Circolare n. 3 del 11 febbraio 2015. Comunicazione annuale dei dati Iva, novità della dichiarazione Iva 2015 e opzione per la liquidazione di gruppo

Circolare n. 3 del 11 febbraio 2015 Comunicazione annuale dei dati Iva, novità della dichiarazione Iva 2015 e opzione per la liquidazione di gruppo Indice 1. Premessa 2. Comunicazione annuale dei dati Iva 2.1. Soggetti obbligati 2.2. Esonero per presentazione della dichiarazione annuale Iva 2.3. Altre cause di esclusione dall adempimento 2.4. Compilazione del modello di comunicazione 2.5. Violazioni dell obbligo di comunicazione e sanzioni 3. Novità della dichiarazione annuale Iva 3.1. Quadro VA 3.2. Quadro VB 3.3. Quadro VE 3.4. Quadro VF 3.5. Quadro VX 3.6. Quadro VO 3.7. Quadro VS 3.8. Modalità di trasmissione 4. Opzione per l Iva di gruppo entro il 16 febbraio 2015 4.1. Normativa di riferimento 4.2. Presupposti 4.3. Esercizio dell opzione 4.4. Opzione tardiva 4.5. Effetti dell opzione 4.6. Crediti Iva esclusi 2 2 3 4 5 7 10 10 10 14 16 16 16 25 26 26 26 27 27 28 31 32 33

1. Premessa I soggetti passivi Iva, analogamente al passato, sono tenuti a presentare entro la fine del mese di febbraio (termine automaticamente prorogato al 2 marzo 2015, in quanto il 28 febbraio 2015 non è un giorno feriale) la comunicazione annuale dei dati relativi all anno solare appena concluso, ovvero il 2014: tale adempimento non sarà più, invece, dovuto dal 2016, con riguardo ai dati del 2015, in quanto la normativa di riferimento (art. 8-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322) è stata formalmente abrogata dall art. 1, co. 641, lett. d), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. Legge di Stabilità 2015 ), come illustrato nella precedente Circolare n. 1/2015. Contestualmente, è stata prevista sempre a partire dai dati relativi all anno solare 2015 l anticipazione al mese di febbraio dell obbligo di presentazione della dichiarazione annuale Iva (art. 1, co. 641, lett. c), della Legge n. 190/2014): in altri termini, a decorrere dal 2016, il contribuente non si potrà più avvalere della facoltà di trasmissione della dichiarazione annuale Iva in forma unificata con la dichiarazione dei redditi, essendo prevista esclusivamente quella autonoma nei termini sinora previsti per la comunicazione annuale dei dati Iva. Le suddette novità normative non riguardano, pertanto, gli adempimenti Iva che i contribuenti dovranno assolvere con riferimento ai dati dell anno 2014, che rimangono soggetti alle modalità ed ai termini di presentazione degli anni scorsi, seppur con alcune variazioni sotto il profilo compilativo dovute essenzialmente a modifiche operate dal legislatore, con impatto direttamente sul periodo d imposta 2014 come meglio illustrato nel prosieguo. La presente Circolare si propone, quindi, di descrivere le principali caratteristiche della comunicazione annuale dei dati Iva e le novità riguardanti la dichiarazione annuale Iva che i soggetti passivi sono tenuti trasmettere all Agenzia delle Entrate nel corso dell anno 2015, con un focus sulle novità in materia di rimborsi, in vigore dal 13 dicembre 2014, già incidenti sul modello Iva 2015 (rigo VX4): sarà, infine, illustrato un altro adempimento di imminente scadenza (16 febbraio 2015), ovvero l esercizio dell opzione finalizzata alla liquidazione dell Iva di gruppo. 2. Comunicazione annuale dei dati Iva Il Direttore dell Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 15 gennaio 2015, n. 4777, ha approvato le istruzioni per la compilazione del modello di comunicazione annuale dei dati Iva definito con il precedente provvedimento del 17 gennaio 2011, n. 4275 previsto dall art. 8-bis del D.P.R. n. 322/1998 al fine di consentire ai contribuenti obbligati di presentare, entro il 2 marzo 2015 (il 28 febbraio non è un giorno feriale), la comunicazione dei dati relativi all imposta sul valore aggiunto dell anno 2014. L adempimento deve essere assolto in via telematica, direttamente dal soggetto passivo Iva oppure ricorrendo ad uno degli intermediari abilitati individuati dall art. 3, co. 2-bis e 3, del predetto Decreto. 2

2.1. Soggetti obbligati La comunicazione annuale dei dati Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva ad eccezione di quelli riportati nel prosieguo del presente paragrafo, e in presenza delle condizioni ivi indicate anche se, nell anno solare 2014, non hanno effettuato operazioni imponibili e non sono tenuti alla liquidazione periodica dell imposta. L adempimento deve essere assolto anche dalle seguenti particolari tipologie di contribuenti: partecipanti alla liquidazione di gruppo dell Iva: il regime di cui all art. 73, co. 3, del D.P.R. n. 633/1972 così come attuato dal D.M. 13 dicembre 1979, nei termini illustrati a conclusione della presente Circolare è espressamente derogato dall art. 8-bis, co. 3, del D.P.R. n. 322/1998, secondo cui gli enti e le società partecipanti che si sono avvalsi della procedura di liquidazione dell Iva di gruppo, per l anno di riferimento della comunicazione, sono tenuti ad effettuare singolarmente l invio della comunicazione annuale dei dati relativi alla propria attività. In altri termini, la controllante deve trasmettere esclusivamente la comunicazione riguardante la propria attività, e non quella di gruppo, né quella dei singoli soggetti passivi partecipanti alla fiscal unit; in regime di separazione dell attività (art. 36 del D.P.R. n. 366/1972): deve essere trasmessa una sola comunicazione, riepilogativa dei dati di tutte le attività, ad eccezione di quelle per le quali sia previsto l esonero dalla comunicazione annuale dei dati Iva; con liquidazione trimestrale dell Iva, per opzione (art. 7 del D.P.R. n. 542/1999, e artt. 73, co. 1, lett. e), e 74, co. 4 e 5, del D.P.R. n. 633/1972): devono essere esposte tutte le operazioni effettuate nell anno solare 2014, compresi i dati relativi al quarto trimestre, al fine di determinare il credito o debito Iva riguardante l intero periodo d imposta di riferimento della comunicazione; aventi la contabilità presso terzi e la liquidazione periodica sulla base dell Iva divenuta esigibile nel secondo mese precedente (art. 1, co. 3, del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100); soggetti a regimi speciali di determinazione dell imposta dovuta o detraibile: nell apposito rigo (CD4 per l Iva esigibile, e CD5 per quella detraibile) della comunicazione annuale, devono indicare l imposta risultante dall applicazione dello specifico regime adottato; interessati da operazioni straordinarie oppure altre trasformazioni sostanziali soggettive: trovano applicazione i medesimi criteri previsti per la compilazione e presentazione della comunicazione annuale. Ad esempio, nel caso di fusione o scissione di società con estinzione del dante causa (fusa, incorporata o scissa) nel corso dell anno 2014, l avente causa società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria della scissione deve presentare due comunicazioni: la prima, relativa alle proprie operazioni effettuate nel corso dell anno 2014, e la seconda, riguardante i dati delle operazioni effettuate dal dante causa dal 1 gennaio 2014 sino all ultima liquidazione eseguita. Diversamente, qualora la suddetta operazione straordinaria sia stata posta in essere tra il 1 3

