Regole di determinazione dell Irap per enti non commerciali e società sportive dilettantistiche di Luca Caramaschi - dottore commercialista e revisore legale Trascorso il termine ordinario di presentazione delle dichiarazioni riferite al periodo d imposta 2014 (per coloro che presentano l esercizio coincidente con l anno solare), con il presente contributo si vuole offrire un attenta analisi delle regole di determinazione della base imponibile Irap per gli enti non commerciali. Un occasione di verifica, quindi, ma anche di possibilità di correzione di eventuali errori, per enti non commerciali e società di capitali sportive dilettantistiche che determinano l Irap con la modalità retributiva o secondo le regole civilistiche o che in molti casi, applicano il noto regime forfetario di cui alla L. 398/1991. Ambito applicativo del regime forfettario La determinazione della base imponibile Irap per gli enti di tipo associativo, sconta regole differenti a seconda che l ente stia operando in ambito istituzionale piuttosto che in quello commerciale. In relazione all attività istituzionale si applicano le regole previste dall articolo 10, comma 1, D.Lgs. 446/1997 (di seguito Decreto Irap), che prevede la determinazione dell Irap secondo il cosiddetto metodo retributivo. Con riferimento, invece, all ambito commerciale, le regole da applicare non sono difformi da quelle previste per le normali imprese, con la particolarità però che, essendo gli enti non commerciali soggetti a Ires, trovano in questo caso applicazione le regole previste per le società di capitali dall articolo 5, sempre D.Lgs. 446/1997, che fonda la determinazione della base imponibile Irap su criteri sostanzialmente civilistici (seppur con numerose e importanti eccezioni). Tale ultima considerazione appare non di poco conto atteso che, a partire dal periodo d imposta successivo al quello in corso al 31 dicembre 2007, le regole di determinazione dell Irap per i soggetti Ires e per quelli Irpef (ditte individuali e società di persone) si sono completamente differenziate: per i soggetti Irpef citati, infatti, la determinazione dell Irap è disciplinata dall articolo 5-bis del decreto Irap, che continua ad assegnare come in passato (ma con alcune importanti differenze) validità alle regole fiscali previste dal D.P.R. 917/1986 (di seguito Tuir). La decorrenza delle nuove disposizioni presenta aspetti di delicatezza nelle realtà di tipo associativo, soprattutto in quelle di tipo sportivo dilettantistico, caratterizzate in molti casi da un periodo d imposta non coincidente con l anno solare in quanto fatto pari alla durata della stagione sportiva (ad esempio, luglio anno X giugno anno X+1). 39 Quindi, in presenza di enti non commerciali che svolgono attività mista, ossia che svolgono attività commerciale a fianco di quella istituzionale (d altro canto non pare ravvisabile l ipotesi in cui l ente non commerciale svolga unicamente attività commerciale), trovano applicazione entrambe le metodologie di calcolo sopra esaminate: il metodo retributivo (articolo 10 del decreto Irap) con riferimento alla parte istituzionale; il metodo del bilancio (articolo 5 del decreto Irap) per la parte commerciale. In queste situazioni è indispensabile tenere distinti i proventi derivanti dalle due sfere (istituzionale e commerciale), anche perché la ripartizione dei costi promiscui viene attribuita in proporzione alla composizione dei rispettivi ricavi. Vale la pena segnalare in questa sede che in base a quanto previsto dal comma 2, articolo 144, Tuir gli enti non commerciali, per l attività commerciale esercitata, hanno l obbligo di tenere la contabilità separata. In ambito sportivo, poi, con riferimento alla particolare figura delle società di capitali sportive dilettantistiche, soggetti Ires per definizione e destinatari ai fini Irap della disciplina contemplata dal citato articolo 5 (che prevede l applicazione del cosiddetto metodo del bilancio ), occorre segnalare la presenza di particolarità proprie della natura del soggetto in questione: è il caso della presenza di indennità, rimborsi e premi riconosciuti ai sensi dell articolo 67, Tuir, in relazione ai quali, dal 2003, è stata riconosciuta l esenzione, oltre che da Irpef e contributi previdenziali e assistenziali in capo al percettore, anche da Irap per il soggetto che eroga tali somme. Va, infine, evidenziato che, laddove per l attività commerciale svolta, l ente non commerciale o la società di capitali sportiva dilettantistica optino per l applicazione del diffuso regime forfetario di cui alla
