IRI: Imposta sul Reddito Imprenditoriale A cura di Nell ambito del Convegno: Legge di Bilancio 2018 e Decreto Fiscale collegato (D.L. 148/2017): prime riflessioni 14 dicembre 2017 Bologna Salone Banca di Bologna Palazzo De Toschi P.zza Minghetti, 4/D Organizzato da: Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Bologna Commissione «Imposte Dirette» Avvertenze: Le slides non necessariamente saranno tutte esposte durante il convegno; il dettaglio delle slides è a beneficio di chi sia eventualmente interessato ai riferimenti specifici. Grazie.
Imposta sul Reddito d Impresa(IRI) Disciplinata dalla Legge di Bilancio 2017(L. 11/12/2016 n. 232 pubblicata sullagun.297del21/12/2016,art.1commi547e548),chehaintrodottoil nuovo art. 55-bis al DPR 917/1986(TUIR). Decorrenza(in origine): 1 gennaio 2017 Il Disegno di legge di Bilancio 2018(atto del Senato n. 2960), nell attuale formulazione, all art. 1 comma 628 prevede che le disposizioni di cui all art. 1, commi 547 e 548, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232,siapplicanoa decorrere dall 1 gennaio 2018. L entrata in vigore dell art. 55-bis del TUIR verrebbe modificata quando il periodo d imposta di prima applicazione (in base alla originaria decorrenza) è appena terminato! 2
Art. 55-bis TUIR: ilnuovoregime IRI Achisirivolge? Soggetti di cui al comma 1 dell art. 55-bis TUIR(imprenditori individuali, società in nome collettivo e società in accomandita semplice in contabilità ordinaria) e soggetti di cui al comma 2-bis dell art. 116 TUIR (società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria). Necessaria la contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione) per monitorare i movimenti finanziari e le poste di Patrimonio netto. Società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria di cui all art. 116 TUIR: l opzione per l IRI comporta che il reddito sia determinato non in base alleregoleires(capoiititoloiituir)mainbasealleregoleprevisteperil reddito d impresa ai fini IRPEF(Capo VI Titolo I). Soggetti non residenti: modifica all art. 23 TUIR, per effetto della quale le somme imputate ai soci di società che applichino il regime IRI costituiscono fattispecie reddituale(integrazione lett. g) comma 1). 3
Art. 55-bis TUIR: ilnuovoregime IRI Societàagricole:possibilitàdioptareperilregimeIRIanchepersnc,sasesrl a ristretta base proprietaria agricola. Tali soggetti potrebbero avere interesse ad esercitare l opzione solo qualora non abbiano optato per il regime catastale. Impresa familiare ex art. 230-bis cc e art. 5 comma 4 TUIR: rientra nell ambito soggettivo dell IRI in quanto qualificata come imprenditore individuale a fini tributari (confermato anche dalla prassi dell Ade con le Risoluzioni n. 78/E/2015 e n. 203/E/2008). Inoltre l art. 55-bis ricomprende i collaboratori familiari fra i soggetti di cui al comma 1, destinatari dei prelievi operati. 4
Art. 55-bis TUIR: regime IRI In cosa consiste? Applicazione di un imposta sostitutiva dell Irpef(e delle relative addizionali) nella misura del 24% sugli utili non distribuiti a favore dell imprenditore o dei soci e reinvestiti nell impresa. A fini fiscali si ha una separazione del reddito d impresa(trattenuto) da quello distribuito in capo all imprenditore o ai soci (che concorre alla formazione di imponibile in capo ad essi ed è qualificato come reddito d impresa). Il prelievo al 24% in capo alla società rappresenta un acconto per le somme che saranno eventualmente distribuite in capo ai soci, che saranno poi dedotte dal reddito d impresa per evitare la doppia imposizione. Deroga alla trasparenza fiscaleexart.5tuir(edexart.116tuirper srl), che rappresenta il regime naturale di tassazione per le società di persone. 5