gennaio 2015 e il 2 marzo 2015, la comunicazione annuale dei dati Iva è effettuata dall avente causa soltanto nell ipotesi in cui l adempimento non sia già stato assolto, prima dell operazione straordinaria, dal dante causa. In virtù dei suddetti principi, è altresì possibile affermare che, in assenza di estinzione del dante causa, i soggetti interessati presentano autonomamente la comunicazione dei dati Iva dell anno 2014 se l operazione straordinaria è stata effettuata in tale periodo d imposta senza trasferimento del debito o credito Iva, oppure se si è perfezionata a partire dal 1 gennaio 2015. Al contrario, nel caso di operazione straordinaria effettuata nel corso dell anno solare 2014, senza estinzione del dante causa, con trasferimento del debito o credito Iva all avente causa, quest ultimo deve presentare due comunicazioni annuali, secondo le medesime modalità sopra illustrate con riferimento all operazione straordinaria perfezionata nell anno 2014 comportante l estinzione del dante causa; non residenti: i soggetti identificati direttamente (art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972) presentano autonomamente la comunicazione annuale dei dati Iva, mentre quelli identificati tramite il rappresentante fiscale (art. 17, co. 3, del D.P.R. n. 633/1972) assolvono l adempimento tramite costui. Se nell anno 2014 il soggetto non residente ha operato in Italia sia identificandosi direttamente che tramite il rappresentante fiscale, la comunicazione annuale dei dati Iva è unica e deve essere effettuata dal soggetto che opera in Italia alla data di presentazione della comunicazione. Diversamente, nel caso dei soggetti non residenti che nel 2014 hanno operato in Italia mediante la stabile organizzazione, quest ultima è tenuta a trasmettere la comunicazione annuale dei dati, per le operazioni ad essa imputabili e per quelle effettuate direttamente dalla casa madre (C.M. 29 luglio 2011, n. 37/E). 2.2. Esonero per presentazione della dichiarazione annuale Iva Il contribuente obbligato può, tuttavia, avvalersi dall esonero dalla trasmissione dalla comunicazione annuale dei dati qualora, entro il termine del 2 marzo 2015, presenti direttamente la dichiarazione annuale Iva, a prescindere che dalla stessa derivi un credito oppure un debito (C.M. 25 gennaio 2011, n. 1/E), senza attendere di assolvere l adempimento in forma unificata con la dichiarazione dei redditi: l orientamento dell Amministrazione Finanziaria è, pertanto, difforme da quanto previsto dall art. 3, co. 1, del D.P.R. n. 322/1998 secondo cui la presentazione della dichiarazione in forma autonoma è riconosciuta esclusivamente ai contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito risultante dalla dichiarazione annuale ai fini dell imposta sul valore aggiunto ma assolutamente coerente con l art. 8-bis, co. 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 322/1998, che dispone l esonero dalla comunicazione annuale dei dati Iva dei contribuenti che presentano la dichiarazione annuale entro il mese di febbraio. Al ricorrere di quest ultima ipotesi, peraltro, l eventuale debito Iva risultante dalla 4

dichiarazione annuale autonoma non può essere pagato in base alla scadenze del modello Unico 2015, ma segue le regole proprie dell adempimento ai fini dell imposta sul valore aggiunto: in un unica soluzione, entro il 16 marzo 2015; in forma rateale, su base mensile, a decorrere dal 16 marzo 2015, con applicazione degli interessi sulle rate successive alla prima, nella misura dello 0,33%. Diversamente, nel caso di credito risultante dalla dichiarazione annuale autonoma per un importo superiore ad euro 5.000, la presentazione della stessa entro il 28 febbraio 2015 consentirebbe di utilizzare in compensazione tale eccedenza detraibile già a partire dal 16 marzo 2015. 2.3. Altre cause di esclusione dall adempimento L art. 8-bis, co. 2, del D.P.R. n. 322/1998 stabilisce ipotesi di esonero della comunicazione annuale Iva ulteriori rispetto a quelle della presentazione della dichiarazione annuale Iva entro il 2 marzo 2015. È, infatti, stabilito che l adempimento non è dovuto con riguardo ai soggetti passivi Iva che, nel corso dell anno 2014, sono stati interessati da una delle seguenti situazioni: hanno registrato esclusivamente operazioni esenti di cui all art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, salvo che abbiano annotato fattispecie intracomunitarie, ai sensi dell art. 48, co. 2, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, ovvero siano stati effettuati acquisti soggetti all applicazione del reverse charge. Sul punto, le istruzioni alla compilazione della comunicazione annuale dei dati Iva precisano che i soggetti che hanno registrato esclusivamente operazioni esenti, e sono tenuti alla rettifica della detrazione ai sensi dell art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, non sono obbligati alla presentazione della comunicazione annuale dei dati Iva, in quanto tale rettifica deve essere effettuata in sede di dichiarazione annuale, e non nella comunicazione; rientrano nei contribuenti espressamente esclusi dall Ires, in virtù della previsione dell art. 74 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. È il caso, ad esempio, degli organi e delle amministrazioni dello Stato, degli enti pubblici territoriali (Comuni, Province e Regioni), dei consorzi tra enti locali, delle associazioni e degli enti gestori di demani collettivi, delle Comunità Montane, degli enti pubblici che svolgono funzioni statali, previdenziali, assistenziali e sanitarie (comprese le Aziende Sanitarie Locali), nonché degli enti privati di previdenza obbligatoria che svolgono attività previdenziali ed assistenziali; sono sottoposti a procedure concorsuali. Sul punto, non essendo fornite specifiche indicazioni, è ragionevole fare riferimento agli istituti indicati dall art. 101, co. 5, del Tuir amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo, fallimento e liquidazione coatta amministrazione nonché alle procedure concorsuali disciplinate dalla Legge 27 gennaio 2012, n. 3 (accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento e procedimento di liquidazione del patrimonio del debitore); 5

