CIRCOLARE n. 1/2013 Deducibilità IRAP dalle imposte sui redditi: possibilità di rimborso per le annualità antecedenti al 2012 Con la presente circolare informativa si ritiene opportuno affrontare il tema dei rimborsi Ires/Irpef versata per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2012 per effetto della mancata deduzione dalla base imponibile delle suddette imposte della quota dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato riconosciuta dall art. 2 c. da 1 a 1-ter del D.L. 201/2011 convertito nella L. n. 214/2011 anche alla luce del provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012 n. 140973. 1) La nuova disciplina introdotta dall art. 2 del D.L. n. 201/2011 L art. 2, c. 1 del D.L. n. 201/2011 ha introdotto, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi (Irpef ed Ires) dell Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis 1 del D.L. n. 446/1997. In particolare, tale deduzione spetta ai seguenti soggetti: - società di capitali ed enti commerciali; - società di persone e imprese individuali; - banche e altri enti e società finanziarie; - imprese di assicurazione; - persone fisiche, società semplici e quelle a esse equiparate esercenti arti e professioni; - soggetti diversi da quelli sopra elencati, a condizione che determinino la base imponibile IRAP secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata). L art. 2, c. 1-quater del D.L. 201/2011 ha introdotto la possibilità di richiedere a rimborso la maggiore Ires/Irpef versata per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2012 per effetto della mancata deduzione della quota dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato riconosciuta dall art. 2 c. da 1 a 1-ter del D.L. 201/2011 convertito nella L. n. 214/2011.
Al fine di ottenere il rimborso della maggiore Ires/Irpef versata per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2012 occorrerà presentare istanza di rimborso utilizzando il modello approvato con il provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012 n. 140973. La deduzione IRAP spetta anche se nel periodo di imposta considerato il bilancio risulta in perdita, dando luogo, in questo caso, ad una maggiore perdita. Nel caso in cui la perdita sia stata utilizzata in un periodo di imposta per il quale sia già stata presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente potrà richiedere il rimborso della maggiore Ires/Irpef versata per tale periodo di imposta. Se invece la perdita non fosse ancora stata utilizzata, potrà essere impiegata nel primo esercizio utile. Anche se non emergono importi da rimborsare, è necessario presentare il modello per comunicare le maggiori perdite rideterminate. In questo caso la scadenza dei 48 mesi decorre dalla data in cui sarebbe scaduto il termine di versamento del relativo saldo Ires/Irpef. Nel caso del consolidato nazionale è la consolidante che richiede il rimborso della maggiore Ires versata sulla base dei dati inseriti nelle istanze delle consolidate. Nel caso della trasparenza fiscale è la società partecipata a rideterminare il reddito e poi ciascun singolo partecipante provvederà ad inoltrare l istanza per ottenere l effettivo rimborso. 2) I requisiti per ottenere il rimborso L istanza può essere presentata con riferimento ai periodi di imposta per i quali: Al 28.12.2011 (data di entrata in vigore della L. 214/2011) non fosse ancora scaduto il termine decadenziale di 48 mesi dalla data in cui è stata versata la maggiore Irpef/Ires della quale si chiede il rimborso; Siano stati sostenuti costi per il personale dipendente e assimilato. Il dies a quo per il calcolo del termine di 48 mesi viene individuato nella data di pagamento del saldo dell anno in cui il diritto alla deduzione avrebbe dovuto essere esercitato e tale termine consente il rimborso anche dell imposta relativa agli acconti pagati nell anno precedente ma riferito allo stesso anno. Di conseguenza, il rimborso può essere chiesto a partire dall imposta sui redditi relativa all anno 2007 (acconti Ires/Irpef pagati nel 2007 e saldo pagato nel 2008)