Art. 55-bis TUIR: regime IRI Obiettivi: - rendere il sistema tributario neutrale rispetto alla forma giuridica adottata, uniformando il trattamento impositivo delle società di persone alle società di capitali (applicazione dell aliquota prevista dall art. 77 TUIR, pari al 24% dal periodo d imposta 2017); - favorire la capitalizzazione delle imprese, assoggettando alla flat tax del 24%lesommenonprelevatedaisoci. Esercizio dell opzione: da effettuarsi in dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d imposta a cui è riferita la dichiarazione (scelta a consuntivo). Durata 5 periodi d imposta (vincolante per 5 periodi d imposta) e rinnovabile. Se l opzione è esercitata per il 2018 ha efficacia nel quinquennio 2018-2023. Si tratta di un rinnovo automatico? Il rinnovo dell opzione non è stato menzionato tra i rinnovi automatici salvo revoca dei regimi opzionali di cui all art. 7-quater, comma 27, del DL 193/2016(«disposizioni in materia di semplificazione fiscale»). Pare quindi che ogni rinnovo debba essere comunicato nel modello di dichiarazione allo scadere del quinquennio. In attesa di un chiarimento ufficiale dell Agenzia. 6
Srl a ristretta base proprietaria: opzioni di cui all art. 116 TUIR E possibile l esercizio dell opzione IRI in costanza di regime di trasparenza fiscale per srl a ristretta base proprietaria? Risposta ad interpello all Agenzia delle Entrate n. 954-1384/2017. La srl che voglia optare per il regime IRI può interrompere anticipatamente l opzione triennale per la trasparenza fiscale ex art. 116 TUIR in quanto, in coerenza con l articolo 1 del DPR 442/1997 è comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. Sedunquel IRIverràrinviataal2018,leSrlintrasparenzachehanno optato nel 2016 (triennio 2016-2018) o nel 2017 (triennio 2017-2019) potranno dal 2018 uscire anticipatamente dal regime per applicare il regime IRI. Conseguenze: applicazione delle norme sul reddito d impresa IRPEF e non IRES: effetti soprattutto sulla deducibilità degli interessi passivi(art. 61 in luogo dell art. 96 TUIR) e sull utilizzo delle perdite fiscali(art. 55-bis comma 2 in luogo dell art. 84TUIR). 7
Prelievieffettuatidaisocio dall imprenditore: Tassazione in capo al socio o all imprenditore: le somme prelevate dai soci o dall imprenditore individuale mantengono in capo ad esso la natura di reddito d impresa e concorrono a formare il suo reddito complessivo nell esercizio in cui detto prelievo si verifica. Tassazione progressiva sulla basedegliscaglionidiredditoexart.11tuir. Deducibilità in capo all impresa: tali prelievi sono deducibili dal reddito d impresa assoggettato ad IRI nel periodo d imposta in cui avviene il prelievo, nei limiti del c.d. plafond IRI (ovvero il reddito del periodo d'imposta e dei periodi d'imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d'imposta successivi ai sensi dell art. 55-bis comma 1). Rappresentano un nuovo componente negativo di reddito, con variazione in diminuzione in Unico. Circolare Agenzia delle Entrate n. 8 del 7/4/2017 (risposte Telefisco 2017): il plafond IRI è ridotto unicamente delle perdite maturate non utilizzate in costanza del regime IRI(questo per evitare l effetto circolare tra prelievi deducibili/imponibile IRI). E stato inoltre chiarito che i prelievi effettuati possono essere dedotti dal reddito già dal primo esercizio di avvio del regime. 8
Prelievi effettuati: alcune precisazioni -Cambialanaturaditalisommeincasodiopzioneperl IRIdapartedeisocidisrla ristretta base proprietaria: gli importi prelevati non costituiscono reddito di capitale ma reddito d impresa. Su di esse non vengono applicate le ritenute d imposta ex art. 27 DPR 600/1973. Inoltre per l impresa le somme sono deducibili dal reddito. -La disciplina dei prelievi sopra esaminata riguarda esclusivamente le somme che provengono da utili o riserve di utili: sono escluse le somme che derivano dal rimborso di riserve di capitale(versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto). -In caso di reddito superiore all utile: qualora i redditi d impresa eccedano gli utili conseguiti, tali eccedenze del risultato fiscale rispetto all utile civilistico restano assoggettate esclusivamente ad IRI, in quanto non possono essere oggetto di prelievo da parte dei soci(relazione illustrativa alla Legge di Bilancio 2017). - Ai fini previdenziali: il regime IRI non rileva ai fini previdenziali, infatti nel quadro RR di Unico PF andrà indicato il reddito d impresa conseguito al lordo dei prelevamenti dedotti(indicazione del solo reddito conseguito dall impresa). 9