L. 398/1991, la base imponibile Irap viene determinata con le regole proprie di tale regime. Fatte queste doverose premesse, analizziamo in concreto le modalità di determinazione dell Irap, nella varie situazioni di seguito rappresentate in forma schematica. Attività svolta Disciplina applicabile Istituzionale Metodo retributivo (articolo 10, comma 1 decreto Irap) Commerciale (regimi contabili ordinari) Metodo civilistico (articolo 5 decreto Irap) Commerciale (regime forfetario 398/1991) Metodo forfetario (L. 398/1991) Attività istituzionale: applicazione del metodo retributivo Come già ricordato in premessa gli enti non commerciali che svolgono unicamente attività istituzionale determinano l Irap secondo le regole previste dal comma 1, articolo 10 del decreto Irap. Articolo 10, comma 1 Per gli enti privati non commerciali di cui all articolo 3, comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile è determinata in un importo pari all ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 917/1986, e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui agli articoli 49, comma 2, lettera a) [ora articolo 47, comma 1, lettera c-bis], nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all articolo 81 [ora articolo 67], comma 1, lettera l), del citato testo unico n. 917/1986. Ai fini Irap, l articolo 90, comma 10, L. 289/2002 ha stabilito, con decorrenza 1 gennaio 2003, che le indennità e i rimborsi di cui all articolo 67, comma 1, lettera m), Tuir non sono più soggette a imposizione Il modello CU2015 ai fini di tale imposta. Con riferimento agli altri compensi per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, è intervenuta l Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 121/E/2009, per chiarire i criteri da seguire ai fini dell individuazione dell esatto importo da assoggettare ad Irap. Il documento di prassi osserva che tali compensi, ancorché ricondotti, ai fini dell Irpef fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, concorrono alla determinazione della base imponibile Irap in base alla previsione dell articolo 10-bis, D.Lgs. 446/1997, secondo cui rilevano esclusivamente i compensi erogati dal committente al collaboratore. Ciò comporta conclude il documento di prassi - che i compensi di cui trattasi concorrono alla determinazione della base imponibile Irap al netto dei contributi posti a carico del committente e che assume rilevanza ai fini dell imposta il compenso effettivamente corrisposto al collaboratore comprensivo della quota di contributi gravante direttamente su quest ultimo. In pratica, il dato a cui fare riferimento per la compilazione della dichiarazione annuale è quello evidenziato nel modello CU2015 nella casella 9 della sezione 2 nella parte C Sezione dati previdenziali ed assistenziali Inps dedicata alle collaborazioni coordinate e continuative. Si ricorda che dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione Irap va presentata in forma autonoma con una modulistica specifica per ciascuna tipologia di soggetti. Agli enti non commerciali è riservato il quadro IE. La sezione I di tale quadro è quella dedicata alla determinazione dell Irap da parte di quegli enti di tipo associativo che non svolgono attività commerciale e per i quali, come già detto in precedenza, la base imponibile è determinata secondo il metodo retributivo, e cioè sulla base delle retribuzioni, somme o compensi corrisposti, principalmente, a lavoratori dipendenti, collaboratori, prestazioni di lavoro autonomo occasionale. Si propone di seguito un prospetto che evidenzia il contenuto dei principali righi che compongono tale sezione. 40
