivisibile la posizione sostenuta da Rizzardi R. IVA per cassa e fatturazione tra adeguamento alla normativa UE e prescrizioni solo nazionali, Corriere Tributario, 1, 2013, p. 21, secondo cui l art. 46 co. 2 del DL 331/93 dovrebbe ritenersi assorbito dall art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72. Si veda la precedente nota. Cfr. art. 17 co. 5 del DPR 633/72. Cfr. art. 17 co. 5 del DPR 633/72. Cfr. art. 74 co. 7 e 8 del DPR 633/72. Cfr. art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72. Cfr. art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72. Cfr. art. 17 co. 6 lett. b) e c) del DPR 633/72. Cfr. art. 17 co. 7 del DPR 633/72. Cfr. art. 21 co. 6-ter del DPR 633/72. Cfr. art. 21 co. 5 del DPR 633/72. Schede di Aggiornamento on line
64 Temi in unico esemplare; ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo. In buona sostanza, si tratta: degli acquisti di beni/servizi presso cedenti/prestatori stabiliti fuori della UE 44 ; degli acquisti di beni provenienti dalla Città del Vaticano e da San Marino 45 ; dell estrazione dei beni dai depositi IVA 46 ; dei compensi corrisposti ai rivenditori di documenti di viaggio 47 ; delle provvigioni corrisposte dalle agenzie di viaggio agli intermediari 48 ; degli acquisti di prodotti agricoli e ittici dai produttori agricoli in regime di esonero 49 ; dei passaggi di beni tra attività separate 50 ; delle cessioni gratuite e dell autoconsumo 51 ; degli acquisti di tartufi da rivenditori dilettanti ed occasionali privi di partita IVA 52. ANNOTAZIONI IN FATTURA Cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale Operazioni non imponibile di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater del DPR 633/72 Cessioni intracomunitarie di beni Cessioni/prestazioni a soggetti passivi debitori IVA stabiliti in altri Paesi UE Cessioni/prestazioni effettuati fuori dalla UE Cessioni/prestazioni in reverse charge interno Acquisti di beni/servizi con autofattura Operazioni esenti di cui all art. 10 del DPR 633/72 Operazioni assoggettate al regime del margine Operazioni delle agenzie di viaggio assoggettate al regime speciale operazione non soggetta operazione non imponibile operazione non imponibile inversione contabile operazione non soggetta inversione contabile autofatturazione operazione esente regime del margine beni usati regime del margine oggetti d arte regime del margine oggetti di antiquariato o da collezione regime del margine agenzie di viaggio 4.3 FATTURA DIFFERITA L art. 21 co. 4 lett. a) del DPR 633/72 estende la possibilità di ricorrere alla fatturazione differita per le pretazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate: nello stesso mese solare; nei confronti del medesimo soggetto. In tale ipotesi, è consentito emettere un unica fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione. Servizi generici resi a soggetti passivi non stabiliti in Italia Resta da chiarire se sia possibile avvalersi della fatturazione differita cumulativa per le prestazioni di servizi 44 45 46 47 48 49 50 51 52 Cfr. art. 17 co. 2 del DPR 633/72. Cfr. art. 71 co. 2 del DPR 633/72. Cfr. art. 50-bis co. 6 del DL 331/93. Cfr. art. 74 co. 1 lett. e) del DPR 633/72. Cfr. art. 74-ter co. 8 del DPR 633/72. Cfr. art. 34 co. 6 del DPR 633/72. Cfr. art. 36 co. 5 del DPR 633/72. Cfr. art. 2 co. 2 n. 4-5 del DPR 633/72. Cfr. art. 1 co. 109 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005). Schede di Aggiornamento on line
Temi 65 generiche rese a soggetti passivi non stabiliti in Italia, per le quali l emissione della fattura istantanea è prevista dall art. 21 co. 4 lett. c) e d) del DPR 633/72. Dal lato passivo, l Amministrazione finanziaria, in riferimento alla disciplina previgente, ha ammesso tale possibilità. In particolare: nel caso di più servizi forniti dallo stesso prestatore non residente nell arco temporale di un mese, il soggetto passivo italiano può emettere in via opzionale un autofattura anticipata rispetto al momento di effettuazione dell operazione 53 ; in questa ipotesi, l autofattura deve riportare il totale delle prestazioni ricevute nel mese di riferimento, distinto per singola prestazione 54 ; per le cessioni di beni poste in essere dal fornitore non residente, la cui consegna o spedizione risulti dal documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare le controparti, è possibile emettere l autofattura (anche riepilogativa delle consegne intervenute nel corso di un mese) entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna/spedizione 55. 