La riforma del sistema sanzionatorio tributario Avv.ti Sara Armella Lorenzo Ugolini - Luca Piemontese Diego Zucal Odcec Genova, 18 aprile 2016 1
La riforma delle sanzioni amministrative tributarie Avv. Luca Piemontese 2
La riforma delle sanzioni amministrative tributarie L'articolo 8 della legge 23/2014, ha conferito la delega al Governo per la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario e del sistema sanzionatorio amministrativo, secondo criteri di predeterminazione (tassatività) e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti. 3
La riforma delle sanzioni amministrative tributarie Il d. lgs. 7 ottobre 2015, n. 158, attuativo della legge delega, disciplina, nel titolo II, la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, attuata in tre capi: 1) (art. 15), dedicato alla riforma delle disposizioni contenute nel d. lgs. 471 del 1997, recante riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi; 2) (art. 16), dedicato alla revisione delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie, di cui al d. lgs. 472/1997; 3) (art. 17 e ss.), recante una serie di disposizioni sanzionatorie innovative o modificative di fattispecie non contenute nei richiamati decreti legislativi, nonché di illeciti rilevanti ai fini delle imposte indirette diverse dall'iva. 4
Il principio di proporzionalità Il tipo e il rigore della sanzione applicata deve riflettere la gravità dell offesa al bene giuridico tutelato dalla norma sanzionatoria Maggiore aderenza al principio di offensività, costituendo l offesa al bene giuridico tutelato il presupposto e il parametro della reazione punitiva 5
Bene giuridico tutelato In ambito tributario il bene giuridico tutelato dalle sanzioni amministrative è - completa e tempestiva percezione dei tributi - regolare ed efficace azione di controllo amministrativo 6
Entrata in vigore della nuova disciplina L art. 1, comma 133, della legge di Stabilità 2016, ha anticipato di un anno le modifiche apportate all impianto sanzionatorio amministrativo del d. lgs. n. 158 del 2015, la cui entrata in vigore era stata inizialmente stabilita per il 1 gennaio 2017. 7
L applicabilità del principio del favor rei La Legge di stabilità 2016 nell anticipare l entrata in vigore delle disposizioni contenute nel d.lgs. n. 158 del 2015 al 1 gennaio 2016 riguardo al blocco inerente le sanzioni amministrative, dispone letteralmente quanto segue: All articolo 32, commi 1 e 2, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 le parole: 1 gennaio 2017 sono sostituite dalle seguenti: 1 gennaio 2016. Restano comunque ferme le sanzioni nella misura dovuta in base alle norme relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, vigenti alla data di presentazione della relativa istanza Uno dei dubbi principali che in molti si erano posti con il varo del d.lgs. n. 158 del 2015 riguardava l applicabilità o meno del favor rei in relazione alle disposizioni ivi contenute. Ricordiamo infatti che secondo il principio enunciato dall art. 3 del D.lgs. n. 472 del 1997 nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce più violazione punibile (comma 2) e, se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, prevede che si debba applicare la legge più favorevole al contribuente. In pratica, quindi, al trasgressore deve essere garantito il trattamento sanzionatorio a lui più favorevole salvo che il provvedimento non sia definitivo e che il principio non sia espressamente derogato dal legislatore 8
L applicabilità del principio del favor rei Il problema dell applicabilità del favor rei in relazione agli interventi varati con il d.lgs. n. 158/2015 è stato definitivamente risolto. Il fatto che il legislatore nella Legge di stabilità 2016 abbia infatti individuato un eccezione in cui il favor rei non si applica (le sanzioni nella misura dovuta in base alle norme relative alla procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, vigenti alla data di presentazione della relativa istanza), significa che in tutti gli altri casi la disposizione trova piena applicazione. 9
Le modifiche apportate al nuovo d.lgs. 472 del 1997: la recidiva La precedente formulazione dell art. 7 d. lgs. 472 del 1997 stabiliva che la sanzione potesse essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nel triennio precedente, sia incorso in una violazione della stessa indole non definita ai sensi degli art. 13 (ravvedimento) 16 e 17 (definizione agevolata) dello stesso decreto, oppure in dipendenza di accertamento con adesione. MODIFICHE 1) Viene resa automatica l aumento della sanzione nei confronti dei trasgressori recidivi; 2) Sono ampliante le situazioni che sterilizzano le violazioni pregresse ai fini della recidiva, aggiungendo la mediazione e la conciliazione giudiziale. 10
I presupposti della recidiva: le violazioni della stessa indole Si applica la normativa sulla recidiva nei confronti del soggetto che abbia commesso nel triennio violazioni della stessa indole La circolare ministeriale 10 luglio 1998 stabilisce che si considerano della stessa indole non solo le violazione delle stesse disposizioni ma anche quelle di disposizioni diverse che presentano profili di sostanziale identità per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano (es. dichiarazione infedele) 11
Attenuante La passata formulazione del comma 4 dell art. 7 d.lgs. 472 del 1997 prevedeva che qualora ricorressero eccezionali circostanze che rendevano evidente la sproporzione tra l entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione questa potesse essere ridotta fino alla metà del minimo Dalla previgente formulazione viene eliminato l aggettivo «eccezionali» così da rendere l attenuante a carattere generale 12