rigo IE1 rigo IE2 rigo IE3 Le retribuzioni spettanti al personale dipendente, da assumere in misura pari all ammontare imponibile ai fini previdenziali determinato a norma dell articolo 12, D.P.R. 153/1969 come sostituito dall articolo 6, D.Lgs. 314/1997 Le somme e le indennità costituenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell articolo 50, Tuir, escluse le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni a esse equiparati di cui al comma 1, lettera d), del citato articolo 50. Si ricorda che i compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente a meno che non siano rese da un soggetto residente o non residente nell ambito della propria attività artistica o professionale. Non concorrono a formare la base imponibile le somme di cui alla lettera c) dello stesso articolo 50 esenti dall Irpef relative a borse di studio o assegni I compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale, compresi quelli corrisposti a fronte dell assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all articolo 67, comma 1, lettera l), Tuir. L Associazione Fantavolley sportiva dilettantistica ha corrisposto nel corso del periodo d imposta 2014 15.000 euro per collaborazioni coordinate e continuative (diverse da quelle di tipo sportivo ), compensi di lavoro autonomo occasionale per 5.000 euro e indennità agli atleti ai sensi dell articolo 67, comma 1, lettera m), Tuir per complessivi 30.000 euro. Si procede alla compilazione del modello di dichiarazione Irap 2015 per la determinazione del valore della produzione ai fini Irap. Con riferimento alle deduzioni spettanti in caso di presenza di lavoro dipendente o assimilato, si evidenza che per gli enti non commerciali, la deduzione relativa ai contributi previdenziali spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell eventuale attività commerciale in quanto per detti soggetti che svolgono solo l attività istituzionale e che determinano il valore della produzione con il metodo retributivo le retribuzioni e i redditi di cui alla sezione I del quadro IE sono già al netto dei contributi assistenziali e previdenziali. Presenza di attività commerciale: applicazione del metodo del bilancio In base a quanto previsto dal comma 2, articolo 10 del decreto Irap, se l ente di tipo associativo svolge, accanto all attività istituzionale, anche attività commerciale, determina l Irap secondo le regole proprie delle imprese commerciali organizzate in forma di società di capitali. Articolo 10, comma 2, I cpv Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizione dell articolo 5, computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. 15.000 5.000 20.000 Ai fini dell applicazione delle regole contenute nell articolo 5 del decreto Irap (metodo civilistico ), e quindi, per determinare correttamente la base imponibile, è necessario in primo luogo isolare i costi non riferibili alle attività commerciali. Laddove non sia possibile individuare esattamente tali componenti (cosiddetti costi promiscui), gli stessi vengono determinati in modo forfetario nella proporzione esistente tra i ricavi istituzionali e quelli commerciali. In pratica, se un ente di tipo associativo ha sostenuto un ammontare di costi promiscui pari a 40, con ricavi istituzionali pari a 120 e ricavi commerciali pari ad 80, la ripartizione dei costi avviene nel seguente modo. 120 + 80 = 200 totale ricavi 120/200 x 100 = 60% percentuale riferibile all attività istituzionale 80/200 x 100 = 40% percentuale riferibile all attività istituzionale 40 x 40% = 16 costi promiscui imputabili all attività commerciale Tali ultimi costi concorreranno alla determinazione della base imponibile secondo le regole proprie contenute nell articolo 5 del decreto Irap. Con riferimento alla parte istituzionale, la base imponibile Irap continua a essere determinata con le regole sopra previste e contenute nel comma 1, articolo 10 del decreto Irap. Assumono quindi rilevanza le somme corrisposte in 41