le persone fisiche che hanno optato, per l anno 2014, per il regime dei nuovi contribuenti minimi (art. 27, co. 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98). Sono, quindi, obbligati alla comunicazione gli ex minimi di cui ai successivi co. 3-5 e al provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2011, n. 185825, salvo che ricorrano altre cause di esonero, come quella indicata al punto successivo; le persone fisiche che, nell anno solare 2014, hanno realizzato un volume d affari non superiore ad euro 25.000, considerando quello complessivo, relativo a tutte le attività esercitate, anche se gestite separatamente. A tale fine, rilevano anche le operazioni effettuate, registrate o soggette a registrazione nell ambito dell attività per la quale è previsto l esonero dalla dichiarazione annuale Iva e, conseguentemente, dalla comunicazione annuale dei dati; sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale, in base a specifiche disposizioni di legge. Rientrano in quest ultima categoria i seguenti soggetti: i produttori agricoli in regime di esonero Iva di cui all art. 34, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, in quanto nell anno solare precedente hanno realizzato un volume d affari non superiore ad euro 7.000, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli; gli esercenti attività di giochi, intrattenimenti e altre attività indicate nella Tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, esonerati dagli adempimenti Iva ai sensi dell art. 74, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, salvo che abbiano optato per l applicazione dell Iva nei modi ordinari; i soggetti che hanno esercitato l opzione per l applicazione delle disposizioni di cui alla Legge 16 dicembre 1991, n. 398, consistente nell esonero dagli adempimenti Iva per tutti i proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali (associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza fini di lucro e associazioni pro loco); gli imprenditori individuali che hanno concesso in affitto l unica azienda (CC.MM. 4 novembre 1986, n. 72/E, e 19 marzo 1985, n. 26/E) e che, nell anno solare 2014, non hanno esercitano ulteriori attività rilevanti ai fini Iva; i soggetti passivi Iva che, nel precedente periodo d imposta, si sono avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione di cui all art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972 e abbiano effettuato soltanto operazioni esenti. L esclusione, tuttavia, non ricorre qualora il contribuente abbia registrato operazioni intracomunitarie, ovvero siano stati effettuati acquisti con il meccanismo del reverse charge (oro, argento puro, rottami, ecc.); i soggetti residenti in altri Stati membri dell Unione europea, identificati in Italia mediante il rappresentante leggero (art. 44, co. 3, secondo periodo, del D.L. n. 331/1993), se nell anno solare 2014 hanno effettuato soltanto operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell imposta; 6

i soggetti residenti o domiciliati fuori dall Unione Europea, non identificati in ambito comunitario, ma che vi hanno provveduto, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, nel territorio dello Stato, ai sensi dell art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, per l assolvimento degli adempimenti riguardanti i servizi resi, tramite servizi elettronici, a committenti non soggetti passivi d imposta, domiciliati o residenti in Italia oppure in un altro Stato membro. 2.4. Compilazione del modello di comunicazione I contribuenti che non rientrano in almeno una delle ipotesi di esonero sopra riportate, compresi quelli che hanno optato per l Iva di gruppo oppure non hanno effettuato operazioni imponibili o liquidazioni periodiche, sono tenuti a presentare la comunicazione annuale, utilizzando l apposito modello, che prevede l indicazione delle seguenti informazioni: nel rigo CD1, campo 1, l ammontare complessivo delle operazioni attive (cessioni di beni e prestazioni di servizi all interno), al netto dell Iva, intracomunitarie e di esportazione, effettuate nell anno solare 2014, comprese quelle ad esigibilità differita (artt. 6, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, e 32-bis del D.L. n. 83/2012), rilevanti ai fini Iva (imponibili, non imponibili ed esenti), annotate nel registro delle fatture emesse oppure in quello dei corrispettivi, o comunque soggette a registrazione, ad esclusione di quelle esenti per le quali il contribuente abbi optato per la dispensa degli adempimenti, ai sensi dell art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972. Devono essere considerate anche le operazioni per le quali in fattura non è stata addebitata l Iva per effetto dell applicazione del reverse charge (cessioni di rottami, prestazioni di subappalto in edilizia, cessioni di immobili abitativi e strumentali soggetti ad Iva per opzione, ecc.), in quanto dovuta dal cessionario o committente soggetto passivo dell imposta. Nel caso di cessione di beni usati, con applicazione del regime del margine di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, deve essere indicato l ammontare complessivo dei relativi corrispettivi: non devono, invece, essere considerate le autofatture emesse ai sensi dell art. 17, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972, annotate nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, la cui imposta confluisce nel rigo CD4. In tale campo, devono, inoltre, essere incluse le operazioni non rientranti nell ambito di applicazione dell Iva per carenza del presupposto territoriale di cui agli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972, per le quali dal 1 gennaio 2013 è obbligatoria l emissione della fattura (art. 21, co. 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972); nel rigo CD1, campo 2, l importo delle operazioni non imponibili già comprese nel precedente campo 1, come le esportazioni e le operazioni ad esse assimilate (artt. 8, co. 1, lett. a) e b), 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972) che possono concorrere alla formazione del plafond Iva di cui all art. 2, co. 2, della Legge 18 febbraio 1997, n. 28 comprese quelle effettuate nei confronti di operatori residenti nella Repubblica di San Marino e nella Città del Vaticano (art. 71 del D.P.R. n. 633/1972) nonché le cessioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali, ai sensi dell art. 8, co. 1, lett. c), del D.P.R. 7