Cumulo giuridico art. 12 comma 8, d.lgs. 472 del 1997 Il Legislatore rende coerente i legami che intercorrono tra cumulo giuridico e istituti deflativi del contenzioso Nel sistema previgente, in applicazione dell art. 12 comma 8 d. lgs. 472 del 1997 in sede di accertamento con adesione il cumulo sussisteva limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d imposta Questa limitazione viene ora estesa anche alle ipotesi di, mediazione e conciliazione giudiziale, allo scopo, spiega la relazione, di evitare l effetto distorsivo che si registra attualmente in alcuni casi, nei quali la conciliazione giudiziale, a parità d imposta definita, risulta più vantaggiosa per il contribuente, rispetto all accertamento con adesione 13
Ravvedimento operoso art. 13 del d.lgs. 472 del 1997 Viene modificato il testo della lettera a-bis), nel senso che opera la riduzione della sanzione a 1/9 del minimo se il ravvedimento avviene entro novanta giorni dalla data dell omissione o dell errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l omissione o l errore è stato commesso Detta modifica si è resa necessaria poichè, applicando letteralmente il testo vigente della norma, il ravvedimento era, di fatto, inapplicabile, posto che, per i tributi periodici, il dies a quo per il ravvedimento coincideva sempre con il termine di presentazione della dichiarazione. Ciò, per le violazioni che non si perfezionano con la trasmissione della dichiarazione (si pensi al versamento del saldo IRPEF, o alle violazioni sulla fatturazione/registrazione delle operazioni), rendeva impossibile far decorrere il termine dalla presentazione della dichiarazione, dovendo, in via interpretativa, per forza di cose riferirsi al momento di commissione della violazione 14
Ravvedimento operoso art. 13 del DLgs. 472/97 Inoltre, modificando il comma 1-bis, si prevede espressamente che pure il ravvedimento posto in essere ai sensi della lett. b quater) è circoscritto ai tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate (si tratta del ravvedimento con riduzione della sanzione a 1/5 del minimo, quando la violazione è constatata mediante pvc) 15
Cessione di azienda art. 14 del d. lgs. 472 del 1997 La responsabilità solidale tra cedente e cessionario, per sanzioni e imposte, prevista in caso di cessione di azienda in costanza dei requisiti dell art. 14 del d. lgs. 472/97, non opera se la cessione è avvenuta nell ambito di una procedura concorsuale, oppure di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis L.F., di un piano attestato ex art. 67 L.F. o di un procedimento di composizione delle crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio. Tale responsabilità, comunque, opera se la cessione è attuata in frode dei crediti tributari Si specifica inoltre che l art. 14 del DLgs. 472/97 trova applicazione, in quanto compatibile, anche per il conferimento di azienda 16
Fermo dei rimborsi art. 23 del d. lgs. 472 del 1997 La sospensione dei rimborsi prevista dall art. 23 del d. lgs. 472 del 1997 viene estesa agli avvisi di accertamento, essendo circoscritta, nella versione attuale della norma, agli atti sanzionatori Si evidenzia che, comunque, il fermo dei rimborsi può avvenire pure ai sensi dell art. 69 del Regio Decreto 2440 del 1923 17
Le nuove sanzioni amministrative Nuove sanzioni ai fini delle imposte sui redditi, Irap e Iva (d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158) Avv. Lorenzo Ugolini Genova, 18 aprile 2016 18
Novità apportate al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 Entrata in vigore: 1 gennaio 2016 Nuovo sistema improntato sul principio di proporzionalità delle sanzioni, alla luce del comportamento concreto tenuto dal contribuente (art. 8, c. 1, Legge delega 11 marzo 2014, n. 23) 19
Le novità sanzionatorie relative alle dichiarazioni dei redditi e Irap Art. 1, c. 1, d.lgs. 471 del 1997 Omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e Irap Sanatoria della dichiarazione omessa La sanzione è parametrata alla maggiore imposta accertata ed è dal 120 al 240% con un minimo di 250 euro Nel caso non siano dovute imposte, la sanzione è da 250 a 1.000 euro Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia formale conoscenza, si applica la sanzione dal 60 al 120% delle imposte dovute, con un minimo di euro 200 Se non ci sono imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500 20
Dichiarazione imposte sui redditi e Irap presentata entro 90 giorni dalla scadenza Violazione Sanzione Ravvedimento operoso Dichiarazione presentata entro 90 giorni (tardiva), in caso di imposte regolarmente versate nei termini o di regolarizzazione dell omesso versamento mediante ravvedimento Presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro 30 giorni dalla scadenza del relativo termine Art. 1, c. 1, d.lgs. 471 del 1997 (da 250 a 1.000 euro) Sanzione della metà ridotta Riduzione a 1/10 del minimo edittale (250 euro) art. 13, c. 1, lett. b) Riduzione a 1/10 del minimo edittale (125 euro) art. 13, c. 1, lett. b) 21
