Maxi ammortamento con variazione in diminuzione in dichiarazione di Antonio Mastroberti - Esperto fiscale NOVITÀ " FISCO Con le novità introdotte dalla Legge di stabilità 2016 per le imprese ed i professionisti si aprono le porte di un surplus di deduzione, pari al 40%, degli ammortamenti relativi agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. RIFERIMENTI " Legge 28 dicembre 2015, n. 208: art. 1, commi 91-94 e 97 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, articoli 102 e 164 D.M. 31 dicembre 1988 SOGGETTI INTERESSATI " AMBITO OGGETTIVO " PROCEDURE " DECORRENZA " CASI PARTICOLARI " L agevolazione si applica a tutte le imprese (individuali, società di persone e di capitali), enti, sia commerciali che non commerciali (in riferimento all attività commerciale esercitata) ed ai professionisti, anche se svolgono l attività in forma associata. Il bonus spetta a prescindere dalle dimensioni, dal settore di attività e dal regime contabile adottato. L agevolazione si applica per gli investimenti in beni strumentali nuovi realizzati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Sono ammessi i beni in leasing ma rimangono fuori i beni immateriali. Dovrebbero rientrare anche i beni il cui valore è di importo pari od inferiore a 516,46 euro. Sono previste specifiche esclusioni (es: fabbricati e costruzioni). La fruizione del bonus implica la maggiorazione della sola quota di ammortamento, con applicazione di una variazione in diminuzione in dichiarazione. Il valore del bene viene incrementato del 40% ma solo ai fini del bonus, e non maturano effetti sul valore utile per il calcolo di plusvalenze o minusvalenze fiscali o per il computo delle spese di manutenzione. Il bonus trova applicazione anche per i contratti di leasing relativi a nuovi beni strumentali, sempre riconducibili al lasso temporale intercorrente tra il 15 ottobre 2015 ed il 31 dicembre 2016, ma l agevolazione concerne la sola quota capitale, mentre rimane fuori dal bonus quanto corrisposto a titolo di quota interessi. È stata prevista la sterilizzazione del bonus in relazione al calcolo degli acconti dovuti ai fini delle imposte sui redditi per l annualità 2015 e per quella successiva. Le disposizioni introdotte dalla legge di stabilità per l anno 2016 entrano in vigore dal 1º gennaio 2016. Le misure previste in materia di acconti e le peculiarità applicative del beneficio, il cui presupposto verte sugli investimenti effettuati sia nel 2015 (dal 15 ottobre) che nel 2016, fanno propendere per l applicazione del bonus già nel Mod. Unico 2016. 1) Veicoli a motore: per gli investimenti effettuati nel periodo che va dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, sono da considerarsi maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria dei veicoli a motore dell impresa, non utilizzati esclusivamente come beni strumentali e non assegnati ai dipendenti. Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016 59
SOGGETTI INTERESSATI " SCHEMA DI SINTESI Con l art. 1 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità per l anno 2016), pubblicata nella G.U. n. 302 del 30 dicembre 2015 (S.O n. 70), il Legislatore introduce un importante agevolazione per le imprese ed i professionisti, che consiste: nell incremento per un importo pari al 40% della quota deducibile degli ammortamenti e dei canoni di leasing relativi ad investimenti in beni strumentali nuovi realizzati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016 il bonus rileva ai soli fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES), e non ad esempio in relazione all IRAP. Per i veicoli a motore viene previsto anche l incremento del valore del limite rilevante per il computo degli ammortamenti, sempre per una quota pari al 40% (vedi casi particolari). SOGGETTI INTERESSATI " SCHEMA DI SINTESI La disciplina in esame risulta applicabile dai soggetti titolari di reddito d impresa e dagli esercenti arti e professioni, a prescindere dalle dimensioni, dal settore di attività e dal regime contabile adottato, e quindi anche dai soggetti in contabilità semplificata. Si tratta, in particolare: delle imprese individuali, delle società che svolgono attività commerciale (es: Sas, Snc, Srl, Spa, società cooperative, società di mutua