relazione a prestazioni di lavoro dipendente, assimilato e occasionale di lavoro autonomo. Nel caso in cui tali prestazioni non siano pienamente riferibili all attività istituzionale (ad esempio, un dipendente che svolge mansioni istituzionali ma anche di natura commerciale ), occorre individuare quella parte di costo riferibile all attività istituzionale al fine di farla concorrere nella determinazione della base imponibile Irap. Il criterio di calcolo viene individuato dal secondo capoverso del comma 2 del più volte citato articolo 10. Articolo 10, comma 2, II cpv La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma. Il criterio adottato dal Legislatore è sempre il medesimo: la ripartizione viene effettuate in base alla proporzione dei ricavi riferibile alle due sfere, Componenti positivi rilevanti A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti A.3 Variazioni dei lavori in corso su ordinazione A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio Occorre, poi, tenere presente che il principio di derivazione dei valori rilevanti ai fini Irap dalle voci sopra indicate del Conto economico sconta importanti eccezioni normative, che rendono necessaria l effettuazione di rettifiche ai fini della corretta determinazione della base imponibile Irap. La base imponibile riferibile all attività commerciale svolta dagli enti non commerciali viene determinata nella sezione II del quadro IE. La struttura è del tutto simile a quella contenuta nelle sezioni I e IV del quadro IC relative alle imprese industriali e commerciali. 42 istituzionale e commerciale. Un ente di tipo associativo ha erogato somme per lavoro dipendente per 8.000 euro. I ricavi riferibili all attività istituzionale sono pari a 120.000 euro mentre quelli commerciali sono pari a 80.000 euro. La parte di costo del lavoro riferibile all attività istituzionale è il seguente: 120.000 + 80.000 = 200.000 totale ricavi 120.000/200.000 x 100 = 60% percentuale riferibile all attività istituzionale 8.000 x 60% = 4.800 costo del personale imputabile all attività istituzionale. Tali ultimi costi concorreranno alla determinazione della base imponibile secondo le regole proprie contenute nell articolo 10, comma 1 del decreto Irap. Le regole dell articolo 5 del decreto Irap La base imponibile Irap viene determinata in generale dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425, cod. civ., con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Non si tiene conto, quindi, delle regole di deducibilità previste dalla normativa fiscale. Componenti negativi rilevanti B.6 Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci B.7 Costi per servizi B.8 Costi per godimento di beni di terzi B.10.a Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali B.10.b Ammortamento delle immobilizzazioni materiali B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci B.14 Oneri diversi di gestione Presenza di attività commerciale gestita con il regime forfetario 398/1991 Se l ente di tipo associativo si avvale del regime forfetario di determinazione del reddito previsto dalla L. 398/1991 (esso riguarda le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro, le pro loco), la determinazione della base imponibile Irap viene determinata partendo dal reddito forfetariamente determinato (attualmente calcolato nella misura del 3% sui ricavi commerciali) e seguendo le disposizioni contenute nell articolo 17, comma 2, decreto Irap (va precisato che tale ultima previsione si rende applicabile anche agli enti di tipo associativo
che ai fini Ires si avvalgono del regime forfetario di cui all articolo 145, Tuir). Articolo 17, comma 2 Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito, con esclusione di quelli indicati nell articolo 9, comma 1, il valore della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito calcolato in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi passivi. Per tali enti di tipo associativo, quindi, il valore della produzione è costituito dal reddito d impresa, forfetariamente determinato, aumentato dell importo delle retribuzioni e degli altri compensi di lavoro nonché degli interessi passivi. Un ente di tipo associativo ha conseguito nel periodo d imposta ricavi commerciali per 150.000 euro ed ha sostenuto nel periodo medesimo interessi passivi per 2.000 euro nonché spese per lavoro dipendente ad euro 20.000. L ente ha optato per l applicazione del regime forfetario di cui alla L. 398/1991. Il valore della produzione viene determinato come segue: 150.000 x 3% = 4.500 reddito determinato forfetariamente 4.500 + 2.000 + 20.000 = 26.500 valore della produzione ai fini Irap 4.500 20.000 2.000 26.500 In base alle disposizione contenuta nella L. 289/2002 (Finanziaria per l anno 2003) possono applicare il regime forfetario