Va anzitutto ricordato che, in base a quanto previsto dall art. 2, c. 7, d.p.r. 322 del 1998, la dichiarazione presentata nei 90 giorni successivi alla scadenza del termine ordinario è valida a tutti gli effetti Soltanto dal giorno successivo la dichiarazione, tecnicamente, può considerarsi omessa Il nuovo decreto introduce una previsione sanzionatoria specifica per chi, decorsi i 90 giorni, presenta comunque la dichiarazione prima che sia iniziata qualunque tipo di attività di controllo Gli effetti sono esclusivamente sanzionatori: la dichiarazione presentata dopo i 90 giorni è tecnicamente omessa (e quindi utilizzabile per un accertamento d ufficio), ma, laddove presentata entro l anno, comporterà una riduzione delle sanzioni, già ridotte della metà 22
Art. 1, c. 2, d.lgs. 471 del 1997 Infedele dichiarazione dei redditi e Irap Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al 180% della maggior imposta o della differenza del credito utilizzato La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d imposta ovvero indebite deduzioni dall imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte 23
Art. 1, c. 3, d.lgs. 471 del 1997 Infedele dichiarazione: aggravante La sanzione base per infedele dichiarazione è aumentata della metà (dal 135 al 270%) nel caso in cui l infedeltà venga commessa mediante l utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente È evidente la ratio della riforma di valutare i comportamenti concreti posti in essere dal contribuente Vengono eliminate le sanzioni aggravate per chi non presenta ovvero presenta in modo non corretto il modello per l applicazione degli studi di settore 24
Art. 1, c. 4, d.lgs. 471 del 1997 Infedele dichiarazione : attenuante Fatta eccezione per il ricorrere del caso della dichiarazione infedele mediante documentazione falsa o per operazioni inesistenti, la sanzione per infedele dichiarazione è ridotta di 1/3 (ossia dal 60 all 80%) se la maggior imposta o il minor credito sono: 1) inferiori al 3% dell imposta o del credito dichiarati 2) comunque complessivamente inferiori a 30.000 euro Analoga riduzione si ha se la violazione riguarda un errore sulla imputazione temporale di componenti positivi o negativi di reddito a condizione che: 1) il componente positivo abbia già concorso alla formazione del reddito per il periodo di imposta oggetto di accertamento o per uno precedente 2) se la violazione non ha causato danno all Erario, la sanzione è quella fissa di euro 250 25
Art. 1, c. 7, d.lgs. 471 del 1997 Sanzione per la cedolare secca Se nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di immobili a uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva, si applicano in misura raddoppiata, rispettivamente, le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione Art. 1, c. 8, d.lgs. 471 del 1997 Redditi prodotti all estero Se le violazioni concernenti l omessa o infedele dichiarazione riguardano redditi prodotti all estero, le sanzioni sono aumentate di 1/3 con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi 26
Art. 1, c. 6, d.lgs. 471 del 1997 Prezzi di trasferimento In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell ambito delle operazioni di cui all art. 110, c. 7, Tuir, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza di credito, la sanzione è dal 90 al 180% Tuttavia, qualora nel corso dell accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all Amministrazione finanziaria la documentazione in materia di prezzi di trasferimento idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento pratica, nessuna sanzione si applica 27
Le novità sanzionatorie relative alla dichiarazione Iva e ai rimborsi Art. 5, c. 1, d.lgs. 471 del 1997 Omessa dichiarazione Nel caso di omessa dichiarazione annuale, si applica la sanzione dal 120 al 240% dell ammontare del tributo dovuto per il periodo d imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite La sanzione non può mai essere inferiore a 250 euro Se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo e prima dell inizio dei controlli, si applica la sanzione dimezzata, ossia dal 60 al 120%, con un minimo di 200 euro 28
Dichiarazione Iva presentata entro 90 giorni dalla scadenza Violazione Sanzione Ravvedimento operoso Dichiarazione presentata entro 90 giorni (tardiva), in caso di imposte regolarmente versate nei termini o di regolarizzazione dell omesso versamento mediante ravvedimento Presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro 30 giorni dalla scadenza del relativo termine Art. 5, c. 3, d.lgs. 471 del 1997 (da 250 a 1.000 euro) Sanzione della metà ridotta Riduzione a 1/10 del minimo edittale (250 euro) art. 13, c. 1, lett. b) Riduzione a 1/10 del minimo edittale (125 euro) art. 13, c. 1, lett. b) 29
Art. 5, c. 3, d.lgs. 471 del 1997 Omessa dichiarazione per soggetti che effettuano esclusivamente operazioni per le quali l Iva non è dovuta Se il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l imposta, l omessa presentazione della dichiarazione è punita con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 È possibile sanare la violazione entro l anno e in assenza di controlli: sanzione che va da 150 a 1.000 euro 30
Art. 5, c. 4, 4 bis e ter, d.lgs. 471 del 1997 Dichiarazione infedele Se dalla dichiarazione presentata risulta un imposta inferiore a quella dovuta ovvero un eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione dal 90 al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato La sanzione è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante documentazione falsa La sanzione è ridotta di 1/3 quando la maggiore imposta o la minore eccedenza detraibile o rimborsabile accertata è complessivamente inferiore al 3% dell imposta, dell eccedenza detraibile o rimborsabile dichiarata e, comunque, complessivamente inferiore a 30.000 euro 31