n. 633/1972, ed altre non qualificate come non imponibili (ad esempio, quelle rientranti nel regime del margine di cui al D.L. n. 41/1995, per la parte non imponibile, come nel caso dei beni usati). Non devono, invece, essere indicate le cessioni intracomunitarie, in quanto già da riportare nel successivo campo 4; nel rigo CD1, campo 3, la somma delle operazioni esenti di cui all art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, già comprese nel precedente campo 1; nel rigo CD1, campo 4, l ammontare delle cessioni intracomunitarie di beni già incluse nel precedente campo 1, annotate nel registro delle fatture emesse oppure in quello dei corrispettivi (artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 633/1972). Non devono, invece, essere ricompresi gli acquisti intracomunitari, ancorchè siano rilevati nei predetti registri; nel rigo CD1, campo 5, l importo delle cessioni di beni strumentali già comprese nei campi precedenti, mentre gli acquisti della medesima natura devono essere indicati nel rigo CD2, campo 5. Si tratta dei beni strumentali ammortizzabili, materiali e non, indicati dagli artt. 102 e 103 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 compresi quelli di costo unitario non superiore ad euro 516,46 e quelli riscattati nell ambito di un contratto di leasing e di quelli strumentali non ammortizzabili, come i terreni acquistati oppure altri cespiti acquisiti mediante contratti di leasing, locazione, usufrutto o di altro tipo a titolo oneroso; nel rigo CD2, campo 1, la somma degli acquisti (interni ed intracomunitari) e delle importazioni rilevanti ai fini Iva al netto dell imposta, ancorchè indetraibile compresi quelli ad esigibilità differita (artt. 6, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, e 32-bis del D.L. n. 83/2012), relativi a beni e servizi, risultanti dalle fatture e dalle bollette doganali di importazione annotate o soggette a registrazione nell anno 2014 sul registro degli acquisti. Ad esempio, devono essere indicati gli acquisti intracomunitari di beni, quelli rientranti nel regime del margine, così come le autofatture emesse in relazione ad operazioni con soggetti non residenti (art. 17, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972), i servizi comunitari ricevuti per effetto dei quali il soggetto passivo italiano ha integrato la fattura del prestatore comunitario soggetto passivo Iva e gli acquisti di rottami; nel rigo CD2, campo 2, l ammontare degli acquisti non imponibili già compresi nel precedente campo 1, come quelli interni e le operazioni effettuati senza pagamento dell imposta mediante utilizzo del plafond Iva di cui all art. 2, co. 2, della Legge n. 28/1997, nonché quelli interni oggettivamente non imponibili, effettuati senza utilizzo del plafond. Non devono, invece, essere indicati gli acquisti intracomunitari non imponibili, in quanto da esporre nel successivo campo 4; nel rigo CD2, campo 3, l importo già incluso nel precedente campo 1 degli acquisti interni esenti, delle importazioni non soggette ad Iva di cui all art. 68 del D.P.R. n. 633/1972 ad eccezione della lett. a) e di quelle di oro da investimento. Non devono, invece, essere riportati gli acquisti 8

intracomunitari esenti (art. 42, co. 1, del D.L. n. 331/1993), poiché devono essere inclusi nel successivo campo 4; nel rigo CD2, campo 4, l importo degli acquisti intracomunitari di beni già inclusi nel precedente campo 1, compresi quelli non imponibili di cui all art. 42, co. 1, del D.L. n. 331/1993 inclusi quelli effettuati senza pagamento dell imposta con utilizzo del plafond Iva e quelli non imponibili ai sensi dell art. 40, co. 2, del D.L. n. 331/1993 (triangolazione comunitaria con intervento dell operatore nazionale in qualità di promotore ovvero cessionario-cedente); la base imponibile e l Iva delle importazioni senza il pagamento dell imposta in dogana, come quelle relative a materiale d oro, prodotti semilavorati in oro ed argento puro, nonchè rottami ed altri materiali di recupero di cui all art. 74, co. 7 e 8, del D.P.R. n. 633/1972, per le quali l Iva è assolta mediante contemporanea annotazione nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) di cui agli artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 633/1972 ed in quello degli acquisti (art. 25 del D.P.R. n. 633/1972). l Iva esigibile, detratta e dovuta, così come emergente dalle liquidazioni periodiche dell anno 2014, senza considerare le operazioni di rettifica e conguaglio. 9

2.5. Violazione dell obbligo di comunicazione e sanzioni L art. 8-bis, co. 6, del D.P.R. n. 322/1998 stabilisce che per l omissione della comunicazione annuale, nonché per l invio della stessa con dati incompleti o non veritieri, si applicano le disposizioni previste dall art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471: il contribuente è, pertanto, assoggettato alle sanzioni amministrative contemplate per le violazioni di natura formale, da un minimo di euro 258 ad un massimo di euro 2.065. In altri termini, trattandosi di una mera comunicazione, e non di una dichiarazione, non sono applicabili le sanzioni previste in caso di omessa od infedele dichiarazione, né l istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472). Si rammenta, inoltre, che l Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli errori commessi nella comunicazione annuale dei dati Iva devono essere corretti in sede di dichiarazione annuale Iva, non essendo prevista la possibilità di rettificare o integrare una comunicazione già presentata (C.M. 25 gennaio 2002, n. 6, par. 11.1). 3. Novità della dichiarazione annuale Iva Il Direttore dell Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 15 gennaio 2015, n. 4774, ha approvato i tradizionali modelli per dichiarazione Iva, introducendo alcune modifiche, una parte delle quali conseguenti all entrata in vigore delle recenti novità normative introdotte dal D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 e dalla Legge 23 dicembre 2014, n. 190. In primo luogo, nel frontespizio, dal riquadro Dati del contribuente sono stati eliminati i dati riservati ai soggetti non residenti: analogamente, nel riquadro Dichiarante diverso dal contribuente, sono stati soppressi i dati relativi alla residenza estera. Le principali variazioni, rispetto al modello Iva 2014, hanno interessato i seguenti quadri: VA Informazioni e dati relativi all attività; VB Dati relativi agli estremi identificativi dei rapporti finanziari; VE Operazioni attive e determinazione del volume d affari; VF Operazioni passive e Iva ammessa in detrazione; VX Determinazione dell Iva da versare o a credito; VO Opzioni; VS Prospetto riepilogativo Iva 26 PR/2015. 3.1. Quadro VA È stata eliminata la sezione 3, come meglio descritto nel successivo paragrafo, mentre nella precedente sezione 2 Dati riepilogativi relativi a tutte le attività, il rigo VA14 è stato ridenominato in Regime forfetario per le persone fisiche attività d impresa, arti e professioni (art. 1, commi da 54 a 89, legge n. 190/2014), per i contribuenti che compilano l ultima dichiarazione annuale Iva prima di passare al 10