4.3.1 Cessioni di beni anche in triangolazione Restano confermate le ulteriori ipotesi di fatturazione differita, riguardanti: le cessioni di beni la cui consegna/spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l operazione ed avente le caratteristiche determinate con DPR 14.8.96 n. 472 56 ; le cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente 57. In tali ipotesi, la fattura deve essere emessa: entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione; ovvero, in caso di triangolazione, entro il mese successivo a quello della consegna/spedizione dei beni (c.d. fatturazione super-differita ) 58. La facoltà in esame è esclusa nelle operazioni quadrangolari, siccome ammessa esclusivamente in riferimento alle operazioni in cui intervengono tre soggetti 59. Indicazioni in fattura Per entrambe le tipologie di fatturazione differita relative alle cessioni di beni, il previgente art. 21 co. 4 del DPR 633/72 stabiliva che la fattura contiene anche l indicazione della data e del numero dei documenti emessi. In pratica, occorre riportare anche gli estremi del documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare gli autori dell operazione) da cui risulta l'operazione stessa 60. Il nuovo art. 21 co. 4 lett. a) e b) del DPR 633/72 si limita ora a prevedere che la fattura differita, anche per le prestazioni di servizi, deve recare il dettaglio delle operazioni. Riguardo alle cessioni di beni, l adempimento dovrebbe ritenersi tuttora rispettato indicando gli estremi del documento di trasporto o di altro documento idoneo, ovvero ma occorre un chiarimento ufficiale così come per le prestazioni di servizi, un diverso riferimento, per esempio al contratto 61. 4.3.2 Esigibilità dell IVA Nella fatturazione differita, in linea con la regola generale di cui all art. 6 co. 5 primo periodo del DPR 633/72, l esigibilità dell imposta coincide, sul piano temporale, con il momento in cui l operazione si considera effettuata, sicché soltanto l emissione della fattura è posticipata (al giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione). 53 54 55 56 57 58 59 60 61 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 27.6.2011 n. 29 (risposta 2.3). Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 43/2010 (risposta 6), cit. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 29.7.2011 n. 37 ( 4.3). Cfr. art. 21 co. 4 lett. a) del DPR 633/72. Cfr. art. 21 co. 4 lett. b) del DPR 633/72. L utilizzo della fatturazione super-differita prescinde dal previo rilascio di apposita autorizzazione ministeriale (ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78), non più prevista dall art. 21 co. 4 del DPR 633/72, così come sostituito dall art. 1 del DLgs. 20.2.2004 n. 52. Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45 ( 2.3.2). Del resto, neppure l art. 223 della direttiva 2006/112/CE dispone alcun vincolo sul punto. Schede di Aggiornamento on line
66 Temi Con la fatturazione super-differita, invece, viene posticipato al mese successivo a quello di consegna non solo l emissione della fattura, ma anche l esigibilità dell imposta 62. 4.3.3 Registrazione della fattura Le fatture differite relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi devono essere annotate nel registro di cui all art. 23 del DPR 633/72: entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione (es. consegna/spedizione dei beni o pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi) 63. Le fatture super-differite, invece, devono essere registrate entro la fine del mese successivo a quello della consegna/spedizione dei beni 64. Fattura differita cessioni di beni, anche in triangolazione prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione effettuate nello stesso mese nei confronti dello stesso cliente Fig. 4 - Fatturazione differita 5 FATTURA SEMPLIFICATA È possibile emettere una fattura semplificata, contenente il codice fiscale o la partita IVA del cliente e una generica descrizione delle cessioni di beni o dei servizi effettuati, per tutte le operazioni di importo non superiore a 100,00 euro. In base al nuovo art. 21-bis del DPR 633/72, è prevista la possibilità di emettere una fattura dal contenuto semplificato per: le operazioni di ammontare complessivo non superiore a 100,00 euro 65 ; le note di variazione di cui all art. 26 del DPR 633/72, a prescindere dall importo. Deroghe Il Ministero dell Economia e delle Finanze, con apposito decreto, può: elevare fino a 400,00 euro il limite in esame; ovvero, consentire l emissione di fatture semplificate senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendano particolarmente difficoltoso il rispetto degli obblighi di cui agli artt. 13 co. 4 e 21 co. 2 del DPR 633/72, rispettivamente in tema di determinazione della base imponibile per le operazioni in valuta estera e di contenuto della fattura ordinaria 66. fino a 100,00 euro Fattura semplificata fino a 400,00 euro (con DM) senza limiti di importo per specifici settori o specifiche categorie di soggetti (con DM) senza limiti di importo per le note di variazione Fig. 5 - Limiti monetari 62 63 64 65 66 Cfr. art. 6 co. 5 ult. periodo del DPR 633/72. Cfr. art. 23 co. 1 del DPR 633/72. Cfr. C.M. 22.12.98 n. 288/E ( 4). Tale importo dovrebbe essere comprensivo dell IVA, in quanto il corrispondente art. 220-bis par. 1 lett. a) della direttiva 2006/112/CE fa riferimento all importo della fattura e l art. 21-bis co. 1 lett. g) del DPR 633/72 dispone che, in alternativa all indicazione dell ammontare del corrispettivo complessivo e dell imposta incorporata, è possibile riportare i dati che permettono di calcolarla. Cfr. art. 21-bis co. 3 del DPR 633/72. Schede di Aggiornamento on line
Temi 67 5.1 CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO La fattura semplificata deve recare almeno le seguenti indicazioni 67 : data di emissione; numero progressivo che la identifichi in modo univoco; ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cedente/prestatore, del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; numero di partita IVA del cedente/prestatore; ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del cessionario/committente, del rappresentante fiscale, nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti. In alternativa: in caso di soggetto stabilito nel territorio dello Stato, può essere indicato il solo codice fiscale o il numero di partita IVA; ovvero, in caso di soggetto passivo stabilito in altro Paese UE, può essere indicato il solo numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento; descrizione dei beni ceduti e dei servizi prestati; ammontare del corrispettivo complessivo e dell imposta incorporata, ovvero dei dati che permettono di calcolarla (aliquota). Caratteristiche essenziali della fattura semplificata possibilità di identificare il cliente riportando nella fattura solo: il numero di partita IVA il codice fiscale, se il cliente non agisce come soggetto IVA il codice identificativo IVA, se il cliente è un soggetto passivo stabilito in altro Paese UE possibilità di indicare in modo sintetico l oggetto dell operazione Fig. 6 - Caratteristiche essenziali della fattura semplificata possibilità di non specificare l imponibile dell operazione e la relativa imposta Note di variazione Per le note di variazione deve essere riportato anche 68 : il riferimento alla fattura rettificata; le indicazioni specifiche che vengono modificate. In considerazione del generico riferimento alla fattura rettificativa di cui all articolo 26, la possibilità di ricorrere alla modalità semplificata, senza limiti di importo, è prevista per: le note di debito, di cui all art. 26 co. 1 del DPR 633/72; le note di credito, di cui all art. 26 co. 2 e 3 del DPR 633/72. Le note di variazione, rettificando l imponibile e/o l imposta della fattura relativa all operazione imponibile, devono essere idonee a collegare i due documenti. Riguardo alla fattura ordinaria, il suddetto collegamento si reputa soddisfatto anche in assenza di un preciso riferimento cartolare fatto dalla nota di credito alla fattura oggetto di rettifica. Rispetto, in particolare, alla variazione in diminuzione, l Amministrazione finanziaria 69 e la giurisprudenza 70 hanno ritenuto valida la procedura rettificativa quando il collegamento tra i predetti documenti si evinca altrimenti 71, 72. 67 68 69 70 71 72 Cfr. art. 21-bis co. 1 del DPR 633/72. Cfr. art. 21-bis co. 1 lett. h) del DPR 633/72. Cfr. R.M. 7.3.77 n. 364184 e R.M. 16.12.75 n. 502289. Cfr. Cass. 11.4.96 n. 3428 e C.T.C. 11.7.92 n. 4542. Per esempio, in base all accordo verbale (Cass. 10.8.2001 n. 11025 e Cass. 21.8.2001 n. 11173). La ris. Agenzia delle Entrate 7.2.2008 n. 36 pare, dunque, eccessivamente vincolante, non già dove elenca i documenti da conservare ai fini di tutela fiscale ( 4.6), bensì dove richiama le informazioni da esplicitare obbligatoriamente nella nota di credito affinché la procedura di variazione sia legittima ( 4.5). Schede di Aggiornamento on line