Art. 5, c. 5, d.lgs. 471 del 1997 Richiesta di rimborso in assenza dei presupposti Chi chiede a rimborso l eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione in assenza dei presupposti di cui all art. 30, d.p.r. 633 del 1972, è punito con la sanzione pari al 30% del credito rimborsato Art. 5, c. 6, d.lgs. 471 del 1997 Chi, essendovi obbligato, non presenta dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività La sanzione è fissata da un minimo di 500 a un massimo di 2.000 euro La sanzione è ridotta a 1/5 del minimo se l obbligato provvede alla regolarizzazione della dichiarazione presentata nel termine di 30 giorni dall invito dell Ufficio 32
Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni soggette a Iva Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini Iva o all individuazione di prodotti determinati è punito con la sanzione compresa fra il 90 e il 180% dell imposta relativa all imponibile non correttamente documentato o registrato Sanzione fra il 90 e il 180% anche al soggetto che indica, nella documentazione o nei registri Iva, una imposta inferiore a quella dovuta Se la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, la sanzione va da 250 a 2.000 euro (art. 6, c. 1) 33
Nella relazione illustrativa al d.lgs. 158 del 2015 si legge che la riforma introduce «una riduzione della sanzione, che rimane alternativa a quella base ( ) quando la ritardata registrazione/certificazione non abbia inciso sulla liquidazione periodica e, quindi, sull assolvimento del tributo» È il caso dell emissione della fattura o della registrazione del corrispettivo oltre i termini stabiliti, ma con un ritardo talmente lieve da non pregiudicare la puntuale imputazione dell Iva dovuta nella liquidazione di competenza e risultare, pertanto, ininfluente ai fini dell eventuale versamento del tributo Ex: per i contribuenti che adottano liquidazione Iva trimestrale (volume d affari non superiore a 400.000 o 700.000 euro, a seconda dell attività) il ritardo può arrivare anche a oltre 4 mesi, giacché essi devono liquidare e versare l imposta entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre nel corso del quale l Iva è divenuta esigibile Operazione effettuata il 1 luglio, Iva deve essere versata entro il 16 novembre, con riferimento alla liquidazione del terzo trimestre. Pertanto, l emissione della fattura entro tale data, ancorché oltre il termine stabilito (art. 21, d.p.r. 633 del 1972), non arreca danno all Erario se l Iva è comunque imputata alla liquidazione periodica di competenza 34
La sanzione da 250 a 2.000 euro si applica soltanto se non vi è un danno erariale e se l imposta è stata liquidata tempestivamente Non rileva, pertanto, l eventuale constatazione da parte degli organi di controllo quando il termine di liquidazione versamento non è ancora scaduto Ex: se il 10 novembre, in sede di verifica, viene riscontrata l omessa fatturazione dell operazione effettuata il 1 luglio, la violazione resterà comunque punibile con la sanzione da 250 a 2.000 euro se il contribuente emette e contabilizza la fattura con riferimento al terzo trimestre, versando la relativa imposta entro il 16 novembre L eventuale controllo incide sul ravvedimento operoso, per cui la sanzione potrà essere ridotta soltanto a 1/5 del minimo 35
Omessa applicazione dell imposta con inversione contabile (art. 6, c. 9 bis) Prima della riforma, il cessionario/committente che ometteva di assolvere l Iva sulle operazioni per le quali egli rivestiva il ruolo di debitore dell imposta (operazioni soggette al meccanismo del reverse charge «interno», acquisti intracomunitari, acquisti di beni e servizi da fornitori esteri) era punibile con la sanzione dal 100 al 200% dell imposta Se l imposta era stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione, la sanzione era pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro 36
Riforma inosservanza obbligo inversione contabile Il cessionario/committente che, in relazione alle operazioni per le quali assume la veste di debitore dell imposta, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all inversione contabile, è soggetto alla sanzione da 500 a 20.000 euro Tuttavia, se l operazione non risulta dalla contabilità tenuta agli effetti delle imposte sui redditi, si applicherà la sanzione dal 5 al 10% dell imponibile, con un minimo di 1.000 euro Se l imposta non poteva essere detratta dal cessionario o dal committente, la sanzione è dal 90 al 180% In relazione alle operazione soggette a reverse charge, viene previsto che qualora il cedente o prestatore non abbia adempiuto all obbligo di fatturazione entro 4 mesi dalla data di effettuazione dell operazione, oppure abbia emesso una fattura irregolare, il cessionario/committente che non provveda, nei successivi 30 gg, a informare l ufficio competente e a sanare l operazione mediante emissione di autofattura o regolarizzazione della fattura irregolare, assolvendo la relativa imposta, è soggetto alla sanzione da 500 a 20.000 euro oppure, se l operazione non risulta dalla contabilità reddituale, da 5 al 10% dell imponibile con un minimo di 1.000 euro 37
Art. 6, c. 9 bis 1 e c.9 bis 2 Trattamento sanzionatorio nel caso in cui l imposta sia assolta con modalità non conformi alla legge, ossia: 1. mediante l ordinario sistema della rivalsa del cedente/prestatore, quando la legge prevede invece il meccanismo dell inversione contabile (c. 9 bis 1) 2. mediante inversione contabile da parte del cessionario/committente, quando invece la legge prevede il sistema ordinario della rivalsa (c. 9 bis 2) 38