assicurazione), degli enti, commerciali oppure non commerciali (in tal caso in relazione all attività commerciale esercitata). Ovviamente sono previste una serie di situazioni particolari, come ad esempio quello delle società di fatto che svolgono attività commerciale o dei trust che svolgono o meno per oggetto esclusivo o principale l attività commerciale; degli esercenti arti e professioni, anche in forma associata. Rientrano anche i soggetti non residenti, nella misura in cui producano redditi di impresa o di lavoro autonomo assoggettati a tassazione in Italia (es: stabili organizzazioni di soggetti non residenti) ed in relazione a beni strumentali inerenti l attività esercitata in Italia. AMBITO OGGETTIVO " SCHEMA DI SINTESI L agevolazione in esame si applica per gli investimenti in beni strumentali nuovi realizzati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Sono ammessi i beni in leasing ma rimangono fuori i beni immateriali. Dovrebbero rientrare anche i beni il cui valore è di importo pari od inferiore a 516,46 euro (deducibili integralmente nell anno di sostenimento della spesa). Inoltre, il surplus di ammortamento non spetta agli investimenti in beni materiali strumentali: per i quali il D.M. 31 dicembre 1988, stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5% (beni come vasche, serbatoi, silos con un lungo periodo di ammortamento); agli investimenti in fabbricati e costruzioni; agli investimenti in beni di cui all allegato n. 3 della Legge di stabilità 2016, e cioè condutture (es: stabilimenti termali), condotte per usi civili, condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai centri di produzione e dai giacimenti gassoso-acquiferi, condotte di derivazione ed allacciamento, materiale rotabile, (ferroviario e tranviario), aerei compresi di equipaggiamento. Per l individuazione degli investimenti rilevanti sotto il profilo temporale occorre rifarsi ai criteri di competenza previsti dall art. 109, commi 1 e 2, del T.U.I.R., e dunque in massima parte al momento della consegna o della spedizione del bene materiale (a meno che non sia previsto un diverso momento per la realizzazione dell effetto traslativo). 60 Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016
Attenzione Questo dato è importante poiché dovrebbero aprirsi le porte del bonus anche per gli investimenti avviati prima del 15 ottobre 2015 e consegnati successivamente a questa data, mentre, per altri versi, una certa importanza assume la consegna o la spedizione del bene prima della dead line del 31 dicembre 2016. Per i beni realizzati in appalto dovrebbe valere, invece, la data di ultimazione della prestazione. È essenziale che i beni oggetto di investimento possano considerarsi nuovi. Per altre agevolazioni fiscali in cui la normativa di riferimento richiamava questo presupposto l Agenzia delle Entrate ha chiarito (cfr. circolari n. 90/E del 17 ottobre 2001, n. 44/E del 27 ottobre 2009, e 5/E del 19 febbraio 2015) che: sono ammessi i beni acquistati anche da un soggetto diverso dal produttore o da un rivenditore, ma che non sono stati mai utilizzati, né da parte del cedente, né da altri soggetti; non osta l eventuale esposizione del bene in showroom da parte del rivenditore a scopo espositivo; per i beni complessi alla cui realizzazione abbiano concorso anche beni usati è ammesso il concorso all agevolazione se la parte di costo relativa a questi ultimi non risulta prevalente rispetto al valore della spesa complessiva sostenuta per la realizzazione del bene. PROCEDURE " La fruizione del bonus implica la maggiorazione della sola quota di ammortamento fiscale del bene, con applicazione di una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi (tipicamente nel quadro RF del Mod. UNICO). Si tratta a tutti gli effetti di uno dei casi in cui viene superato completamente il rapporto con i dati relativi alla contabilità, poiché in realtà non siamo in presenza di una vera e propria deduzione relativa ad un costo, ma solo di un bonus collegato al sostenimento di una determinata spesa in beni materiali strumentali. Il principio è quindi che sostenendo una determinata spesa nel corso dell anno 2015 o di quello successivo maturano effetti favorevoli lungo tutto il corso del tempo in cui