68 Temi 5.2 OPERAZIONI ESCLUSE In linea con l art. 220-bis par. 2 della direttiva 2006/112/CE, è espressamente escluso il ricorso alla fattura semplificata per 73 : le cessioni intracomunitarie di beni, non imponibili ai sensi dell art. 41 del DL 331/93; le operazioni di cui all art. 21 co. 6-bis lett. a) del DPR 633/72, ossia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, escluse da IVA per difetto del requisito territoriale: diverse da quelli di cui all art. 10 co. 1 n. 1-4 e 9 del DPR 633/72; effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d imposta in altri Paesi UE. Fatture con codice IVA del cliente comunitario Alla luce di tali esclusioni e dato che, in caso di soggetto passivo stabilito in altro Paese UE, può essere indicato il solo numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento, la fattura semplificata, riportante il suddetto codice identificativo, può essere emessa, a titolo esemplificativo, per: le prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia rese a committenti soggetti passivi in altri Paesi UE (es. servizi relativi ad immobili ubicati in Italia); le cessioni di beni esistenti in Italia poste in essere nei confronti di cessionari soggetti passivi in altri Paesi UE. 5.3 UTILIZZO DEI REGISTRATORI DI CASSA La fattura semplificata, al pari di quella ordinaria, può essere emessa con i misuratori fiscali di cui all art. 1 co. 3 della L. 26.1.83 n. 18 74. 5.4 REGISTRAZIONE DELLE FATTURE SEMPLIFICATE Per effetto del mancato coordinamento con l art. 23 del DPR 633/72, ai fini della registrazione della fattura semplificata, è previsto l obbligo di annotare la ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario del bene o del committente del servizio ( ), oppure, (s)e l altro contraente non è un impresa, società o ente devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome 75. Trattandosi di dati non richiesti in sede di emissione della fattura, essendo sufficiente la partita IVA o il codice fiscale del cliente, il cedente/prestatore avrebbe pertanto l obbligo di reperirli in ogni caso ai fini della successiva registrazione del documento emesso. Al fine di non svilire la portata semplificatrice della norma in tema di fattura semplificata, sarebbe opportuno modificare il citato art. 23 co. 1 del DPR 633/72, oppure adeguarne l interpretazione in linea con il contenuto e la finalità dell art. 21-bis del DPR 633/72 76. 6 FATTURAZIONE ELETTRONICA In materia di fatturazione elettronica, la scelta del formato è libera ma è confermato l obbligo dell accettazione da parte del destinatario. Le fatture elettroniche, inoltre, devono essere conservate in modalità elettronica. 6.1 REQUISITI DELLA FATTURA ELETTRONICA Il nuovo art. 21 co. 1 del DPR 633/72 definisce la fattura elettronica come la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico, fermo restando che il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all accettazione da parte del destinatario. L Amministrazione finanziaria aveva, invece, chiarito che la fattura elettronica è il documento informatico, predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l integrità dei dati contenuti e 73 74 75 76 Cfr. art. 21-bis co. 2 del DPR 633/72. Cfr. art. 1 co. 328 della L. 228/2012. Cfr. art. 23 co. 1 del DPR 633/72. Cfr. Garrini F., Cerato S. Fattura semplificata con registrazione da rivedere, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 9.1.2013 e Rosati R. Semplificazione fatture monca, Italia Oggi, 3.1.2013, p. 24. Schede di Aggiornamento on line
Temi 69 l attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo 77. 6.1.1 Formato elettronico La scelta del formato: compete al soggetto passivo; include le fatture strutturate in formato XML o in altri formati elettronici, come i messaggi di posta elettronica con allegato il PDF della fattura o il fax ricevuto sul personal computer. Dal tenore letterale della norma si ha che 78 : le fatture create in modo elettronico ma inviate e ricevute in formato cartaceo non possono essere qualificate come fatture elettroniche; le fatture create su supporto cartaceo, ma scansionate, trasmesse e ricevute per posta elettronica, si considerano invece fatture elettroniche. 