nuovo regime introdotto dalla Legge di Stabilità, con effetto a partire dallo scorso 1 gennaio: l eventuale Iva dovuta per effetto della rettifica della detrazione (art. 1, co. 61, della Legge n. 190/2014) deve essere compresa nel rigo VF56, riservato appunto alle variazioni dell imposta effettuate a norma dell art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972. L applicazione delle suddette disposizioni come illustrato nella precedente Circolare n. 2/2015, alla quale si rinvia per ogni ulteriore approfondimento è riservata ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d impresa (compresa quella familiare), arti o professioni che rispettano le seguenti condizioni riferite all anno precedente: a) hanno conseguito ricavi, o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ai limiti indicati nell allegato n. 4 della Legge n. 190/2014, diversi a seconda del codice Ateco dell attività esercitata; b) hanno sostenuto spese per il lavoro non superiori ad euro 5.000; c) il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell esercizio non ha superato euro 20.000; d) i redditi conseguiti nell attività d impresa, dell arte o della professione prevalgono rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente ed assimilati di cui agli artt. 49 e 50 del Tuir. Ai fini Iva, il contribuente soggetto al nuovo regime forfetario a partire dal 1 gennaio 2015, secondo le norme attuative che saranno definite con successivi Decreti Ministeriali, e le modalità applicative da definirsi con appositi provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate deve rispettare le disposizioni contenute nell art. 1, co. 58-63, della Legge n. 190/2014: non esercita la rivalsa dell imposta di cui all art. 18 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero non applica l Iva sulle proprie operazioni attive, esponendo in fattura la dicitura Operazione in franchigia da Iva (art. 1, co. 58, lett. a), della Legge 23 dicembre 2014, n. 190). Conseguentemente, nel caso di importi superiori ad euro 77,47 dovrebbe ritenersi applicabile l imposta di bollo di euro 2,00 (Tabella B, art. 6, e Tariffa, Parte I, artt. 13 e 14, allegate al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642); non detrae l Iva assolta, dovuta oppure addebitata sugli acquisti ai sensi gli artt. 19 e ss. del D.P.R. n. 633/1972; non effettua cessioni intracomunitarie (art. 41, co. 2-bis, del D.L. n. 331/1993), ma operazioni interne senza applicazione dell Iva, riportando in fattura la dicitura Non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell art. 41, co. 2-bis, del D.L. 30 agosto 1991, n. 331 ; effettua acquisti intracomunitari, se nell anno solare precedente oppure durante quello di effettuazione dell operazione ha posto in essere acquisti intracomunitari per oltre euro 10.000, con l effetto che deve integrare la fattura emessa dal fornitore comunitario, provvedere al relativo versamento dell Iva entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione e alla compilazione degli elenchi riepilogativi Intrastat. Diversamente, qualora la predetta soglia non 11

sia superata, neppure nell anno di effettuazione dell operazione, non pone in essere operazioni intracomunitarie (art. 38, co. 5, lett. c), del D.L. n. 331/1993): al ricorrere di tale ipotesi, il fornitore comunitario è tenuto ad applicare l Iva del proprio Stato; alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti, o rese ai medesimi, applica gli artt. 7-ter e ss. del D.P.R. n. 633/1972. Conseguentemente, le prestazioni rese devono essere fatturate ai sensi dell art. 21, co. 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972: le prestazioni ricevute comportano l obbligo di integrazione della fattura, o l emissione dell autofattura, a norma dell art. 17, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972, e il versamento della corrispondente Iva, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione; alle importazioni, esportazioni ed operazioni assimilate applica le disposizioni del D.P.R. n. 633/1972. È, tuttavia, preclusa la possibilità di acquistare senza applicazione dell Iva con dichiarazione d intento ai sensi dell art. 8, co. 1, lett. c), e 2, del D.P.R. n. 633/1972; è esonerato dal versamento dell Iva e da tutti gli obblighi previsti dal D.P.R. n. 633/1972, ad eccezione di quelli di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti; non presenta la dichiarazione annuale Iva, né la comunicazione black list, né lo spesometro; Esoneri Iva Liquidazione e versamento dell imposta Registrazione delle fatture emesse (art. 23 del D.P.R. n. 633/1972) Registrazione dei corrispettivi (art. 24 del D.P.R. n. 633/1972) Registrazione degli acquisti (art. 25 del D.P.R. n. 633/1972) Tenuta e conservazione dei registri e documenti (art. 39 del D.P.R. n. 633/1972), salvo per le fatture di acquisto, le bollette doganali di importazione e i documenti emessi per certificare i corrispettivi Dichiarazione e comunicazione annuale (artt. 8 e 8-bis del D.P.R. n. 322/1998) Spesometro (art. 21, co. 1, del D.L. n. 78/2010) Comunicazione black list (art. 1 del D.L. n. 40/2010) è obbligato, per le operazioni per le quali è debitore d imposta (come nei casi di reverse charge previsti dall art. 17 del D.P.R. n. 633/1972), ad emettere la fattura oppure integrarla con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta e a versare la corrispondente Iva entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione; nel caso di passaggio dal regime ordinario a quello forfetario, deve effettuare la rettifica della 12