si dispiega l ammortamento fiscale del bene. Questa operazione viene realizzata, in concreto, facendo riferimento ad un valore virtuale del bene che viene incrementato di un importo pari al 40%, il che vuol dire che non viene modificato l effettivo valore fiscale del bene, che rimane quello contabile. Perciò, non maturano effetti sul valore da prendere in considerazione in caso di cessione dello stesso bene (calcolo di plusvalenze o minusvalenze fiscali) e in relazione ad esempio al valore di base per il computo delle spese di manutenzione. Si consideri l acquisto di un bene materiale strumentale nel corso dell anno 2016, per un importo pari a 150.000 euro, con un coefficiente di ammortamento di cui al D.M. 31/12/ 1988 pari al 20%. In virtù dell abbattimento al 50% della quota di ammortamento fiscale relativa al primo anno emerge una situazione in cui l ammortamento dispiega i suoi effetti in sei anni. Tenendo conto del valore figurativo del bene maggiorato del 40%, e dunque di un importo pari a 210.000 euro (150.000 + 60.000) emergono i seguenti effetti: 2016: 15.000 (10%) + quota da bonus (6.000) = 21.000 euro; 2017: 30.000 (20%); + quota da bonus (12.000) = 42.000 euro; 2018: 30.000 (20%); + quota da bonus (12.000) = 42.000 euro; 2019: 30.000 (20%); + quota da bonus (12.000) = 42.000 euro; 2020: 30.000 (20%); + quota da bonus (12.000) = 42.000 euro; 2021: 15.000 (10%); + quota da bonus (6.000) = 21.000 euro. Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016 61
Attenzione Va segnalato che diversamente dalle imprese per i professionisti nel primo anno la quota di ammortamento non deve essere ridotta a metà. Il risparmio fiscale a regime dipende, come è appena il caso di sottolineare, dall assoggettamento ad IRPEF od IRES del contribuente e può essere calcolato applicando l aliquota IRPEF/IRES vigente alla maggiore deduzione applicata in via extracontabile in dichiarazione. Per l IRPEF, ad esempio, assumendo che l aliquota più elevata del contribuente sia pari al 38% in tutti e sei gli anni di applicazione del beneficio ne dovrebbe derivare un risparmio di imposta pari a 2.280 euro per gli anni 2016 e 2021 e pari a 4.560 euro per i periodi d imposta dal 2017 al 2020. Il bonus non incide sull IRAP. Va sottolineato che in determinati casi l agevolazione potrebbe tradursi in una perdita d impresa, la quale potrebbe essere oggetto di riporto in avanti, se del caso, in base alle regole generali (ad esempio, in base a quanto previsto dall art. 84 del T.U.I.R. per le società di capitali). Per i soggetti in regime di contabilità semplificata o per i professionisti, peraltro, l emersione di una perdita d impresa a fronte dell applicazione del bonus implica, in assenza di altri redditi compensabili su base orizzontale, una definitiva perdita del beneficio connesso alla specifica quota di ammortamento. Si evidenzia, peraltro, che la normativa di riferimento non ha previsto alcuna forma di decadenza dal beneficio per i casi di cessione ravvicinata nel tempo rispetto all acquisto (ad esempio nei due anni successivi all acquisto), e questo probabilmente per non appesantire la concreta applicazione dell agevolazione, che diversamente avrebbe influenzato le scelte aziendali in merito alla dotazione dei beni strumentali. Leasing In virtù del principio della sostanziale equivalenza con l acquisto di beni, il bonus in esame trova applicazione anche per i contratti di locazione finanziaria relativi a beni strumentali nuovi, rientranti nella categorie sopra già descritte (rimane ad esempio fuori dal beneficio un leasing immobiliare). Non dà luogo alla fruibilità del bonus, secondo Assilea, il contratto di leasing operativo senza opzione di riscatto (circolare Assilea n. 25/2015). Rimangono ferme anche in questo caso le regole concernenti il momento che sul piano temporale determina l applicabilità del bonus, e quindi il leasing deve comunque essere ricondotto al lasso temporale intercorrente tra il 15 ottobre ed il 31 dicembre 2016. Acquista rilievo, ad esempio, anche a tali fini, il momento della consegna del bene. Per il periodo d imposta 2015 entra in gioco, in particolare, anche l entrata in funzione del bene. In questo caso l agevolazione concerne la sola quota capitale inclusa