La violazione procedura, se non determinata da intento di evasione o frode, verrà punita come violazione formale con la sanzione fissa da 150 a 10.000 euro La violazione, inoltre, non darà luogo a nessun recupero d imposta, la quale si considererà assolta e detraibile C. 9 bis 1= al pagamento della sanzione è solidamente tenuto anche il cedente o prestatore C. 9 bis 2= al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto anche il cessionario o committente Se la violazione è determinata da un intento di evasione o frode, si applica la sanzione dal 90 al 180% dell imposta 39
Art. 6, c. 9 bis 3 Erroneo assolvimento dell imposta da parte del committente o cessionario mediante reverse charge per un operazione esente, non imponibile o fuori campo Erroneo assolvimento dell imposta da parte del committente o cessionario mediante reverse charge per un operazione inesistente 40
La riforma prevede, per la totalità dei casi in cui il soggetto passivo abbia assolto, con il meccanismo dell inversione contabile, un imposta che, per qualsiasi motivo, non era dovuta, la completa «sterilizzazione» di una condotta dalla quale non può discendere, sotto il profilo Iva, un danno erariale In sede di accertamento l Ufficio prenderà atto dell errore e neutralizzerà tutti gli effetti nella liquidazione dell imposta Inoltre: Se l imposta auto-applicata è stata completamente detratta, l operazione è perfettamente neutrale e sarà quindi del tutto irrilevante Se l imposta non è stata detratta, in tutto o in parte (ex. per effetto di limitazioni del diritto alla detrazione), la quota non detratta potrà essere recuperata con una nota di variazione o la richiesta di rimborso (artt. 26, c. 3, d.p.r. 633/72 o 21, d.lgs. 546/92) [La nuova disposizione tranquillizza i soggetti passivi italiani che acquistano beni o servizi da fornitori esteri e sono in dubbio sul regime Iva dell operazione; ex. se la prestazione ricevuta sia territoriale in Italia o no: sarà possibile adottare, senza temere conseguenze, il comportamento prudenziale di assolvere l imposta con il meccanismo del reverse charge] 41
Le nuove sanzioni amministrative per le violazioni su versamenti e compensazioni (art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) Avv. Luca Piemontese 42
PRINCIPI ISPIRATORI DELLA RIFORMA IL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ Le sanzioni amministrative tributarie sono graduate in ragione della gravità delle violazioni : - più lievi per comportamenti non fraudolenti - più gravose per comportamenti fraudolenti PRINCIPIO DEL FAVOR REI (art. 3 D.LGS. 472 del 1997) Per effetto del principio del favor rei - salvo che il provvedimento di irrogazione sanzioni sia divenuto definitivo troveranno applicazione le sanzioni più favorevoli anche se relative a violazioni commesse antecedentemente al 1 gennaio 2016 (data di entrata in vigore) 43
Art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 L art. 15, primo comma, lett. o), d.lgs. 158 del 2015 ha completamente riscritto l art. 13, d.lgs. 471 del 1997 con riferimento alle sanzioni per gli omessi e ritardati versamenti diretti, inserendo nel corpus della norma anche la disciplina sanzionatoria in materia di indebite compensazioni, prevista dall art. 27, d.l. 185 del 2008 44
Omesso versamento (primo comma) Ritardato versamento non superiore a 90 giorni (primo comma) OMESSO /RITARDATO VERSAMENTO Prima sanzione pari al 30% «di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile» Art. 15, comma 1, lett. o), d. lgs. 24 settembre 2015 n. 158 invariato «per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà» Ritardato versamento non superiore a 15 giorni (primo comma) «per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione di cui al primo periodo oltre a quanto previsto dall art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 ulteriormente ridotta ad un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo» «per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione di cui al secondo periodo oltre a quanto previsto dall art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 ulteriormente ridotta ad un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo» 45
OMESSO /RITARDATO VERSAMENTO Le sanzioni possono essere ulteriormente ridotte se il versamento è effettuato con le modalità del ravvedimento operoso di cui all art 13, d.lgs. 472 del 1997 (pagamento anche degli interessi e delle sanzioni). Oltre al calcolo della sanzione nella misura ridotta, si può fruire della riduzione della sanzione minima sino a 1/10 per i ritardati versamenti sino a 30 giorni e 1/9 per i versamenti effettuati sino a 90 giorni. 46
UTILIZZO DI ECCEDENZE O CREDITI IMPOSTA NON SPETTANTI art. 27, comma 18, d.l. 29 novembre 2008, n. 185 art. 15, comma 1, lett. o), d. lgs. 24 settembre 2015 n. 158 Credito esistente utilizzato in misura superiore (quarto comma) sanzione pari al 30% «del credito utilizzato» nel caso di «utilizzo di un eccedenza o di un credito d imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti» 47
UTILIZZO IN COMPENSAZIONE DI CREDITI INESISTENTI credito inesistente (quinto comma) Prima Art. 15, comma 1, lett. o), d. lgs. 24 settembre 2015 n. 158 dal 100% al 200% del credito stesso nel caso di «utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute» «per le sanzioni previste nel presente comma in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3 e 17, comma 2 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472» 48