6.1.2 Autenticità dell origine, integrità del contenuto e leggibilità nel tempo Rispetto alla previgente normativa, non è più espressamente richiesto che la fattura, per essere elettronica, non deve contenere macroistruzioni né codici eseguibili, laddove 79 : le prime sono comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti nel documento ; i secondi «istruzioni, non sempre visibili all utente, che consentono all elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico». Esistono, infatti documenti o file cosiddetti «eseguibili» che, se opportunamente programmati, possono cambiare il contenuto informativo. È, tuttavia, necessario che il soggetto passivo assicuri l autenticità dell origine, l integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione 80. In particolare, l art. 21 co. 3 del DPR 633/72 prevede che: l autenticità dell origine e l integrità del contenuto possono essere garantite: mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile; ovvero mediante l apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell emittente; ovvero mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l autenticità dell origine e l integrità dei dati. Autenticità dell origine L autenticità dell origine della fattura è un obbligo sia per il soggetto passivo che riceve il bene/servizio, sia per il soggetto passivo che cede il bene o presta il servizio, in quanto entrambi sono tenuti a garantire tale requisito. In proposito, vanno considerati i seguenti elementi 81 : assicurazione di autenticità da parte del fornitore: il fornitore deve essere in grado di garantire che la fattura è stata emessa dal fornitore stesso o da un terzo in suo nome e per suo conto. Tale obiettivo può essere soddisfatto con la tenuta del registro delle fatture emesse o, in caso di delega della fatturazione, attraverso una documentazione di supporto; assicurazione di autenticità da parte del cliente: il cliente deve essere in grado di garantire che la fattura è stata emessa dal fornitore o da colui che l ha emessa. Si tratta, alternativamente, di verificare la correttezza delle informazioni relative all identità del fornitore riportate nella fattura e di garantire l identità di colui che emette la fattura. In particolare: 77 78 79 80 81 Cfr. circ. 45/E/2005 ( 2.5.2), cit. Cfr. Peirolo M. Le note esplicative della Commissione UE sulla fatturazione elettronica, L IVA, 1, 2012, p. 29. Cfr. circ. 45/E/2005 ( 2.6.1), cit. Cfr. art. 21 co. 3 del DPR 633/72. Cfr. note esplicative della Commissione europea pubblicate il 5.10.2011. Schede di Aggiornamento on line
70 Temi nel primo caso (assicurazione sull identità del fornitore), il cliente può applicare qualsivoglia sistema di controllo idoneo a collegare la fattura ricevuta con la cessione o prestazione effettuata; nel secondo caso (assicurazione sull identità del cliente), il cliente può garantire l identità di colui che emette la fattura attraverso lo strumento della firma elettronica avanzata o il sistema di trasmissione elettronica di dati (EDI). Integrità del contenuto Sia il soggetto passivo che cede il bene o presta il servizio, sia quello che riceve il bene o il servizio sono tenuti a garantire che il contenuto della fattura non sia stato in alcun modo alterato. In ogni caso, l integrità del contenuto della fattura non dipende dal formato della fattura elettronica, la quale può essere convertita in altri formati. Qualora il requisito in oggetto sia soddisfatto attraverso lo strumento della firma elettronica avanzata, la conversione da un formato all altro deve essere registrata in modo da garantire la tracciabilità a ritroso dei dati contenuti nel documento originario 82. Leggibilità della fattura La fattura è leggibile se è human readable. A tal fine, il documento deve presentare uno stile redazionale che consenta l immediata comprensione, su carta o su video, senza la necessità di ricorrere ad un attività interpretativa del contenuto. Tale requisito non si considera, pertanto, soddisfatto per i messaggi EDI, XML e altri messaggi strutturati nel formato originale 83. 6.1.3 Accettazione del destinatario In linea con l art. 232 della direttiva 2006/112/CE, il ricorso alla fatturazione elettronica è subordinato all accordo del destinatario. Ciò in ragione dei requisiti tecnici necessari per ricevere le fatture in formato elettronico, nonché della capacità del destinatario di assicurare l autenticità, l integrità e la leggibilità delle fatture elettroniche ricevute, non indispensabile per le fatture cartacee. Come specificato dalle note esplicative elaborate dalla Commissione europea, poiché le fatture cartacee ed elettroniche dovrebbero essere trattate in modo analogo, l accordo con il destinatario della fattura elettronica deve essere manifestato secondo le stesse modalità previste in caso di fatturazione cartacea. Si considera, pertanto, sufficiente qualsiasi accettazione scritta, formale o meno, ma anche l accordo tacito desumibile, per esempio, dalla contabilizzazione o dal pagamento della fattura ricevuta. In ogni caso, la decisione riguardante l utilizzo del formato elettronico della fattura è lasciata alla volontà delle controparti. 