nei canoni di locazione, mentre rimane fuori dal bonus quanto corrisposto a titolo di quota interessi (dovrebbe assumere rilievo a tali fini il criterio usato anche ai fini IRAP, di determinazione forfetaria, cfr. D.M. 24 aprile 1998). In attesa dei chiarimenti resi dai competenti Organi, si dovrebbe supporre che la maggiorazione pari al 40% valga anche in relazione all eventuale prezzo di riscatto del bene (in tal senso cfr. circolare Assilea n. 25/2015). Secondo Assilea, in particolare, dando per scontato tale aspetto, sul piano operativo si rende poi necessario distribuire in modo proporzionale l incremento di deducibilità pari al 40% tra canoni di leasing (come detto, rileva solo la quota capitale) ed il prezzo di riscatto. Per i canoni il maggiore valore deducibile dovrà essere distribuito in base alla durata contrattuale, mentre il valore imputato al prezzo di riscatto sarà recuperato una volta esercitato il riscatto sotto le vesti di quote di ammortamento. Nulla è stato previsto, peraltro, in merito al caso in cui il bene oggetto di leasing non venga riscattato. Acconti Il comma 94, articolo unico, della Legge di stabilità per l anno 2016 sortisce effetti sulla 62 Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016
quantificazione degli acconti in relazione alle annualità 2015 e 2016. Viene previsto, in particolare che: le disposizioni dei commi 91 (super ammortamento) e 92 (incremento dei limiti di deducibilità per i veicoli a motore, si veda il paragrafo successivo) non producono effetti sulla determinazione dell acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015; in realtà questo acconto, almeno per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, è stato già versato nel corso dell anno 2015, ma la disposizione sembra evitare, comunque, eventuali effetti favorevoli per il contribuente a seguito degli investimenti agevolabili; la determinazione dell acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016 è effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente (2015), quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni dei citati commi 91 e 92, e quindi senza applicare il bonus e considerare l incremento dei valori relativi alle soglie di deducibilità dei veicoli a motore. A quest ultimo proposito si tratta, pertanto, di rideterminare la base imponibile cristallizzata nel Mod. UNICO 2016 applicando una variazione in aumento corrispondente al bonus fiscale fruito, riliquidare le imposte dovute e poi, su queste ultime, rideterminare le imposte dovute a titolo di acconto, da versare, come è noto, a giugno ed a novembre dell anno 2016. Si supponga che nel Mod. UNICO SC 2016, più precisamente nel quadro RF, la società Alfa Srl abbia applicato una variazione in diminuzione correlata al super ammortamento introdotto dalla legge di stabilità 2016 per un importo pari a 4.000 euro (ammortamenti complessivi sul nuovo bene = 14.000 euro), poiché a novembre 2015 ha effettuato un investimento su un bene strumentale nuovo per un importo pari a 100.000 euro, con coefficiente di ammortamento pari al 20%. Il reddito imponibile dichiarato al netto del bonus ammortamenti è pari a 20.000 euro e le imposte liquidate per il 2015 sono pari a 5.500 euro (27,5% di 20.000 euro). L acconto IRES sarebbe pari sempre a 5.500 euro (per i soggetti IRES l acconto è pari al 100%), ma in virtù della norma in esame per il calcolo dell acconto relativo all anno 2016 la società risulta tenuta, solo a questi fini, a ricalcolare la base imponibile, sterilizzando la variazione in diminuzione pari a 4.000 euro. Ne deriva che l IRES di riferimento va calcolata sull importo di 24.000 euro, e dunque l acconto IRES 2016 risulta pari a 6.600 euro (+ 1.100 euro). Analoghi effetti maturano in relazione alle misure specifiche previste per le imprese ed i professionisti che utilizzano veicoli a motore. (si veda il paragrafo successivo) Anche in questo caso l applicazione del bonus comporterà, pertanto, l obbligo di rideterminare quanto dovuto a titolo di acconto. CASI PARTICOLARI " 1) Autovetture aziendali Il comma 93, articolo unico, della Legge n. 208/2015 stabilisce che, fermo restando quanto disposto al comma 91 (bonus con super ammortamento) e solo per gli investimenti effettuati