CREDITO INESISTENTE L art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 chiarisce che si intende credito inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli art. 36 bis e 36 ter, d.p.r. 633 del 1972 49
La revisione del sistema sanzionatorio penale tributario Avv. Diego Zucal 50
Criteri direttivi della legge delega La legge delega 11 marzo 2014, n. 23, ha imposto al Governo di legiferare nel rispetto di due fondamentali criteri direttivi: 1. Rafforzamento del sistema in relazione a «comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all utilizzo di documentazione falsa» ossia, in sostanza, ai fatti connotati da fraudolenza in senso oggettivo, la quale si estrinseca nel ricorso ad «artifici» atti ad ostacolare o a sviare l azione di accertamento o esecutiva dell amministrazione finanziaria. 2. Mitigazione del sistema punitivo in relazione ai fatti privi di connotati di fraudolenza in senso oggettivo, tramite la previsione della «possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilità». Il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, entrato in vigore il 22 ottobre 2015, attua le previsioni contenute nella citata legge delega. 51
Le modifiche di parte generale Il d.lgs. 158 del 2015 ha inciso (anche) sulla disciplina di parte generale prevista dal d.lgs. 74 del 2000. In particolare, sono stati introdotti nel tessuto normativo del decreto i seguenti istituti giuridici: Causa sopravvenuta di esclusione della punibilità (art. 13, d.lgs. 74 del 2000 ) Circostanze speciali (art. 13 bis, d.lgs. 74 del 2000) Confisca (art. 12 bis, d.lgs. 74 del 2000) Custodia giudiziale dei beni sequestrati nell ambito di procedimento penali relativi a delitti tributari (art. 18 bis, d.lgs. 74 del 2000) 52
Art. 13. Cause di non punibilità La riformata disposizione prevede, in caso di estinzione del debito tributario (comprensivo delle sanzioni e interessi), la non punibilità delle condotte criminose previste dall art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000. Ne consegue che il contribuente che abbia: a) omesso di effettuare tempestivamente i versamenti delle ritenute certificate; b) omesso di effettuare tempestivamente i versamenti dell Iva, o che abbia c) compiuto delle compensazioni indebite (esclusa, tuttavia, la compensazione di crediti inesistenti), potrà sottrarsi al rimprovero penale provvedendo a versare il dovuto prima dell avvio del dibattimento. Medesima causa di non punibilità è prevista per i casi di a) dichiarazione infedele (a seguito del ravvedimento operoso) e di b) omessa dichiarazione, qualora la dichiarazione omessa sia trasmessa entro il termine di presentazione previsto per il periodo di imposta successivo. Ravvedimento o presentazione devono intervenire prima che l autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. La previsione denuncia il disagio del legislatore di fronte alla criminalizzazione di fatti che si risolvono nell omesso adempimento a obbligazioni tributarie fedelmente dichiarate dal contribuente. In questi casi, infatti, il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito, risultando in seguito inadempiente. 53
Art. 13-bis. Circostanza attenuante Il nuovo art. 13-bis, comma primo, stabilisce che, fuori dai casi di non punibilità previsti dall art. 13, l estinzione del debito (anteriore all apertura del dibattimento di primo grado) comporta la diminuzione della pena fino alla metà, nonché l esclusione dell applicazione delle pene accessorie previste dall art. 12. A tale scopo il contribuente può avvalersi delle speciali procedure conciliative e di adesione all accertamento, nonché del pagamento del debito tributario nei tre ovvero sei mesi successivi al rinvio dell udienza dibattimentale. In base ad una interpretazione estensiva della disposizione, peraltro, potrebbe ritenersi che anche il ravvedimento non spontaneo, cioè successivo all avvio di controlli, possa dare luogo ad una riduzione della pena (al fine da mitigare la disciplina per cui tale adempimento non consente di escludere tout court la punibilità della condotta). 54
Art. 13-bis. Circostanza aggravante Il legislatore tipizza una circostanza aggravante ad effetto speciale (aumento della pena fino alla metà) quando il reato è commesso da particolari compartecipi nell esercizio dell attività di consulenza fiscale, attraverso l elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale. In particolare la disposizione prevede che «Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale». La locuzione normativa lascia spazio a qualche interrogativo. In merito al soggetto attivo del reato (ossia della esatta individuazione dei «professionisti» che svolgono attività di consulenza fiscale) non è chiaro se la norma si riferisca solo a coloro che, ai sensi dell art. 7, comma secondo, del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sono abilitati dall Agenzia delle entrate alla trasmissione delle dichiarazioni, ovvero ricomprenda tutti i soggetti (quali gli avvocati) che svolgono attività di consulenza fiscale. 55
Art. 12-bis. Confisca Tramite il citato articolo il legislatore riconduce nell ambito del d.lgs. n. 74 del 2000 la disposizione contenuta nell articolo 1, comma 143, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, con la quale veniva estesa (a partire dal primo gennaio 2008) la confisca - anche per equivalente - prevista dall articolo 322-ter c.p. ai reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000. La disposizione neo introdotta prevede che «Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto». Nel primo comma è prevista la confisca obbligatoria (nella forma diretta e per equivalente) per tutti i reati disciplinati dal d.lgs. n. 74 del 2000. La portata innovativa della norma è sostanzialmente limitata alla estensione della misura penale anche alla fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili, in precedenza non prevista. Nel secondo comma, invece, è disciplinato il rapporto con l adempimento del tributo evaso, prevedendosi che la confisca non operi per la parte che il contribuente si impegna a versare all Erario. 56