di cui alla L. 398/1991 anche le società di capitali sportive dilettantistiche. Senza entrare nel merito delle diverse problematiche inerenti la corretta qualificazione di tale particolare tipologia di soggetto operante nel settore sportivo, si evidenzia che, anche in base a quanto affermato dalla stessa Agenzia delle entrate, fin dalla circolare n. 21/E/2003, trattasi di società di capitali che, ancorché non perseguano il fine di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali, nell ambito dell articolo 87, comma 1, lettera a), Tuir. L assenza del fine di lucro non incide sulla qualificazione tributaria degli enti in questione e, pertanto, il reddito delle società sportive dilettantistiche viene determinato, in via di principio, secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II, Tuir relative alle società e agli enti commerciali. Tale inquadramento, evidentemente, produce effetti anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap per tali soggetti. Laddove le stesse optino per l applicazione della base Irap secondo le regole proprie del regime forfetario ex L. 398/1991, le società di capitali sportive dilettantistiche dovranno pertanto compilare il quadro IC, con particolare riferimento alla sezione V (e non la sezione III del quadro IE, prevista esclusivamente per gli enti non commerciali). Anche in questo caso al reddito determinato forfetariamente vanno operate le aggiunte previste dalle disposizioni dell articolo 17, comma 2, decreto Irap. Una società di capitali sportiva dilettantistica ha conseguito nel periodo d imposta ricavi per 150.000 euro ed ha sostenuto nel periodo medesimo interessi passivi per 2.000 euro nonché spese per lavoro dipendente ad euro 20.000. La società ha optato per l applicazione del regime forfetario di cui alla legge 398/91. Il valore della produzione viene determinato come segue: 150.000 x 3% = 4.500 reddito determinato forfetariamente 4.500 + 2.000 + 20.000 = 26.500 valore della produzione ai fini Irap. 4.500 20.000 2.000 26.500 43
Sport dilettantistico: il trattamento delle somme in esenzione ex articolo 67 Tuir Un ultima questione che merita di essere affrontata è relativa alla rilevanza o meno ai fini Irap dei compensi previsti dalla lettera m) comma 1, articolo 67, Tuir. Si tratta, in sintesi, delle somme che possono essere erogate in ambito sportivo dilettantistico a determinati soggetti (atleti, allenatori, istruttori, dirigenti, etc.) in totale esenzione da Irpef fino al limite individuale annuo di 7.500 euro (e con una successiva tassazione a titolo definitivo per la parte eccedente fino a 28.158,28 euro), nonché in totale esenzione da contributi previdenziali e assistenziali. È a partire dal 1 gennaio 2003 che per effetto delle modifiche apportate al comma 2, articolo 17 del decreto Irap, che tali somme divengono anch esse irrilevanti ai fini Irap per coloro che determinano il reddito con criteri forfetari. Articolo 90, comma 10, L. 289/2002 (Finanziaria per l anno 2003) All articolo 17, comma 2, D.Lgs. 446/1997, le parole: delle indennità e dei rimborsi di cui all articolo 81 [ora articolo 67], comma 1, lettera m), del citato testo unico delle imposte sui redditi sono soppresse. Va altresì segnalato che l articolo 5, comma 2, della richiamata L. 289/2002 ha modificato l articolo 11, comma 1, lettera b), n. 2, del decreto Irap. In forza di tale modifica non sono più compresi tra i compensi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap le somme di cui all articolo 81, comma 1, lettera m), Tuir. Pertanto, la norma consente alle associazioni e società sportive dilettantistiche che non si avvalgono delle disposizioni della L. 398/1991 di portare in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi di cui all articolo 81 [ora articolo 67], comma 1, lettera m), Tuir. In pratica, quindi, stanti le diverse modalità di determinazione della base imponibile esaminate in precedenza, tali somme: non saranno imponibili ai fini Irap se riguardanti l attività istituzionale dell associazione o in caso di attività commerciale gestita in regime forfetario 398/1991; saranno costi deducibili se relativi alla gestione commerciale dell ente o della società di capitali sportiva dilettantistica. 44