6.2 MOMENTO DI EMISSIONE DELLA FATTURA ELETTRONICA Ai sensi dell art. 21 co. 1 del DPR 633/72, la fattura, tanto cartacea quanto elettronica, si ha per emessa all atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. La norma previgente disponeva, invece, che la fattura si ha per emessa all atto della sua consegna o spedizione all altra parte ovvero all atto della sua trasmissione per via elettronica. 6.2.1 Trasmissione La circ. 45/E/2005 ( 2.4.3) ha chiarito che (l)a fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha per emessa nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento in cui il documento informatico è trasmesso per via elettronica al destinatario. 6.2.2 Messa a disposizione La stessa circolare ha ulteriormente precisato che l emissione della fattura può coincidere con il momento in cui la fattura elettronica è messa a disposizione del destinatario al quale venga inviato un semplice messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server ove la fattura è reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito, può effettuare in qualsiasi momento il download della fattura, ossia scaricare il documento elettronico. In ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle condizioni di leggere il documento così come messo a disposizione nel server e, pertanto, è assolutamente indispensabile il preventivo accordo tra le parti. 82 83 Cfr. note esplicative della Commissione europea pubblicate il 5.10.2011. Cfr. note esplicative della Commissione europea pubblicate il 5.10.2011. Schede di Aggiornamento on line
Temi 71 6.3 CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA In base al riformulato art. 39 co. 3 del DPR 633/72, le fatture elettroniche devono essere conservate in modalità elettronica, in conformità alla disciplina prevista dal DM 23.1.2004 84. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono, invece, essere conservate elettronicamente 85. 7 MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE E TERMINI DI FAT- TURAZIONE E REGISTRAZIONE Le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati nel momento di inizio del trasporto o della spedizione dal Paese di origine a quello (diverso) di destinazione, diventando irrilevante il pagamento anticipato, in tutto o in parte, del corrispettivo. La fattura relativa alle cessioni intracomunitarie di beni deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione. 7.1 MOMENTO DI EFFETTUAZIONE Il nuovo art. 39 del DL 331/93 definisce il momento di effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, disponendo che, per entrambe le operazioni, il momento di effettuazione coincide con l inizio del trasporto/spedizione al cessionario o a terzi per suo conto dal Paese di origine a quello di destinazione. Rispetto alla disciplina previgente: per le cessioni intracomunitarie, non opera più il rinvio all art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72, previsto dall art. 56 del DL 331/93, al fine di identificare il luogo dell operazione con quello in cui sono materialmente presenti i beni al momento della cessione, vale a dire all inizio del trasporto/spedizione 86 ; per gli acquisti intracomunitari, l art. 39 co. 1 del DL 331/93 non opera più la distinzione tra: acquisti intracomunitari effettuati nel momento di consegna dei beni in Italia al cessionario, in caso di trasporto con mezzi del cedente; acquisti intracomunitari effettuati nel momento di arrivo nel luogo di destinazione in Italia, in caso di trasporto con mezzi del cessionario. 7.1.1 Contratti con effetti costitutivi o traslativi differiti e contratti estimatori Le suddette operazioni intracomunitarie presuppongono che si siano verificati gli effetti traslativi o costitutivi della proprietà o di altro diritto reale. Di conseguenza, se i relativi effetti si producono successivamente alla consegna, l operazione si considera effettuata 87 : nel momento in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro reale di godimento; in ogni caso, dopo il decorso di un anno dalla consegna. Allo stesso modo, nel caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l operazione si considera effettuata: all atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente; ovvero, se i beni non sono restituiti anteriormente: alla scadenza del termine pattuito dalle parti; in ogni caso, dopo il decorso di un anno dal ricevimento. 