Art. 18-bis.Custodia giudiziale dei beni sequestrati Il neo-introdotto articolo 18-bis, comma primo, prevede che «I beni sequestrati nell ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal presente decreto e a ogni altro delitto tributario, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati dall autorità giudiziaria in custodia giudiziale, agli organi dell amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le proprie esigenze operative». L assegnazione in custodia non può essere disposta d ufficio, ma presuppone una richiesta, da rivolgere all autorità giudiziaria che procede (nel corso delle indagini preliminari, pertanto, la richiesta dovrebbe essere indirizzata al pubblico ministero). La richiesta deve essere accompagnata dalla indicazione delle specifiche finalità che l amministrazione intenda perseguire con l affidamento del bene. La Corte di Cassazione Ufficio del massimario, nella rel. n. III del 5 maggio 2015 afferma che, a fronte della richiesta avanzata dall Amministrazione finanziaria l Autorità provvede con decreto non impugnabile. 57
Le modifiche di parte speciale Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000) Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, d.lgs. N. 74 del 2000) Dichiarazione infedele (art. 4, d.lgs. n. 74 del 2000) Omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000) Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, d.lgs. n. 74 del 2000) Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000) Omesso versamento di Iva (art. 10-ter, d.lgs. n. 74 del 2000) Indebita compensazione (art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000) Le uniche fattispecie di parte speciale che non sono state oggetto di modifica da parte del legislatore sono i delitti di «emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti» e di «sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte». 58
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti L art. 2 opera, mediante l eliminazione dell aggettivo «annuale», una modifica limitatissima della precedente disposizione, ampliando il novero delle dichiarazioni rilevanti al fine del reato ivi previsto. In passato restavano estranee alla sfera applicativa della fattispecie penale le dichiarazioni ragguagliate a segmenti temporali diversi dall anno, quali le dichiarazioni straordinarie, da presentare a seguito di eventi peculiari come la liquidazione, il fallimento, la trasformazione, la fusione, etc. il riferimento alle dichiarazioni «annuali» sembra ragionevole ritenere che rimanga comunque ferma la rilevanza penale delle sole dichiarazioni concernenti le imposte dirette (Irpef ed Ires) e l Iva, mentre l Irap, non essendo un imposta sul reddito, permane estranea alla sfera applicativa della disciplina racchiusa nel d.lgs. n. 74 del 2000, in ciò rimasta immutata rispetto al passato. 59
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici La disposizione in esame è stata completamente riscritta: il legislatore ha modificato l elemento oggettivo della fattispecie, ovvero la condotta integrante reato. In particolare, la norma incriminatrice della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici è stata dilatata. Nella precedente fattispecie la condotta aveva carattere trifasico: I. una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie; II. III. l utilizzazione di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l accertamento; la mendace dichiarazione dei redditi o dichiarazione Iva. La nuova disposizione elimina il riferimento alla falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie. 60
L elemento oggettivo del reato Per utilizzo di mezzi fraudolenti si intende la effettuazione di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento e ad indurre in errore l amministrazione finanziaria». La condotta fraudolenta deve condurre alla indicazione in dichiarazione: a. di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo; b. di elementi passivi fittizi c. di crediti e ritenute fittizi Il successivo comma terzo chiarisce che non rientrano tra i mezzi fraudolenti: a) la mera violazione degli obblighi di fatturazione o di emissione di altri documenti di rilievo probatorio analogo; b) la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali (sotto fatturazione). La condotta omissiva ovvero la mera sottofatturazione non costituisce comportamento fraudolento. 61
Soglie di punibilità Normativa previgente Congiuntamente: ciascuna imposta evasa è superiore a 30.000 euro; elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi, superiori al 5% del dichiarato o comunque a 1.000.000 euro. Modifiche Congiuntamente: ciascuna imposta evasa è superiore a 30.000 euro; elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi, superiori al 5% del dichiarato o comunque superiori a 1.500.000 euro, ovvero crediti e ritenute fittizie a diminuzione dell imposta superiori al 5% dell imposta o comunque superiori a 30.000 euro. 62