Deroga al regime della trasparenza fiscale: aspetti da chiarire Art. 55-bis comma 5 TUIR l'applicazione del presente articolo esclude quella dell'articolo 5 limitatamente all'imputazione e alla tassazione del reddito indipendentemente dalla sua percezione. Come si concilia la deroga alla trasparenza fiscale di cui all art. 5 TUIR con: l attribuzione dei prelievi in capo ai soci in caso di prelievi non proporzionali alle quote di partecipazione? Ilredditoèdaimputareinfunzionedeiprelievieffettivideisocioinfunzionediquelli teorici, calcolati sulla base della percentuale di partecipazione agli utili? Sembra continuare ad applicarsi ai prelievi(ed alla loro tassazione in capo ai soci o all imprenditore) la presunzione di proporzionalità ai conferimenti di cui al comma 2 dell art. 5 TUIR secondo cui «le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali». Possibili arbitraggi da parte dei contribuenti. 10
Deroga al regime della trasparenza fiscale: aspetti da chiarire l attribuzione delle ritenute eventualmente subite dall impresa IRI (in caso di società o imprenditori individuali che svolgono attività di agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento d affari): le ritenute subite abbatteranno l IRI o saranno detratte pro-quota dall IRPEF dei soci ai sensi dell art. 22 TUIR, nell esercizio in cui vengono prelevate le somme? Anche in questo caso, in assenza di specifica disposizione, sembra continuare ad applicarsi il meccanismo di cui all art. 22 TUIR (quindi scomputo dall IRPEF dei soci o dell imprenditore). Essendo però la finalità della norma quella di abbattere il carico fiscale degli utili trattenuti nell impresa, sarebbe logico che le ritenute subite venissero scomputate dall IRI attribuendo poi l eventuale eccedenza ai soci pro quota o all imprenditore. 11
Perdite di impresa nel regime IRI Aisensidelcomma2dell art.55-bistuir,inderogaalcomma3dell art.8 TUIR, le perdite maturate durante l applicazione dell IRI vengono computate in diminuzione dal reddito oggetto di IRI nei periodi d imposta successivi senza limitazioni temporali e per l intero importo che trova capienza in essi. Assenza di limiti temporali e limiti quantitativi alla riportabilità delle perdite (norma importante: considerata la deducibilità dei prelievi, sarà frequente trovarsi in perdita fiscale). Perdite d impresa in regime IRI derivanti da due fattispecie: 1) perdita quale risultato dell esercizio dell attività d impresa; 2) eccedenza di prelievi di utili nell esercizio rispetto al reddito conseguito nello stesso periodo. In caso di fuoriuscita dal regime IRI: le perdite residue si considerano interamente formate nell ultimo anno di permanenza del regime IRI. Riporto in diminuzione dei redditi prodotti ai sensi dell art. 8 comma 3 TUIR. 12
Riserve di utili pregresse al regime IRI Comma 6 art. 55-bis TUIR: le somme prelevate carico delle riserve formate con utili di periodi d imposta precedenti a quello dal quale ha effetto l opzione sono irrilevanti fiscalmente in capo al socio/imprenditore che effettua il prelievo(sono infatti già state tassate per trasparenza) e non sono deducibili dalla base imponibile IRI. Presunzione di prioritaria distribuzione delle riserve formate anteriormente all ingresso del regime IRI, fino a capienza delle stesse: si tratta di una presunzione assoluta o relativa? Se fosse una presunzione relativa, il contribuente potrebbe adottare la soluzione più conveniente, prelevando utili tassati a fini IRI fino all azzeramento del proprio reddito tassabile per effetto di oneri detraibili e deducibili, e prelevando inoltre utili pregressi al regime IRI per l eccedenza, azzerando così il carico fiscale. La presunzione appare assoluta, non ammettendo né eccezioni né arbitraggi da parte del contribuente. 13