detrazione (art. 19.bis.2 del D.P.R. n. 633/1972), nella dichiarazione dell ultimo anno di applicazione del regime ordinario (rigo VF56), barrando altresì la casella 1 del rigo VA14. Nell ipotesi di passaggio, anche per opzione, dal regime forfetario alle regole ordinarie è operata un analoga rettifica della detrazione nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie; nell ultima liquidazione relativa all anno in cui è applicata l Iva, deve computare anche l Iva per cassa non ancora esigibile (artt. 6, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, e 32-bis del D.L. n. 83/2012), così come quella non ancora detraibile. L eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione presentata dai contribuenti che applicano il regime forfetario, relativa all ultimo anno in cui l Iva è applicata nei modi ordinari, può essere chiesta a rimborso oppure utilizzata in compensazione ai sensi dell art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Società di comodo in perdita sistematica Il rigo VA15 non è stato, invece, modificato, ma richiede una diversa logica applicativa rispetto al passato, in virtù della novità normativa introdotta dall art. 18 del D.Lgs. n. 175/2014, che ha mutato con effetto a partire già dal periodo d imposta 2014 e, quindi, con riflessi anche sul modello Iva 2015 l art. 2, co. 36-decies e 36-undecies, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, nel senso di ampliare da 3 a 5 periodi d imposta l orizzonte temporale di sorveglianza ai fini della qualificazione di società di comodo in perdita sistematica. Conseguentemente, è considerata società di comodo per perdita sistematica quella con dichiarazioni in perdita fiscale nei 5 periodi d imposta precedenti a quello oggetto della dichiarazione, oppure in perdita fiscale in 4 periodi d imposta, e con un reddito imponibile inferiore al minimo presunto nel restante esercizio. È, pertanto, di comodo nel periodo d imposta 2014 la società con perdite fiscali negli esercizi 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013, o con perdita fiscale nei periodi d imposta 2010, 2011, 2011 e 2012 ed un reddito imponibile inferiore al minimo presunto nel 2009: conseguentemente, nel caso dei soggetti Ires, è prevista la maggiorazione dell aliquota (10,50%). È, inoltre, stabilita la determinazione forfettaria della base imponibile Irap, come sommatoria del reddito minimo presunto, dei costi per il personale, le collaborazioni coordinate e continuative e i lavoratori autonomi occasionali, nonché degli oneri finanziari. Ai fini Iva, trova, invece, applicazione la penalizzazione di cui all art. 30, co. 4, della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, riguardante il credito annuale Iva, che non può essere compensato orizzontalmente, né richiesto a rimborso o ceduto a terzi (codici 1, 2 e 3 del rigo VA15): tali limitazioni, peraltro, si trasformano nel blocco definitivo del credito Iva, che è, pertanto, definitivamente perso, nel caso in cui la società risulti di comodo per tre periodi d imposta consecutivi, e in tali tre annualità non effettui operazioni rilevanti ai fini Iva almeno pari ai ricavi minimi presunti (codice 4 del rigo VA15). La società di comodo nel periodo d imposta 2014 deve, pertanto, compilare l apposito rigo VA15 della dichiarazione annuale Iva 2015 anche se nel 2014 ha partecipato alla liquidazione dell Iva di gruppo riportando uno dei seguenti codici: 13

1, qualora si tratti di società di comodo esclusivamente per l anno 2014; 2, se è stata di comodo sia nel 2013 che nel 2014; 3, nell ipotesi di società di comodo nei periodi d imposta 2012, 2013 e 2014, ma che non rientra nella situazione di cui all art. 30, co. 4, della Legge n. 724/1994; 4, nel caso di società di comodo negli anni solari 2012, 2013 e 2014, durante i quali non ha effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva almeno pari a ricavi minimi presunti di cui all art. 30, co. 1, della Legge n. 724/1994, perdendo così definitivamente il credito annuale Iva. I suddetti codici 1, 2 e 3 del rigo VA15, come anticipato, comportano l impossibilità di utilizzare il credito annuale Iva in compensazione orizzontale, di richiederlo a rimborso oppure cederlo: il codice 4 comporta, invece, la perdita definitiva di tale eccedenza detraibile (C.M. 4 maggio 2007, n. 25/E): in ogni caso, tale credito deve essere esposto nel rigo VX2 della dichiarazione annuale Iva, oppure nell ipotesi di presentazione unificata con la dichiarazione dei redditi nel corrispondente rigo della sezione III del modello Unico 2015. Rimane, tuttavia, ferma la possibilità di sfuggire a tali conseguenze negative, nell ipotesi in cui nel periodo d imposta 2014 ricorra una causa di esclusione della disciplina della società di comodo, individuata dall art. 30, co. 1, Legge n. 724/1994: si pensi, ad esempio, all ipotesi di congruità e coerenza agli studi di settore, anche in seguito ad adeguamento (C.M. n. 23/E/2012), oppure al valore della produzione superiore all attivo patrimoniale, o all impiego nei due esercizi precedenti di un numero di lavoratori dipendenti mai inferiore alle 10 unità. In mancanza di una causa di esclusione nel periodo d imposta, la società può comunque sottrarsi alla normativa applicabile alle società di comodo, invocando la sussistenza di una causa di disapplicazione tra quelle individuate dal provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate dell 11 giugno 2012, n. 87956 che deve essersi verificata in almeno uno dei cinque periodi d imposta precedenti a quello oggetto della dichiarazione, ovvero in uno degli anni solari compresi tra il 2009 e il 2013: è il caso, ad esempio, del margine operativo lordo positivo, o della società in liquidazione che assume l impegno alla cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d imposta successivo. 3.2. Quadro VB Le informazioni contenute nell eliminata sezione 3 del quadro VA sono confluite nel quadro VB, appositamente istituito e riservato all indicazione dei dati relativi agli estremi identificativi dei rapporti finanziari da parte dei soggetti che intendono avvalersi di quanto previsto dall art. 2, co. 36-vicies ter, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138. A questo proposito, si ricorda che, in virtù di tale disposizione, gli esercenti imprese, arti o professioni con ricavi e compensi dichiarati non superiori a 5 milioni di euro che per tutte le operazioni attive e passive effettuate nell esercizio dell attività utilizzano esclusivamente strumenti 14

di pagamento diversi dal denaro contante, e nella dichiarazione Iva e in quella dei redditi indicano gli estremi identificativi dei rapporti con gli operatori finanziari di cui all art. 7, co. 6, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 (banche, Posta Italiane s.p.a., ecc.), in corso nel periodo d imposta 2014, possono accedere ad uno specifico beneficio: la riduzione alla metà delle sanzioni amministrative previste dagli artt. 1, 5 e 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Nei righi da VB1 a VB7, devono essere riportate le seguenti informazioni: il codice fiscale dell operatore finanziario rilasciato dall Amministrazione Finanziaria italiana (colonna 1) oppure, in mancanza, il codice di identificazione fiscale estero (colonna 2); la denominazione dell operatore finanziario (colonna 3); il tipo di rapporto, utilizzando uno dei codici riportati nella tabella sottostante (colonna 4). Codice rapporto 01 Conto corrente 02 Conto deposito titoli e/o obbligazioni Tipologia rapporto 03 Conto deposito a risparmio libero/vincolato 04 Rapporto fiduciario ex Legge n. 1966/1939 05 Gestione collettiva del risparmio 06 Gestione patrimoniale 07 Certificati di deposito e buoni fruttiferi 08 Portafoglio 09 Conto terzi individuale/globale 10 Dopo incasso 11 Cessione indisponibile 12 Cassette di sicurezza 13 Depositi chiusi 14 Contratti derivati 15 Carte di credito/debito 16 Garanzie 17 Crediti 18 Finanziamenti 19 Fondi pensione 20 Patto compensativo 21 Finanziamento in pool 22 Partecipazione 15