Dichiarazione infedele Sotto un profilo generale, il delitto si caratterizza per l assenza di elementi di artificio (quali l utilizzo di fatture per operazioni inesistenti o altri artifici contabili) e si caratterizza per la semplice trasmissione di una dichiarazione mendace. In questo caso si assiste a una compressione dell area di rilevanza penale, che avviene secondo due direttrici: 1. la prima vede un innalzamento della soglia di punibilità parametrata all imposta evasa che da 50.000 è stata incrementata ad 150.000 (mentre il valore assoluto di imponibile evaso passa da due a tre milioni); 2. la seconda, invece, consiste nell'introduzione di due commi, 1 bis e 1 ter, volti a eliminare la rilevanza penale delle valutazioni e, soprattutto, dei componenti negativi di reddito imputati dal contribuente che, seppur «reali», non rilevano fiscalmente. 63
L elemento oggettivo la struttura della condotta - consistente nella indicazione, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi - rimane inalterata, fatta eccezione per la sostituzione del termine «fittizi» con «inesistenti». La sostituzione dell aggettivo «fittizi» con aggettivo «inesistenti», preclude qualsiasi potenziale rilevanza penale ai costi che risultino indeducibili per ragioni differenti dalla loro inesistenza. In passato l Agenzia delle entrate (c.m. n. 154/E del 2000) aveva fatto rientrare tra gli elementi passivi fittizi, non solo i costi inesistenti, ma anche quelli che, pur esistenti, venivano considerati in violazione della normativa tributaria (in relazione alla loro inerenza o alla loro deducibilità). 64
Le condotte penalmente atipiche Il nuovo comma 1-bis prevede che, ai fini della configurabilità del delitto di dichiarazione infedele, non si debba tenere conto a) della non corretta classificazione (esempio: art. 87 tuir, regime della p.ex.); b) della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti rispetto ai quali i criteri valutativi concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini fiscali; c) della violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza; d) della non inerenza di elementi passivi reali; e) della non deducibilità di elementi passivi (esempio: art. 96 tuir) 65
Omessa dichiarazione Previgente disposizione Omessa presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette e dell Iva Ciascuna imposta evasa deve essere superiore a 30.000 euro Reclusione da 1 a 3 anni Nuova disposizione Omessa presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette e dell Iva, e omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d imposta (c.d. modello 770) Ciascuna imposta evasa o l ammontare delle ritenute non versate deve essere superiore a 50.000 euro Reclusione da 1 anno e sei mesi a 4 anni Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto 66
Occultamento o distruzione dei documenti contabili Il delitto di occultamento o distruzione di scritture contabili ha subito solamente un incremento di pena (oggi pari alla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, anziché cinque) 67
Omesso versamento di ritenute dovute o certificate Innalzamento della soglia di punibilità (annua) da euro cinquantamila a euro centocinquantamila. La novella incide anche sull elemento oggettivo del reato. Secondo la precedente disciplina, infatti, il reato si configurava in presenza di specifici elementi. In primo luogo, una componente omissiva, rappresentata dal mancato versamento nel termine delle ritenute effettuate, nonché una precedente componente commissiva, consistente in due distinte condotte: a) il versamento della retribuzione con l effettuazione delle ritenute; b) il rilascio ai sostituiti delle certificazioni prima dello spirare del termine previsto per la presentazione della dichiarazione quale sostituto d imposta. Nella nuova fattispecie, invece, viene data espressa rilevanza all omesso versamento anche delle ritenute semplicemente indicate nella dichiarazione annuale del sostituto d imposta (mod. 770), senza che sia necessario - quindi - accertare che questi abbia rilasciato al sostituito un mendace certificato attestante l avvenuto versamento di tali ritenute. 68
Omesso versamento Iva Il legislatore ha scelto di ridurre in maniera significativa l area di rilevanza penale delle fattispecie di omesso versamento dell Iva. L omissione, per assumere rilevanza penale, passa da 50.000 a 250.000; Si noti la differenziazione, quanto al valore concretamente individuato, fra la condotta di cui all art. 10-ter (euro duecentocinquantamila) e quella ex art. 10-bis (euro centocinquantamila), tenuto anche conto della rilevanza comunitaria dell Iva. 69
Indebita compensazione Il legislatore ha riscritto interamente l art. 10-quater, operando una scissione all interno della precedente previsione. Nel primo comma, la fattispecie originaria è confermata nella sostanza ma ridisegnata in maniera autonoma, attraverso l eliminazione al richiamo all art. 10- bis. Rimane immutata la pena (reclusione da sei mesi a due anni) prevista per chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell articolo 17, del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti. La soglia di punibilità è confermata in cinquantamila euro. Con il secondo comma è invece punita più gravemente (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni) la fattispecie, maggiormente offensiva, di utilizzo in compensazione, sempre ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, di crediti inesistenti per un importo annuo superiore a cinquantamila euro. 70
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