Riserve di utili pregresse al regime IRI Ai fini contabili: necessario identificare le riserve ed i prelievi ante IRI da quelli in regime IRI. Regime di contabilità ordinaria. Ai fini dichiarativi: probabilmente il modello Redditi SP sarà integrato con un prospetto di monitoraggio della tipologia delle riserve di utili. e le riserve in sospensione d imposta(se presenti)? La loro distribuzione comporterebbe un incremento dell imponibile in capo all impresa o alla società di persone, quindi una maggiore tassazione IRPEF in capo alle persone fisiche. Come si concilia il trattamento delle eventuali riserve in sospensione d imposta con la presunzione di prioritaria distribuzione delle riserve «pregresse» il regime IRI prevista dal comma 6 dell art. 55-bis? Servirebbe una precisazione in merito. 14
Fuoriuscita dal regime IRI: aspetti operativi Conseguenze del mancato rinnovo dell opzione IRI: riserve di utili formate in regime IRI e non distribuite: tali importi rilevano ai fini della tassazione IRPEF in capo all imprenditore/socio solo al momento del prelievo e non sono deducibili in capo all impresa tassazione al momento del prelievo. Introduzione del nuovo comma 6-bis dell art. 55-bis TUIR ad opera dell art. 58 del DL 50/2017 convertito in Legge n. 96/2017, che ha previsto il riconoscimento un credito d imposta sulle somme prelevate dall imprenditore/socio e precedentemente assoggettate ad IRI, che sarà pari all IRI in precedenza versata dall impresa, in caso di fuoriuscita dal regime (anche per cessazione attività). Obiettivo: ripristinare il trattamento fiscale che si sarebbe applicato in mancanza dell opzione per l IRI (come specificato dai documenti accompagnatori il DL 50/2017). 15
Fuoriuscita dal regime IRI: aspetti operativi Come è determinato il credito d imposta? La norma non fornisce chiarimenti. Due possibili scenari: 1) Il credito è pari al 24% dell importo dichiarato come reddito, quindi al 24% della somma distribuita. Questo importo però non corrisponde effettivamente all IRI versata dalla società, in quanto il credito è calcolato sull importo dell utile al netto dell IRI(che quindi è inferiore all IRI versata). 2)Ilcreditoèparial24%dell utilelordo,chehapoiconcorsoaformarela riserva, successivamente distribuita a seguito della fuoriuscita dal regime. La seconda modalità di calcolo appare quindi aderire maggiormente alla finalità con cui tale disposizione è stata inserita dal DL 50/2017. Quale soluzione preferire? Appare più ragionevole la seconda modalità di calcolo, ma il monitoraggio di tali riserve appare complicato, in quanto nella pratica accadrà che le eventuali riserve IRI residue potranno essere formate da utili maturati in diversi periodi d imposta e saranno oggetto di prelievi (anche non costanti negli anni). Serve un chiarimento del Legislatore. 16
Differimentodell entratain vigore: problematiche e considerazioni IlDisegnodileggediBilancio2018(attodelSenaton.2960)all art.1comma 628 prevede che le disposizioni di cui all art. 1, commi 547 e 548, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano a decorrere dall 1 gennaio 2018. Adogginon èstataprevistaalcunaclausoladisalvaguardiaatutela dei contribuenti, che in virtù di una modifica normativa che posticipa con effetto retroattivo la decorrenza dell opzione IRI, hanno versato minori acconti o addirittura non li hanno versati(sulla base del metodo previsionale). Tali violazioni non possono essere ricondotte in nessun modo ad un comportamento colposo o doloso del contribuente(art. 5 comma 1 D.Lgs. 472/1997). Risulta fondamentale che, a fronte della conferma della proroga, sia prevista l inapplicabilità delle sanzioni su eventuali versamenti di acconti insufficienti, se non addirittura la possibilità di versare direttamente quanto dovuto in concomitanza del versamento del saldo. 17