98 Operazione extraconto 99 Altro rapporto 3.3. Quadro VE Nella sezione 2 Operazioni imponibili agricole e operazioni imponibili commerciali o professionali, è stato soppresso il rigo relativo all indicazione delle cessioni di beni e prestazioni di servizi soggette all aliquota del 21%, in quanto nell anno solare 2014 l Iva ordinaria è sempre stata applicata nella misura del 22%: conseguentemente, i righi della successiva sezione 3 Totale imponibile e imposta sono stati rinumerati. Nella sezione 4 Altre operazioni sono state apportate due modifiche: il rigo VE30 è stato implementato con l introduzione del nuovo campo 5 Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione; il rigo VE34 è stato denominato Operazioni non soggette all imposta ai sensi degli articoli da 7 a 7- septies, accogliendo, pertanto, i dati relativi alle fattispecie esposte nel rigo VE39 del modello Iva 2014. Sotto lo specifico profilo compilativo, nel rigo VE34 deve essere indicato il totale delle cessioni di beni e prestazioni di servizi non soggette ad Iva per carenza del presupposto territoriale, per le quali è stata emessa la fattura ai sensi dell art. 21, co. 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972: tali operazioni concorrono, pertanto alla formazione del volume d affari, a norma dell art. 20 del D.P.R. n. 633/1972 (C.M. 3 maggio 2013, n. 12/E). 3.4. Quadro VF Analogamente al quadro VE, nella sezione 1 Ammontare degli acquisti effettuati nel territorio dello Stato, degli acquisti intracomunitari e delle importazioni del quadro VF, è stato soppresso il rigo relativo all indicazione delle operazioni passive con aliquota Iva del 21%: conseguentemente, i righi della successiva sezione 2 Totale acquisti e importazioni, totale imposta, acquisti intracomunitari, importazioni e acquisti da San Marino sono stati rinumerati. Nella sezione 3-A Operazioni esenti, il rigo VF34 è stato implementato con l introduzione del campo 8 Operazioni artt. da 7 a 7-septies senza diritto alla detrazione, al fine di tenere conto in sede di determinazione del pro-rata di detrazione delle operazioni non soggette, già comprese nel rigo VE34, che non danno diritto alla detrazione. A questo proposito, si ricorda che l art. 19, co. 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 riconosce la detrazione con riferimento alle operazioni non soggette che, se effettuate nel territorio dello Stato, attribuirebbero il diritto alla detrazione. 3.5. Quadro VX Il rigo VX4 è stato modificato al fine di recepire le modalità di esecuzione dei rimborsi in presenza degli immutati presupposti di cui all art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 (campo 3 del rigo VX4) previste 16

dal novellato art. 38-bis del Decreto Iva, per effetto della riformulazione operata dall art. 13 del D.Lgs. n. 175/2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014: sono stati eliminati i campi riservati ai contribuenti virtuosi; è stato inserito il nuovo campo 6, riguardante i soggetti passivi Iva non tenuti alla prestazione della garanzia, i quali devono indicare il codice 1 se la dichiarazione annuale è munita del visto di conformità o della sottoscrizione da parte del soggetto incaricato della revisione legale dei conti e della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la sussistenza della condizioni di cui all art. 38-bis, co. 3, lett. a), b) e c), del D.P.R. n. 633/1972. Deve, invece, essere utilizzato il codice 2, qualora il rimborso sia richiesto dal curatore del fallimento o dal commissario della liquidazione coatta amministrativa, mentre il codice 3 è riservato all istanza di restituzione formulata da una società di gestione del risparmio di cui all art. 8 del D.L. 25 settembre 2001, n. 351; sono state introdotte le dichiarazioni sostitutive di atto notorio per attestare la condizione di operatività e la solidità patrimoniale. Ai fini di una miglior comprensione della compilazione del nuovo rigo VX4, si riepilogano le principali novità introdotte in materia di rimborsi Iva incidenti sul modello Iva 2015, e i relativi chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate, prima con la C.M. 30 dicembre 2014, n. 32/E e, poi, in occasione del video forum di Italia Oggi del 22 gennaio 2015. 17

Principi generali L art. 13 del D.Lgs. 175/2014 ha riformulato l art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, anticipando i tempi di esecuzione del rimborso, in quanto è stabilito che l originario termine di 3 mesi non decorre più dalla scadenza prevista per la trasmissione della dichiarazione, bensì dalla data di effettiva presentazione della stessa. In altre parole, nel caso di inoltro della dichiarazione Iva, relativa all anno 2014, il giorno 10 febbraio 2015, il predetto termine di decorrenza di 3 mesi deve computarsi da tale data, e non dalla scadenza del 30 settembre 2015. Sul punto, la C.M. n. 32/E/2014, par. 1 ha chiarito che, nel caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso periodo d imposta (correttive nei termini od integrative), il termine di 3 mesi inizia a decorrere nuovamente dall ultima dichiarazione presentata. Resta, invece, fermo il termine per il computo degli interessi sulla somma da rimborsare che, ai sensi dell art. 38- bis, co. 1, del D.P.R. n. 633/1972, decorrono dal 90 giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, senza considerare il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e quella della loro effettiva consegna, qualora superi 15 giorni. A questo proposito, la C.M. n. 32/E/2014, par. 1 ha precisato che, nel caso in cui il visto di conformità sia apposto mediante la presentazione della dichiarazione integrativa, gli interessi sono dovuti dalla data di apposizione del visto. Il novellato art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 dispone, inoltre, che i rimborsi annuali od infrannuali di importo superiore ad euro 15.000 sono eseguiti analogamente alle regole sulle compensazioni orizzontali previa presentazione della relativa dichiarazione od istanza (modello Iva TR) da cui emerge il credito richiesto a rimborso, recante il visto di conformità (art. 35 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241) o la sottoscrizione del soggetto incaricato della revisione legale dei conti (art. 10, co. 7, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78), che attesta l esecuzione dei controlli di cui all art. 2, co. 2, del D.M. 31 maggio 1999, n. 164 (C.M. 25 settembre 2014, n. 28/E). A questo proposito, la C.M. 32/E/2014 ha confermato che analogamente a quanto sostenuto in materia di compensazione (R.M. 2 settembre 2014, n. 82/E) i professionisti, in possesso dei relativi requisiti, possono autonomamente apporre il visto di conformità sulla propria dichiarazione annuale o modello Iva TR, senza essere obbligati a rivolgersi a terzi: in tale sede, è stato altresì chiarito che l apposizione del visto di conformità, o la sottoscrizione alternativa, è correlata all utilizzo e non all ammontare complessivo del credito. Conseguentemente, se l importo del credito Iva in compensazione e quello richiesto a rimborso sono, ad esempio, pari ad euro 10.000 ciascuno, non è necessaria l apposizione del visto di conformità, sebbene il credito complessivo ecceda, cumulativamente, la soglia di euro 15.000. 18