3) Le modalità di presentazione dell istanza L istanza di rimborso dovrà essere presentata esclusivamente in via telematica direttamente o tramite intermediario abilitato. La tempistica di invio prevede un meccanismo con una serie di click day scaglionati a seconda dell area geografica del contribuente (domicilio fiscale indicato nell ultima dichiarazione dei redditi). La data di inizio è il 18 gennaio 2013 per i contribuenti domiciliati fiscalmente nelle Marche e si chiuderà il 15 marzo 2013 con le province di Brescia, Cremona e Mantova. Le richieste di rimborso dovranno essere presentate: In generale, entro 48 mesi dalla data del versamento (art. 38 D.P.R. n. 602/1973); Entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l invio, quando il termine di 48 mesi (purché ancora pendente alla data del 28 dicembre 2011) cade entro il 60 giorno successivo alla predetta data di attivazione. Il Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate precisa che saranno preliminarmente soddisfatte le richieste di rimborso che si riferiscono ai periodi di imposta più remoti e, nell ambito del medesimo periodo di imposta, sarà data priorità alle istanze di rimborso secondo l ordine di presentazione. 4) Caso pratico Ipotesi: - La società XYZ S.p.a. nel periodo di imposta 2010 ha versato IRAP per Euro complessivi 100.000, di cui Euro 30.000 a titolo di saldo per l anno 2009 ed Euro 70.000 a titolo di acconto per il 2010; - L imposta complessivamente liquidata per il 2010 è pari a Euro 75.000 (aliquota pari al 3,9%)derivandone che in linea teorica tutte le somme versate a titolo di acconto per tale periodo d imposta potrebbero essere prese in considerazione ai fini in esame (infatti 70.000 < 75.000) - Per l anno 2009 la base imponibile IRAP della società XYZ S.p.a., al netto delle deduzioni art. 11 D. Lgs. 446/97 (cuneo fiscale) è pari a Euro 800.000, di cui 200.000 per spese per il personale (al netto delle deduzioni art. 11 D. Lgs. 446/97); - Per l anno 2010 la base imponibile IRAP della società XYZ S.p.a., al netto delle deduzioni art. 11 D. Lgs. 446/97 (cuneo fiscale) è pari a Euro 900.000, di cui 300.000 per spese per il personale (al netto delle deduzioni art. 11 D. Lgs. 446/97);
Modalità di calcolo: Anno 2009 - Calcolo incidenza costo del lavoro (al netto delle deduzioni) su base imponibile IRAP netta= 200.000 Euro/800.000 Euro = 25% - Deduzione calcolata sul saldo IRAP 2009= 30.000 * 25% = 7.500 Euro Anno 2010 - Calcolo incidenza costo del lavoro (al netto delle deduzioni) su base imponibile IRAP netta= 300.000 Euro/900.000 Euro = 33% - Deduzione calcolata sugli acconti 2010 = 70.000 * 33% = 23.100 Euro Totale deduzione applicabile = 7.500 + 23.100 = 30.600 Euro Si ipotizza che il Modello Unico 2011 redditi 2010 (originario) dell impresa XYZ S.p.a. sia così composto: Reddito imponibile = 100.000 Euro Imposta Ires (27,5%) = 27.500 Euro La variazione in diminuzione legata all Irap sulle spese per il personale determina una nuova base imponibile ai fini Ires pari a 100.000 30.600 = 69.400 Euro La nuova base imponibile genera una imposta pari a 19.085,00. Il confronto con l originaria imposta (euro 27.500,00) determina l importo da chiedere a rimborso con apposita istanza, ovvero Euro 8.415. Si precisa, come chiarito anche nelle istruzioni all istanza di rimborso, che la deduzione analitica introdotta dal D.L. 201/2011 e la deduzione forfetaria del 10% sono cumulabili se quella del 10% è stata generata anche (o solo) dalla presenza di interessi passivi, mentre se quest ultima dipende solo dalla presenza della componente costo del lavoro, la relativa quota Irap deducibile deve essere calcolata considerando l Irap versata al netto della deduzione forfetaria del 10%. Alla luce di quanto sopra, nel caso pratico presentato, era possibile cumulare le deduzioni. * * * Si raccomanda l attenzione degli interessati sul fatto che la presente circolare costituisce informativa di primo approfondimento ed orientamento applicativo sulle norme e disposizioni
commentate. Per ovvie ragioni di tempestività e brevità essa non contempla la trattazione completa ed esaustiva degli argomenti e non intende suggerire decisioni e/o comportamenti vincolanti. Restiamo a disposizione per ogni eventuale od ulteriore chiarimento. Per coloro che fossero intenzionati a presentare la sopracitata istanza di rimborso, lo Studio rimane a completa disposizione per l attività di ricalcolo dei dati relativi agli ultimi cinque esercizi e per la predisposizione e l invio dell istanza di rimborso. I costi professionali di tale attività saranno stabiliti proporzionalmente alla complessità delle singole pratiche. Con i migliori saluti. Studio Tributario Associato Baldazzi Zattera