Differimentodell entratain vigore: problematiche e considerazioni Già in passato l Agenzia delle Entrate ha escluso il carattere sanzionatorio di una modifica normativa intervenuta successivamente: Risoluzione AdE n. 176 del 12/8/2003: Ricorrendo tali condizioni, il comportamento del contribuente non è sanzionabile, poiché nessuna violazione normativa è imputabile a quest'ultimo. Infatti, qualora non fosse intervenuta la disposizione contenuta nella legge Finanziaria 2003, il primo acconto sarebbe stato sufficiente a coprire l'intero acconto dovuto (prima e seconda rata) per l'anno 2002. Nel caso di specie, nella determinazione del primo acconto Irap per l'anno 2002 si era tenuto conto del quadro normativo all'epoca vigente che non prevedeva l'imponibilità, in seguito introdotta, con efficacia retroattiva, dei contributi in conto esercizio per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile IRPEG. L applicazione di sanzioni sarebbe una chiara violazione del principio della tutela dell'affidamentoedellabuonafede,dicuiall'art.10comma3l.27luglio2000,n. 212(cd Statuto dei diritti del contribuente ): le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria. 18
Differimentodell entratain vigore: problematiche e considerazioni - non applicazione di sanzioni in caso di incertezza normativa sancito inoltre dall art. 6 D.Lgs. 472/1997 non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. Al di là dell aspetto sanzionatorio, il differimento dell entrata in vigore dell IRI penalizza tutti quei contribuenti che nel 2017 hanno basato i propri comportamenti sull operatività, già nel 2017, della nuova disciplina, che ruota attorno al meccanismo dei prelievi effettuati. Alcuni esempi delle fattispecie più ricorrenti: - contribuenti che non hanno effettuato prelievi(per beneficiare della flat tax al 24%); - contribuenti che hanno effettuato prelievi importanti (pensando di non assoggettare a tassazione le somme), riducendo la liquidità aziendale; - contribuenti che sono passati dalla contabilità semplificata a quella ordinaria per opzione(sicuramente più onerosa); - contribuenti che hanno basato i propri investimenti personali sulla stima di minori imposte da versare in virtù della prima applicazione dell IRI ma che invece si troveranno a tassare il reddito imputato per trasparenza. 19
Analisi di convenienza Elementi da considerare ai fini della convenienza o meno al regime IRI: presenza o meno di riserve di utili di esercizi precedenti; ammontare dei prelievi di norma effettuati dal titolare/collaboratore/socio rispetto al reddito; ammontare delle deduzioni/detrazioni personali del contribuente, compresi i contributi versati dal contribuente come titolare/collaboratore/socio iscritto all Inps; aliquota marginale(e relative addizionali) che sconterebbe il contribuente: la convenienza al regime IRI è tanto più elevata quanto l aliquota media di tassazione Irpef (e relative addizionali) supera il 24%; pro e contro della contabilità ordinaria; in caso di srl con i requisiti per la trasparenza fiscale potrebbe risultare conveniente l opzione per il regime IRI in presenza di interessi passivi indeducibili ai sensi dell art. 96 TUIR(l art. 116 TUIR infatti rinvia espressamente a quanto disciplinato dall art. 55-bis per quanto riguarda la determinazione della base imponibile IRI, senza eccezioni previste. ApplicazioneancheperlesrldellenormedelTUIRcontenutenelTitoloI,CapoVI,artt.Da 55a66). Il Documento Fondazione Nazionale Dottori Commercialisti del 28 febbraio 2017 esamina varie casistiche e conclude che l opzione IRI risulta genericamente più conveniente in caso di reddito d impresa superiore a 50.000 Euro. Ritiene inoltre incerta la convenienza dell opzione IRI qualora il contribuente disponga di un unico reddito d impresa pari a 30.000 Euro. 20
Grazie per la cortese attenzione! Queste slides sono frutto del mio lavoro e della mia interpretazione e non impegnano in alcun modo il pensiero e l orientamento dell Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna. Allo stesso modo, non costituiscono parere professionale. Mi scuso anticipatamente per eventuali refusi, errori ed inesattezze che dovessero risultare; sarò grato a chi avrà la cortesia di segnalarmeli. B.F. 21