sempre nel periodo che va dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, sono da considerarsi maggiorati del 40 per cento i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria dei beni di cui all art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R.. Pertanto, vengono ad essere incrementati i limiti del valore fiscalmente rilevante dei veicoli a motore non utilizzati esclusivamente come beni strumentali per l attività dell impresa e non assegnati in benefit ai dipendenti, che passano: per autovetture ed autocaravan, da 18.075,99 euro a 25.306,39 euro; per i motocicli, da 4.131,66 euro a 5.784,32 euro; Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016 63
per i ciclomotori, da 2.065,83 euro a 2.892,16 euro; per i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti, a 36.152 euro (il limite ordinario è pari a 25.823 euro). Non sono stati modificate, invece, le percentuali di deducibilità fiscale previste per i veicoli a motore, pari, come è noto, al 20% sia per le imprese che per i professionisti (limitatamente ad un solo veicolo; se l attività è svolta da società semplici e da associazioni professionali la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato) ed all 80% per gli agenti e rappresentanti di commercio. Attenzione L incremento del limite non riguarda le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti e comunque le auto che non scontano alcun tetto al costo ammortizzabile, come le auto utilizzate esclusivamente come bene strumentale (es: da noleggiatori, autoscuole). Per le auto assegnate a dipendenti per oltre la metà dell esercizio, ad esempio, il bonus si applica normalmente e le quote di ammortamento stanziate sul costo effettivo del bene, deducibili al 70%, sono incrementate, ai soli fini fiscali, del 40%. Non sono previste agevolazioni per i soggetti che prendono a noleggio a lungo termine i suddetti veicoli a motore, ma va ricordato che in questo caso sono le società concedenti a fruire del bonus relativo al surplus di ammortamento pari al 40%. In questo caso, in particolare, questi beni si prestano ad essere considerati utilizzati esclusivamente come beni strumentali, ed è quindi prevista la deducibilità integrale dei relativi costi (art. 164, comma primo, lett. a), del T.U.I.R.). Sul piano operativo, In particolare, per i veicoli ad utilizzo promiscuo: se il costo si pone al di sotto del limite, il cd. super ammortamento si applica normalmente (ved. es. che seguono); se il costo per il veicolo a motore eccede il limite di legge (come rivisto al rialzo con la Legge di stabilità per l anno 2016), anche il surplus di ammortamento si applica sul valore limite. Caso n. 1 (costo al di sotto del limite) Per un autovettura acquistata a gennaio 2016, utilizzata (non solo come bene strumentale) da un impresa, con costo di 10.000 euro, ai fini dell ammortamento rileva un valore pari a 14.000 euro e dunque alla quota di 2.500 euro (10.000 x 25%) si aggiunge una quota pari a 1.000 euro (25% di 4.000), con un valore complessivo pari a 3.500 euro (2.500 + 1.000), che tuttavia, va sottolineato, rileva solo per un importo pari al 20%. Caso n. 2 (costo eccedente il limite) Per un autovettura acquistata a gennaio 2016, utilizzata (non solo come bene strumentale) da un impresa, di costo pari a 40.000 euro, il bonus rimane pari al 40% del costo fiscale riconosciuto, ma in virtù dell incremento del limite di riferimento (di 18.076 euro) talelimite passa a 25.306 euro (140% di 18.076), e quindi la quota di ammortamento massima risulta pari a 6.326,6 euro (25% di 25.306 euro), ferma restando la deducibilità limitata al 20%. DECORRENZA " Le disposizioni introdotte dalla legge di stabilità per l anno 2016 entrano in vigore dal 1º gennaio 2016. Le misure previste in materia di acconti e le peculiarità applicative del beneficio, il cui presupposto verte sugli investimenti effettuati sia nel 2015 (dal 15 ottobre) che nel 2016, fanno propendere per l applicazione del bonus già nel Mod. UNICO 2016. Va infine ricordato che in base a quanto previsto dal comma 97, l incentivo in esame non produce effetti sui valori attualmente stabiliti per l elaborazione e il calcolo degli studi di settore. 64 Pratica Fiscale e Professionale n. 4 del 25 gennaio 2016