84 85 86 87 Fino al 31.12.2012, l art. 39 co. 3 del DPR 633/72 prevedeva che (l)e fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Nonostante il riferimento all archiviazione delle fatture elettroniche, era stato chiarito che occorre avere riguardo al processo di conservazione, ossia alla trasposizione dei documenti informatici su supporti ottici o su qualsiasi supporto idoneo a garantirne la conservazione nel tempo (circ. 45/E/2005, 3.1.1, cit.). Cfr. art. 39 co. 3 del DPR 633/72. Cfr. art. 32 della direttiva 2006/112/CE. Cfr. art. 39 co. 1 del DL 331/93. Schede di Aggiornamento on line
72 Temi Registro di carico e scarico La sospensione d imposta opera a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all art. 50 co. 5 del DL 331/93, relativi all annotazione delle movimentazioni intracomunitarie dei beni in apposito registro, tenuto e conservato a norma dell art. 39 del DPR 633/72. 7.1.2 Fatturazione e pagamento anticipato Rispetto alla disciplina applicabile fino a tutto il 2012, il pagamento anticipato, in tutto o in parte, del corrispettivo non integra più il momento impositivo. Dal 2013, infatti, soltanto l emissione della fattura, se anteriore all evento ordinario, rappresentato dall inizio del trasporto/spedizione dei beni dallo Stato membro di provenienza, integra il momento impositivo 88. Per i pagamenti anticipati, dovrebbe tuttavia essere ammessa la possibilità, da parte del percettore, di emettere la fattura, anticipando così l effettuazione dell operazione anche rispetto alla controparte. In senso opposto, per le prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti passivi non stabiliti in Italia, l art. 6 co. 6 del DPR 633/72, già prima del 2013, dà rilevanza al pagamento anticipato, ma non alla fatturazione anticipata. 7.1.3 Cessioni e acquisti intracomunitari effettuati in modo continuativo Le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni effettuati in modo continuativo nell arco di un periodo di tempo superiore ad un mese solare si considerano effettuati al termine di ciascun mese 89. La norma si riferisce: alle cessioni intracomunitarie di cui all art. 41 co. 1 lett. a) e co. 2 lett. b) e c) del DL 331/93, ossia: alle cessioni intracomunitari in senso stretto ; alle cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi 90 ; ai trasferimenti intracomunitari di beni senza vendita, diversi da quelli di cui all art. 41 co. 3 del DL 331/93, riguardanti i beni destinati ad essere lavorati, ovvero temporaneamente utilizzati per eseguire prestazioni, ovvero i beni che, se importati, beneficerebbero dell ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi doganali; agli acquisti intracomunitari di cui all art. 38 co. 2 e 3 del DL 331/93, ossia: gli acquisti intracomunitari in senso stretto ; l introduzione in Italia di beni in conto proprio dal soggetto comunitario; gli acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni, di cui all art. 4 co. 4 del DPR 633/73, non soggetti IVA; l introduzione in Italia di beni da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni non soggetti passivi dopo che gli stessi li hanno importati in altro Paese UE. Vendite a distanza e cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE Rispetto alle cessioni, la norma non si applica alle operazioni di cui all art. 41 co. 1 lett. b) e c) del DL 331/93, ossia: alle vendite a distanza; alle cessioni di beni con installazione e montaggio in altro Paese UE. L esclusione parrebbe dovuta al fatto che, sul piano comunitario, tali operazioni non rivestono natura intracomunitaria, come invece impropriamente previsto dalla normativa italiana 91. 88 89 90 91 Cfr. art. 39 co. 2 del DL 331/93. Per una esemplificazione del carattere continuativo delle prestazioni, si rinvia ai chiarimenti forniti ai fini della presentazione dei modelli INTRASTAT dalla circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2010 n. 36. Secondo la definizione contenuta nell art. 38 co. 4 del DL 331/93. Sul punto, cfr. Peirolo M. Regime IVA dell editoria nelle «vendite a distanza», Corriere Tributario, 40, 2012, p. 3107 ss. Schede di Aggiornamento on line