Dichiarazione sostitutiva Alla predetta dichiarazione annuale od istanza infrannuale deve essere allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445) da rendersi nell apposito riquadro presente nella dichiarazione Iva (rigo VX4 del modello Iva 2015) o nel modello Iva TR, analogamente a quella dei soggetti non operativi di cui all art. 3, co. 45, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662 (C.M. 10 giugno 1998, n. 146/E) attestante la sussistenza di alcune specifiche condizioni in capo al contribuente: il patrimonio netto non è diminuito di oltre il 40%, rispetto alle risultanze contabili dell ultimo periodo d imposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso, anche nei casi in cui il bilancio non sia ancora stato approvato (C.M. n. 32/E/2014, par. 2.2.2), a dispetto di quanto stabilito nel previgente art. 38, co. 7, lett. c), n. 1), del D.P.R. n. 633/1972, che ai fini dell individuazione del contribuente virtuoso faceva riferimento all ultimo bilancio approvato. L Agenzia delle Entrate ha altresì chiarito che, per i soggetti che non adottano la contabilità ordinaria, la dichiarazione sostitutiva non riguarda il requisito relativo al patrimonio netto; la consistenza degli immobili non si è ridotta di oltre il 40%, rispetto alle risultanze contabili dell ultimo periodo d imposta, a causa di cessioni non effettuate nella normale gestione dell attività esercitata; l attività non è cessata, né si è ridotta, per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili; non risultano cedute, nell anno precedente la richiesta, azioni o quote della società non quotata per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale. Ad esempio, nell ipotesi di un istanza di rimborso presentata il 15 marzo 2015, l anno di riferimento da assumere, ai fini della verifica di tale presupposto, è quello compreso tra il 15 marzo 2014 e il 14 marzo 2015; sono stati versati i contributi previdenziali ed assicurativi. L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, chiarito che qualora nella dichiarazione Iva o nel modello Iva TR sia presente una richiesta di rimborso la dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente, e la copia del documento di identità dello stesso, sono ricevute e conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dell Amministrazione Finanziaria. In caso di rimborso di importo superiore ad euro 15.000, già richiesto al 13 dicembre 2014, la sussistenza dei predetti requisiti e delle condizioni previste per l apposizione del visto di conformità e la presentazione della dichiarazione sostitutiva deve essere verificata con riferimento alla suddetta data, e non a quella della richiesta di rimborso, affinchè la valutazione del rischio tenga conto della situazione attuale del contribuente (C.M. n. 32/E/2014, par. 2.5.2). 19

Dichiarazione integrativa L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, ricordato che il contribuente può modificare la scelta effettuata in dichiarazione relativa al credito richiesto a rimborso, presentando una dichiarazione integrativa entro i 90 giorni successivi alla scadenza del termine (C.M. n. 32/E/2014, par. 2.2.1): a questo proposito, durante il video forum di Italia Oggi del 22 gennaio 2015 è stato chiarito che tale fattispecie è differente da quella trattata dalla C.M. 19 giugno 2012, n. 25/E, par. 2.2, in quanto non si interessa della revoca del rimborso anche soltanto in parte bensì, al contrario, del caso in cui il contribuente intenda chiedere a rimborso un ammontare più elevato rispetto a quello originariamente richiesto in dichiarazione. Al ricorrere di tale ipotesi, quindi, è possibile trasmettere la dichiarazione integrativa entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. Diversamente, se il contribuente vuole revocare la precedente richiesta di rimborso, dovrà rettificare la dichiarazione trasmettendo una dichiarazione integrativa, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo. Qualora la rettifica di tale decisione renda necessaria l apposizione del visto di conformità come nell ipotesi in cui l istanza di rimborso originariamente inferiore ad euro 15.000 superi tale limite nella dichiarazione integrativa deve essere apposto il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa (C.M. 15 gennaio 2010, n. 1/E), salvo che il contribuente sia qualificabile come a rischio e, quindi, soggetto all obbligo di prestazione della garanzia. Sul punto, nel corso del video forum di Italia Oggi del 22 gennaio 2015, è stato precisato che, nel caso in cui il contribuente intenda apporre il visto di conformità assente nella dichiarazione originaria, l integrativa potrà essere presentata anche oltre il termine di 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione. Fermo restando che nei diversi casi in cui non sia in alcun modo modificata la scelta operata dal contribuente in relazione al rimborso, ma sia esclusivamente corretta la mancata o non regolare apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, il contribuente può correggere l omissione o l errore mediante presentazione di una dichiarazione integrativa anche oltre il termine di 90 giorni. Rimborsi fino ad euro 15.000 La principale novità è, pertanto, rappresentata dalla previsione dell erogazione dei rimborsi annuali e infrannuali di importo non superiore ad euro 15.000 (in luogo di quello previgente di euro 5.164,57) senza la necessità di prestare la garanzia. L obiettivo principale è, pertanto, quello di snellire la procedura di esecuzione dei rimborsi di importo modesto, evitando così alcuni oneri in capo al soggetto richiedente: in altri termini, l intento del legislatore è quello di semplificare ed accelerare l erogazione dei rimborsi Iva, in conformità alle raccomandazioni espresse in materia dalla Commissione Europea. La norma non chiarisce, tuttavia, le modalità di computo del limite di euro 15.000: per ogni singola istanza di rimborso oppure cumulativamente (rimborsi annuali e trimestrali)? L Agenzia delle Entrate ritiene 20